I SA/Po 948/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 lutego 2011r. sprawy ze skargi X Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz K.T. Sp. z o.o. w P. kwotę [...] zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/K. Wolna – Kubicka /-/ M. Skwierzyńska /-/ W.Zygmont W dniu 21 czerwca 2010 r. "X" sp. z o.o. w P. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych wydania jej udziałowcowi nieruchomości, jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów oraz w zakresie opodatkowania udziałów w zyskach osób prawnych. We wniosku spółka przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego. Udziałowcem wnioskującej jest polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Udziały nie zostały objęte przez udziałowca w zamian za aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Udziałowiec ten posiadać będzie więcej niż 10% udziałów w kapitale wnioskującej spółki przez okres dłuższy niż 2 lata. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej m.in. pojazdów mechanicznych oraz części zamiennych. W najbliższej przyszłości planowane jest umorzenie części udziałów posiadanych przez udziałowca w drodze nabycia przez wnioskodawcę tych udziałów celem ich umorzenia dobrowolnego, na podstawie art. 199 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1937 ze zm. – dalej: ksh). Możliwość taką przewiduje umowa spółki. Wynagrodzenie za umarzane udziały zostanie określone w formie niepieniężnej - na wspólnika zostanie przeniesiona własność środków trwałych (budynków i budowli wraz z gruntami oraz prawem wieczystego użytkowania gruntów). Opisane umorzenie w formie rzeczowej będzie wymagało podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników. Uchwała będzie określała wysokość oraz formę wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzone udziały - w szczególności w formie niepieniężnej. Wnioskodawca będzie posiadał certyfikat rezydencji podatkowej udziałowca aktualny za okres, w którym zostanie dokonane dobrowolne umorzenie udziałów. W związku z powyższym wnioskująca spółka zadała następujące pytania: 1. czy dobrowolne umorzenie udziałów w spółce za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, w szczególności poprzez wydanie na rzecz udziałowca opisanych we wniosku nieruchomości, spowoduje powstanie po stronie spółki przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. czy wydanie przez spółkę na rzecz udziałowca aktywów w postaci nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów, będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 22 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: updop), w szczególności czy znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku określone w art. 22 ust. 4 tej ustawy? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie wnioskodawczyni stwierdziła, że wypłata wynagrodzenia niepieniężnego/rzeczowego na rzecz udziałowca w związku z umorzeniem części posiadanych przez niego udziałów w spółce, będzie zdarzeniem neutralnym w podatku dochodowym po stronie spółki, w szczególności nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania. Na poparcie stanowiska spółka przytoczyła następujące argumenty: 1) w świetle Kodeksu spółek handlowych, nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej. Źródłem nabycia i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika nie jest umowa cywilnoprawna, ale uchwała zgromadzenia wspólników w oparciu o odpowiednie zapisy umowy spółki. Celem umorzenia udziałów nie jest zbycie składników majątkowych, a kształtowanie struktury właścicielskiej spółki. Kodeks spółek handlowych nie zabrania, aby wynagrodzenie wspólnika z tytułu nabycia jego udziałów w celu umorzenia przyjęło formę niepieniężną. Takie stanowisko jest w pełni akceptowane w doktrynie prawa handlowego. W przypadku podjęcia uchwały o umorzeniu udziałów za wynagrodzeniem w gotówce, zobowiązanie spółki ma od początku charakter pieniężny, natomiast jeżeli podjęta jest uchwała o umorzeniu za wynagrodzeniem w postaci niepieniężnej, zobowiązanie spółki ma od początku charakter niepieniężny. Nie dochodzi zatem do spełnienia innego świadczenia w miejsce tego, do którego spółka była pierwotnie zobowiązana. Wykonanie tego zobowiązania jest świadczeniem jednostronnym, ponieważ skutkuje powstaniem przysporzenia majątkowego jedynie po stronie otrzymującego to wynagrodzenie udziałowca. Wydanie aktywów tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały o umorzeniu udziałów jako właściwego tytułu prawnego, 2) ze względu na wypłatę wynagrodzenia za umorzenie udziałów w formie rzeczowej, nie wystąpi po stronie spółki przychód podatkowy. Jak w przypadku wynagrodzenia za umarzane udziały w formie pieniężnej, podmiotem podlegającym opodatkowaniu z tytułu tego rodzaju czynności będzie wyłącznie wspólnik otrzymujący to wynagrodzenie. W katalogu przychodów podatkowych wskazanych w art. 12 ust. 1 updop, który nie wyczerpuje wszystkich źródeł przychodu, nie został wymieniony przychód pochodzący z tytułu wypłaty, czy przekazania w formie rzeczowej, wynagrodzenia za umorzenie udziałów przez osobę prawną. Operacja umorzenia udziałów sprowadza się w swej istocie do dokonania zmian w obrębie kapitałów własnych spółki dokonującej umorzenia, utworzonych na mocy umowy spółki, nie wiąże się z nią natomiast napływ środków finansowych z zewnątrz. W szczególności spółka nie otrzymuje żadnych świadczeń, które mogłyby podlegać opodatkowaniu ani nie są umarzane jej zobowiązania wobec wspólnika (nie występuje zatem przychód z tytułu umorzenia zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 updop). Wręcz przeciwnie, można nawet uznać, że wskutek umorzenia udziałów majątek spółki de facto ulegnie zmniejszeniu, gdyż będzie ona zobowiązana do wypłacenia wynagrodzenia wspólnikowi z tytułu umorzenia udziałów. W wyniku dobrowolnego umorzenia udziałów przysporzenie majątkowe nabędzie wyłącznie wspólnik, 3) brak opodatkowania po stronie wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie wydania na rzecz udziałowca nieruchomości wynika również z wykładni systemowej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą wynagrodzenie wspólnika za umorzenie udziałów jest zaliczane do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 10 ust. 1 posługuje się pojęciem dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału, nie ograniczając tego dochodu jedynie do dochodów pieniężnych. Wśród rodzajów dochodu z udziału w zyskach osób prawnych art. 10 ust. 1 updop, wymienia np. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Świadczenie niepieniężne uzyskane jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów stanowić będzie zatem formę dochodu z udziału spółki, określonego w art. 10 ust. 1 updop i na zasadach określonych w art. 22 ust. 1 updop stanowić będzie podstawę opodatkowania jedynie u wspólnika, który jest właścicielem umarzanych udziałów. W świetle art. 22 ust. 1 updop podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Przy spełnieniu określonych przesłanek przychód ten może podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 updop, 4) zajęte we wniosku stanowisko potwierdzają inne organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydawanych zarówno w zakresie odpłatnego umorzenia udziałów (akcji) i przekazywania wspólnikom - tytułem wynagrodzenia za umorzenie - określonych składników majątkowych (np. udziałów/akcji lub wartości niematerialnych i prawnych), jak i w zakresie podobnych pod względem natury prawnej czynności, np. przekazania przez spółkę majątku likwidacyjnego na rzecz wspólników, 5) wydanie nieruchomości na rzecz udziałowca w ramach umorzenia udziałów nie będzie również stanowić odpłatnego zbycia tych aktywów. Z art. 14 ust. 1 updop wynika, że opodatkowaniu podlegają przesunięcia majątkowe pomiędzy podatnikami, które spełniają łącznie warunek przeniesienia własności drogą dwustronnej czynności prawnej i odpłatności. Wypłata wynagrodzenia niepieniężnego w ramach umorzenia udziałów nie następuje w wyniku umowy zawartej pomiędzy udziałowcem i spółką w znaczeniu prawa cywilnego. Na gruncie art. 199 § 2 ksh, podstawę prawną "umorzenia dobrowolnego" stanowią łącznie: umowa spółki, uchwała zgromadzenia wspólników oraz zgoda wspólnika spółki (nie dochodzi do zawarcia dodatkowo żadnej umowy cywilnoprawnej). Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w stanowiskach organów podatkowych, powyższe stanowisko jest również zgodne z najnowszą linią orzeczniczą sądów administracyjnych np: l SA/Ke 120/10, 6) powyższe stanowisko znajduje dodatkowo potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych odnośnie braku obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zbycia udziałów/akcji celem ich umorzenia. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że instytucja umorzenia udziałów w drodze ich nabycia przez spółkę, uregulowana w art. 199 ksh, jest w swojej istocie odrębną instytucją prawną od cywilnoprawnej instytucji sprzedaży praw majątkowych. W podsumowaniu, wnioskująca o interpretację spółka stwierdziła, że wypłata wynagrodzenia niepieniężnego/rzeczowego na rzecz udziałowca, w związku z umorzeniem części posiadanych przez niego udziałów w spółce, będzie zdarzeniem neutralnym w podatku dochodowym po stronie spółki (jako podmiotu wypłacającego to wynagrodzenie), w szczególności nie spowoduje po jej stronie powstania przychodu do opodatkowania. Minister Finansów działając przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - w wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej nr [...], na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: o.p.) stwierdził, że odnośnie pytania pierwszego stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Na wstępie organ podatkowy zaznaczając, że przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na pytanie pierwsze podał, że wniosek spółki w zakresie pytania drugiego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu [...] nr [...]. Uzasadniając interpretację odnośnie pytania pierwszego organ podatkowy wywodził, jak następuje: Na gruncie Kodeksu spółek handlowych nie uregulowano kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały. Wydaje się, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynagrodzenie jako dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów jest dochodem udziałowca z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jego wypłaty. Wypłata wynagrodzenia w formie gotówki byłaby dla wnioskującej spółki neutralna podatkowo. Odmienna sytuacja ma miejsce wtedy, gdy spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku. W art. 12 ust. 1-3 updop został określony przykładowy katalog zdarzeń uznanych za przychody. Również, gdy nastąpi zmniejszenie zobowiązań (długów) podatnika występuje przychód. Gdy podatnik przenosi własność swojego składnika majątku na wierzyciela w celu zwolnienia się z dotąd istniejącego zobowiązania (pieniężnego) pomiędzy nim, jako dłużnikiem a wierzycielem - i wierzyciel na to wyraża zgodę - dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania pieniężnego. Zwolnienie z długu powoduje u dłużnika powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 updop. Przeniesienie własności składników majątkowych należy bowiem traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tego majątku. Spowoduje to po stronie spółki wypłacającej to wynagrodzenie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia majątku, w rozumieniu art. 12 ust. 1 updop, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W ocenie organu podatkowego powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Podobnie, w odniesieniu do powołanych przez spółkę interpretacji indywidualnych i pism organów podatkowych stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. W skardze spółka domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżanej interpretacji indywidualnej wnioskodawca zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. art. 14 ust. 1 i ust. 2 updop, poprzez przyjęcie, iż wydanie wspólnikowi spółki nieruchomości, jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów skutkować będzie powstaniem po jej stronie przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku trwałego w ich wysokości rynkowej, a jednocześnie odpowiadającej wartości wynagrodzenia przeznaczonego do wypłaty, 2. naruszenie przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 O.p., w związku z art. 14h O.p. nakazującej prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa, 3. naruszenie przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., w związku z art. 14h O.p. nakazującej prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 4. naruszenie przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania się do zasady wyrażonej w art. 14e § 1 O.p., nakazującej uwzględnianie ocen prawnych zawartych w orzecznictwie na etapie wydawania interpretacji indywidualnej, co jednocześnie doprowadziło do naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., w związku z art. 14h, nakazującej prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 5. naruszenie przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14c § 1 oraz § 2 o.p., nakazującej sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska spółki. Uzasadniając zarzuty spółka stwierdziła, że: 1) organ podatkowy w sposób nieuprawniony dokonał wykładni rozszerzającej art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 updop, poprzez przyjęcie, iż wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej spowoduje po stronie spółki powstanie przychodu z odpłatnego zbycia, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 updop. Nie sposób uznać za prawidłowe stanowisko, iż przekazanie na rzecz udziałowca wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej (np. poprzez przeniesienie na jego rzecz własności nieruchomości), powinno podlegać innym zasadom opodatkowania, niż tym mającym zastosowanie do wypłaty takiego wynagrodzenia w formie pieniężnej. Nie można różnicować sytuacji podatkowej spółki przekazującej wynagrodzenie na rzecz wspólników w naturze od sytuacji spółki, która wypłaca na ich rzecz gotówkę - pod tym samym tytułem prawnym. Podatnik podtrzymuje, iż w oparciu o brzmienie przepisu art. 12 ust. 1 updop, w wyniku umorzenia udziałów, spółka nabywająca własne udziały nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego, które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Uwzględniając cel i charakter prawny umorzenia udziałów, nie sposób określić, jakie przysporzenie majątkowe po stronie spółki mogłoby powstać poprzez wydanie na rzecz udziałowca nieruchomości tytułem odpłatności za umorzone udziały. Wydanie nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów będzie traktowane jako dochód (przychód) określony w art. 10 ust. 1 updop, opodatkowany wyłącznie po stronie udziałowca, przy czym dochód ten będzie opodatkowany na zasadach określonych w art. 22 ust. 1 updop, 2) spółka nie zgadza się z tezą o możliwości zastosowania art. 14 ust. 1 updop, zgodnie z którym w rezultacie przeniesienia przez spółkę własności nieruchomości w celu wykonania jej zobowiązania, względem udziałowca, z tytułu umorzenia udziałów powstanie po stronie spółki przychód z odpłatnego zbycia składników majątku trwałego. Warunkiem zastosowania art. 14 ust. 1 updop jest wystąpienie dwustronnej czynności prawnej przewidującej odpłatność, a także zawarcie umowy, w której określona jest cena. W analizowanej sytuacji powołany przepis nie może znaleźć zastosowania, gdyż uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów nie można utożsamić z umową w znaczeniu cywilnoprawnym (nie można stwierdzić, iż dojdzie w ten sposób do zawarcia umowy pomiędzy spółką a udziałowcem, czyli dokonania czynności prawnej wzajemnej, której elementem jest cena). W konsekwencji, w wyniku przekazania na rzecz udziałowca wynagrodzenia za umorzone udziały w formie rzeczowej, po stronie spółki nie powstanie przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 updop, 3) nieprawidłowe jest również powiązanie możliwości rozpoznania po stronie spółki przychodu z odpłatnego zbycia majątku (art. 14 ust. 1) z faktem, iż wskutek przekazania na rzecz udziałowca nieruchomości w ramach wynagrodzenia za umorzenie udziałów doszło do zwolnienia spółki z długu wobec udziałowca, które powoduje u dłużnika powstanie przychodu podatkowego na gruncie art. 12 ust. 1 updop. W wyniku umorzenia udziałów spółka nabywająca własne udziały nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego, które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w szczególności, nie są również umarzane jej zobowiązania wobec wspólnika (nie występuje zatem przychód z tytułu umorzenia zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1pkt 3 updop). Na gruncie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa należność "umorzona" jest to należność, która przestała istnieć. Pod pojęciem wartości umorzonych zobowiązań, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 updop, należy zatem rozumieć wartość zobowiązań, które utraciły swój byt prawny na skutek czynności dwustronnych lub jednostronnej decyzji wierzyciela. Mając na uwadze fakt, że w celu wykonania ciążącego na spółce zobowiązania wobec wierzyciela (tj. udziałowca) z tytułu odpłatnego nabycia przez nią własnych udziałów celem ich umorzenia, na rzecz udziałowca zostanie przeniesiona własność nieruchomości - nie ma podstaw do uznania, że umorzenie powyższego zobowiązania spółki zostanie dokonane pod tytułem darmym, 4) organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę prezentowane w orzecznictwie sądów oraz organów podatkowych dominujące interpretacje prawa. Szczególnie powołane w skardze wyroki, mimo iż dotyczą indywidualnych stanów faktycznych, zawierają uniwersalne dyrektywy interpretacyjne, wskazujące na prawidłowe rozumienie treści przepisów o podatku dochodowym w zakresie opodatkowania czynności umorzenia udziałów. Za trafnością stanowiska spółki przemawiają także oceny prawne w powołanych przez spółkę interpretacjach indywidualnych wydawane w analogicznych stanach faktycznych i w identycznym stanie prawnym co skarżona interpretacja, 5) zaskarżona interpretacja indywidualna oraz odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, powinny zostać usunięte z obrotu prawnego, z uwagi na to, że zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa podatkowego. Interpretacja indywidualna obarczona jest wadliwością formalnoprawną, która uzasadnia jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że udzielając interpretacji przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd podkreśla, że według art. 199 § 1 ksh udział w spółce z o.o. może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Zgodnie z § 2 cytowanego artykułu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów, kwestia minimalnej wysokości wynagrodzenia za nabywane w tym celu udziały pozostawiona została uznaniu wspólników (możliwe jest umorzenie bez wynagrodzenia). Minimalna wysokość wynagrodzenia została ustalona tylko w przypadku umorzenia przymusowego. Zdaniem Sądu, przepisy Kodeksu spółek handlowych, nie przesądzają także w jakiej formie powinno być wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie za umarzane udziały. Woli udziałowców, znajdującej wyraz w umowie spółki oraz uchwale zgromadzenia wspólników, pozostawiono zatem kwestię czy rozliczenie z występującym ze spółki wspólnikiem nastąpi w formie naturalnej - poprzez "wypłatę" w formie rzeczowej - czy w gotówce. Wynagrodzenie ustalone w kwocie pieniężnej może zatem zostać fizycznie "wypłacone" poprzez przeniesienie własności określonych składników majątku spółki - odpowiadającego wartością wysokości wynagrodzenia. Sąd podziela w omawianej powyżej kwestii stanowisko wyrażone w wyrokach sygn. akt: I SA/Łd 935/10, I SA/Po 251/10. Tożsamy pogląd prezentowany jest przez przedstawicieli nauki prawa (tak. m.in. Kohutek Konrad, Olczyk Magdalena, Rachwał Anna, Rusinek Michał, Spyra Marcin, Wyrwiński Michał, komentarz do art.199 kodeksu spółek handlowych, Lex Omega). W ocenie Sądu wykładnia językowa przepisów ustawy podatkowej wskazuje wprost, iż umorzenie udziałów w spółce nie stanowi dla spółki przychodu. Według art. 7 ust. 1 updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i art. 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 2 updop (przepis uchylony z dniem 1 stycznia 2011r.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 updop - stanowiącym wyjątek od zasady, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów - do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Sąd podkreśla, że ustawodawca nie rozróżnia przy tym umorzenia odpłatnego - normując jedynie sytuację faktyczną umorzenia udziałów lub akcji w spółce. Stąd podziela w tej kwestii pogląd znajdujący odzwierciedlenie w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, sygn. akt: I SA/Łd 935/10, I SA/Po 251/10, III SA/Wa 290/10. Zwraca przy tym uwagę, iż przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ma charakter szczególny a zatem nie powinien być - jak uczynił to organ podatkowy - interpretowany w sposób rozszerzający. Poprzez wykładnię nie można tworzyć nowych podatkowo-prawnych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu lub zwolnieniu od opodatkowania. Obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie (art. 217 Konstytucji) w sposób jasny, kompletny i zupełny. Wykładnia przepisów podatkowych, zwłaszcza przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, winna być zatem wykładnią ścisłą. Reasumując Sąd podziela pogląd przedstawiony w powołanych powyżej wyrokach: I SA/Łd 935/10 i I SA/Po 251/10, iż umorzenie udziałów można porównać do procesu likwidacji spółki, w ramach której dokonuje się operacji umorzenia wszystkich udziałów. Jeżeli więc nie ma wątpliwości, co do tego, iż przy likwidacji spółki nie dochodzi po jej stronie do powstania przychodu w związku z wydaniem majątku wspólnikom - to analogicznie taka czynność nie powinna powodować powstania przychodu po stronie spółki, gdy tylko cześć udziałów podlega umorzeniu. W wyniku umorzenia spółka nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego od wspólnika, które powiększy jej majątek. Ponownie rozpoznając wniosek podatnika o udzielenie interpretacji, organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. W świetle powyższego Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont