III SA/Wa 3287/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sądowy Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2001 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego u Skarżącej, A. H., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą N. (zwaną dalej Skarżącą lub Stroną) wydał decyzję określającą w prawidłowej wysokości zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 roku poczynając od sierpnia do grudnia 2001 roku, w wysokościach wskazanych w decyzji. U podstaw takiego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji legły ustalenia faktyczne z których wynikało, że Skarżąca dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez G. J., prowadzącego działalność gospodarczą P. oraz przez J. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą T., przy czym faktury wystawione przez powyższe podmioty, znajdujące się u Skarżącej, nie zostały potwierdzone kopią u ich wystawców, nie było również możliwe ustalenie, czy podatek VAT wynikający z powyższych faktur został ujęty w deklaracjach VAT -7, do złożenia których zobowiązani byli kontrahenci Skarżącej. Postępowanie prowadzone w tym kierunku nie przyniosło odpowiedzi na pytanie, czy podatek wynikających z faktur wystawionych przez G. J. i J. M. został ujęty w składanych przez nich deklaracjach VAT z uwagi na podnoszoną przez obu kontrahentów Skarżącej okoliczność zaginięcia dokumentacji księgowej prowadzonych przez nich firm. G. J. nie był w stanie dokładnie wskazać kiedy i z jakich przyczyn zaginęła dokumentacja księgowa prowadzonej przez niego firmy P., J. M. powoływał się na przebyty wypadek i wynikające z niego problemy z pamięcią, jak również na fakt przekazania dokumentacji organom celnym. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji zarzucając naruszenie art. 70 § 1, art. 121 § 1, art. 178 § 3, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, § 2 i § 6, art. 208 § 1, art. 272, art. 284b, art. 291 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej “O.p." oraz § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.), dalej : "rozporządzenie VAT" i przepisów Konstytucji RP to jest art. 32 wprowadzającego równość wobec prawa i ustanawiającego zakaz dyskryminacji w życiu politycznym, społecznym i gospodarczym. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podniosła przede wszystkim zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od sierpnia do grudnia 2001 r. wskazując na treść art. 70 § 1 O.p. Kolejnym zarzutem podnoszonym w uzasadnieniu jest zarzut naruszenia przepisów dotyczących postępowania, przy czym z treści uzasadnienia wynika, że w ocenie Strony organ mógł podjąć dalsze czynności w celu ustalenia czy jej kontrahenci wykazali w deklaracjach VAT-7 podatek wynikający z faktur VAT opisanych szczegółowo w decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca zakwestionowała również przyjęcie, że rejestry VAT prowadzone przez nią są nierzetelne, gdyż w dacie ujmowania zakwestionowanych faktur VAT wystawca zakwestionowanych faktur posiadał ich kopie. Skarżąca zarzucała również niepouczenie jej o możliwości skorygowania deklaracji w zawiadomieniu o sposobie załatwienia jej zastrzeżeń do protokołu kontroli. W ocenie Skarżącej organ naruszył również przepisy § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia VAT, gdyż w aktach sprawy znajdowały się odtworzone z zapisu elektronicznego prawidłowe kopie podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej okresów od sierpnia do listopada 2001 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie a w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w części stanowisko Skarżącej odnośnie przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do listopada 2001 r., nie uznał natomiast za uzasadnioną argumentacji Strony w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2001 r. W tym zakresie organ powołał się na treść nieprawomocnego wyroku tutejszego Sądu z dnia 6 lutego 2008 III SA/Wa 1828/07. Przedmiotem rozstrzygnięcia była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2006 roku [...] zabezpieczająca kwotę 505.229 zł na poczet zobowiązań Skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2001 r. W powyższym wyroku Sąd uznał, że zobowiązania podatkowe za okresy od sierpnia 2001 r. do listopada 2001 r. wygasły wskutek przedawnienia, z uwagi na fakt, że decyzja o zabezpieczeniu doręczona została pełnomocnikowi dla doręczeń w dniu 4 stycznia 2007 roku. Dyrektor Izby Skarbowej, stanął na stanowisku, że postawiony w odwołaniu zarzut naruszenia § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia VAT nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Stwierdził, iż niewątpliwym jest fakt odliczenia w grudniu 2001 r. podatku naliczonego z faktur niepotwierdzonych kopią u wystawcy, tj. G. J. - właściciela firmy "P.". Jak wynika bowiem z akt sprawy w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wezwany w charakterze świadka G. J. nie przedstawił żadnej kopii faktury zeznając, że cała dokumentacja uległa zniszczeniu w trakcie powodzi lub w pożarze. Dopiero w odpowiedzi na ustalenia kontroli sama Strona przedstawiła faktury VAT stanowiące jakoby kopie faktur wystawionych dla niej przez G. J.. Dokumenty te różniły się od będących w posiadaniu A. H. oryginałów następującymi elementami: miejscowością wystawienia faktury, nazwą banku, numerem rachunku bankowego, terminem zapłaty, datą sprzedaży, datą wystawienia faktury, określeniem usługi, podpisem odbiorcy, podpisem i pieczęcią wystawcy faktur. Co więcej sama A. H. przyznała w odwołaniu, że faktury te zawierały nieścisłości, które zostały poprawione na kolejnych egzemplarzach tych faktur dostarczonych do Urzędu Kontroli Skarbowej oraz na etapie toczącego się postępowania odwoławczego. W świetle całego materiału dowodowego okazane na etapie postępowania kontrolnego dokumenty nie są kopiami zakwestionowanych faktur, gdyż nie wypełniają one definicji słowa "kopia", która jest dokładnym odtworzeniem oryginału; dostarczone na etapie postępowania odwoławczego kopie faktur są wprawdzie graficznie tożsame z zakwestionowanymi oryginałami faktur, ale nie są oryginałami kopii, tylko ich kserokopiami. Ponadto okoliczności sprawy wskazują, że są to nowe dokumenty stworzone na potrzeby toczącego się postępowania. Skoro bowiem oryginały dokumentów będących w posiadaniu G. J. - jak sam zeznał uległy trwałemu zniszczeniu, to fizycznie niemożliwym jest, aby teraz się odnalazły. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisu art. 121 i art. 122. art. 180. art. 181, art.187, art. 188 i art. 191 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że są one bezzasadne. Z analizy akt sprawy wynika, że kontrolujący działali na podstawie przepisów prawa. Sposób prowadzenia postępowania nie daje podstaw do przyjęcia, że postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało niezgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych. Natomiast okoliczność, że przeprowadzona kontrola przyniosła niekorzystne dla Skarżącej ustalenia nie oznacza, że zostały naruszone zasady postępowania podatkowego. Subiektywne odczucia Skarżącej w tym zakresie nie mogą wpłynąć na zmianę zastanego stanu faktycznego. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego dokonano szeregu czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Skarżącej zapewniono czynny udział na każdym etapie prowadzonego postępowania, uwzględniono wnioski i żądanie przeprowadzenia dowodów zawiadamiając ją o miejscu i czasie ich realizacji. W każdym stadium postępowania Skarżąca mogła osobiście wypełniać prawo wglądu do akt sprawy i zgodnie z art. 121 O.p. zwracać się o udzielanie informacji i wyjaśnień. Odnośnie naruszenia przepisu art. 193 O.p. polegającego na uznaniu nierzetelności ksiąg w części dotyczącej ewidencji faktur VAT za grudzień 2001 r. wystawionych przez G. J. organ odwoławczy stwierdził, że zarówno w protokole z badania ksiąg jak i w zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej określił, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje rejestrów zakupu VAT prowadzonych przez A. H. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów i stwierdził, że w tej części rejestry nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Podkreślono, że w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług w ewidencji prowadzonej na podstawie art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej jako: ustawa o VAT", wykaże kwoty, które następnie zostaną przeniesione do deklaracji VAT-7, to organ chcąc w decyzji podatkowej określić te kwoty w innej wysokości, ma obowiązek wykonać nakaz zawarty w przepisie art. 193 § 6 O.p.. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu art. 291 § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do korekty deklaracji, wobec tego słusznie zatem nie pouczono jej o możliwości jej korekty. Przepis art. 81 b § 3 O.p. wprost wyklucza możliwość złożenia korekty deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług po zakończeniu kontroli. Z kolei art. 14c pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8. poz. 65. ze zm.) przewiduje możliwość korekty deklaracji w terminie 14 dni od daty doręczenia protokołu. Przepis ten obowiązywał jednak od 11 listopada 2006 r., podczas gdy strona protokół otrzymała w dniu 7 listopada 2006 r., dlatego też przepis ten nie mógł mieć zastosowania. Według organu, nie znajduje również uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym zarzut naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisów Konstytucji RP. Okoliczność, że Skarżąca nie w każdym czasie mogła mieć wgląd w żądane dokumenty wynikał zapewne z faktu, iż były one przesyłane między Urzędem Kontroli Skarbowej a Wydziałem d/w z Przestępczością Gospodarczą i Korupcją Komendy [...] Policji w W. oraz Prokuraturą. Za bezpodstawny Dyrektor izby Skarbowej uznał wniosek o przeprowadzenie dowodu w postaci sprawdzenia i porównania ksiąg podatkowych wszystkich kontrahentów firmy "P." w celu ustalenia, czy sprzedaż i podatek należny wykazany przez "P." w wystawionych na rzecz Skarżącej fakturach za grudzień 2001 r. został uwzględniony w złożonych przez ten podmiot deklaracjach VAT-7. Jak wynika bowiem z akt sprawy G. J. nie posiadał żadnej dokumentacji za kontrolowany okres, a składane przez niego oraz przez D. J. zeznania okazały się niewiarygodne. Dokonanie takiej weryfikacji o jaką wnosi Skarżąca jest więc niemożliwe. W skardze na powyższą decyzję w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej W. z dnia [...] grudnia 2007 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie : 1. art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie: 2. art. 122 O.p. poprzez pominięcie niezbędnych działań koniecznych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego: 3. art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy: 4. art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; 5. art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny poszczególnych okoliczności w sprawie z pominięciem istotnych dowodów; 6. art. 193 § 1, § 2 O.p. poprzez uznanie, że księgi kontrolowanej były prowadzone nierzetelnie i nie mogą stanowić dowodu, podczas gdy owe księgi prowadzone były rzetelnie i w sposób niewadliwy; 7. art. 201 § 1 pkt. 2 O.p. poprzez niezawieszenie postępowania, podczas gdy prawidłowe rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione są od uprzedniego rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie wniosku kontrolowanej o uchylenie zabezpieczenia; 8. § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia VAT poprzez przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie są potwierdzone kopiami u sprzedawcy oraz że nie ma możliwości stwierdzenia, czy podatek wynikający z kwestionowanych faktur został uwzględniony w deklaracji VAT- 7, podczas gdy owe faktury są potwierdzone kopiami u sprzedawcy i istnieje możliwość weryfikacji, czy podatek wynikający z kwestionowanych faktur został uwzględniony w deklaracji VAT- 7 za grudzień 2001 r.; 9. art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa") poprzez jego niezastosowanie. Rozwijając tak sformułowane zarzuty, Skarżąca przytoczyła ponownie dotychczas prezentowaną argumentację uzupełniając ją o rozważania dotyczące zgodności przepisów przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia z unormowaniami art. 178 lit. a Dyrektywy. W ocenie Skarżącej § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT pozostaje w ewidentnej i nie dającej się usunąć sprzeczności z art. 178 lit a) Dyrektywy. Przepis ten uzależnia bowiem skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jedynie od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z odpowiednimi przepisami, a to stanowi naruszenie fundamentalnej cechy podatku od wartości dodanej, jaką jest jego neutralność. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Strony co do braku zastosowania w zaskarżonej decyzji przepisu art. 178 lit. a Dyrektywy, jako że skarżona decyzja dotyczy okresu sprzed akcesji. Na poparcie swojego stanowiska powołał orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz polskich sądów administracyjnych. W replice na odpowiedź organu na skargę pełnomocnik Skarżącej wywodził, że nie budzi wątpliwości fakt, że Skarżąca w chwili dokonywania transakcji z kontrahentem w grudniu 2001 r. oraz w chwili obniżenia podatku należnego o naliczony wykazany w fakturach przez niego wystawionych pozostawała w dobrej wierze co do okoliczności, że druga strona transakcji posiada kopie wystawionych faktur z grudnia 2001 r. W ocenie pełnomocnika Skarżącej, skoro podatnik w dobrej wierze ma prawo do doliczenia podatku naliczonego przez nieuczciwego kontrahenta to tym bardziej prawo to winno przysługiwać Skarżącej, która w dobrej wierze dokonała transakcji z podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT i składającym deklarację VAT-7. Skarżąca ponadto podniosła, że organ nie wyjaśnił daty utraty przez sprzedawcę kopii faktur oraz czy utrata tych kopii w ogóle powoduje prawo do obniżenia podatku naliczonego, jeżeli tak to od jakiego momentu i jakie przepisy należy stosować do oceny utraty tego prawa – obowiązujące w dacie nabycia praw utraconego (2001 r.) czy w dacie utraty prawa (utrata kopii przez sprzedawcę). W toku rozprawy z dnia 29 czerwca 2009 r. pełnomocnik Skarżącej wskazał, że wpis hipoteki zabezpieczającej należności objęte zaskarżoną decyzją został prawomocnie dokonany. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 18/09 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że nie kwestionuje ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, zgodnie z którymi Grzegorz Jankiewicz nie dysponuje kopiami faktur datowanych na grudzień 2001 r. oraz że nie było możliwe potwierdzenie, iż sprzedaż wynikająca z powyższych faktur została przez Grzegorza Jankiewicza ujęta w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Ustalenia w tym zakresie Sąd ocenił jako pozostające w zgodzie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.. Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadny zarzut, że jako dowód potwierdzenia faktur kopią u ich wystawcy należy przyjąć "odtworzone" faktury przedstawione w toku postępowania. Potwierdzenie faktur kopią u wystawcy winno być rozumiane jako posiadanie przez wystawcę kopii wystawionych faktur w miejscu prowadzenia ksiąg podatkowych, co pozwala na zweryfikowanie kwot wynikających z kopii faktur z danymi ujętymi w tychże księgach i deklaracjach podatkowych. Według WSA nie stanowi również naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów odmowa przesłuchania w charakterze świadków M. J. (syna G. J.) oraz U. J. (żony G. J.) na okoliczność miejsca przechowywania dokumentacji księgowej przez G. J. z uwagi na wykazanie, że dokumentacja została utracona innymi dowodami. Jako niezasadny WSA ocenił zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. Podzielił zaś ustalenia organu drugiej instancji co do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2001 r. do listopada 2001 r. z uwagi na treść przywołanego w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji wyroku tutejszego Sądu z 6 lutego 2008 roku sygn. akt III SA/Wa 1828/07. Sąd nie uwzględnił też zarzutu naruszenia przez organ drugiej instancji art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niezawieszenie postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie zabezpieczenia. Natomiast zdaniem Sądu pierwszej instancji, delegacja ustawowa zawarta w art. 23 pkt 1 ust. 1 ustawy o VAT nie spełniała warunku przewidzianego w art. 92 ust. 1 zdanie drugie in fine Konstytucji RP, ponieważ przepis ten nie zawierał odpowiednich wytycznych. To zaś oznacza, że zaistniały przesłanki do odmowy zastosowania przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT jako przepisu rozporządzenia wykonawczego wydanego na podstawie delegacji niezgodnej z Konstytucją. Ponadto Minister Finansów wydając omawiane przepisy wręcz przekroczył zakres delegacji, gdyż w rozporządzeniu nie określono przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, ale sposób dokumentowania takiego nabycia, który pozbawia podatnika przyznanego mu prawa. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie mogły odmówić Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie na podstawie zakwestionowanych przepisów rozporządzenia VAT i z tego względu naruszyły art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Jedyną okolicznością istotną w świetle treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest ustalenie, czy usługi objęte fakturami wystawionymi przez kontrahenta rzeczywiście zostały wykonane. Organy podatkowe w ogóle nie badały i nie oceniały stanu faktycznego sprawy z punktu widzenia powyższej okoliczności, a Sąd nie może zastąpić organów podatkowych w jego obowiązkach. WSA zobowiązał organy podatkowe, aby ponownie rozpatrując sprawę nie stosowały § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT, lecz by oceniły w świetle stanu faktycznego sprawy, czy usługi objęte fakturami z grudnia 2001 r. istotnie zostały wykonane, co uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe w niniejszym postępowaniu art. 193 § 6 O.p., Sąd podzielił stanowisko wyrażone przez organy, wskazał jednak, że dla stwierdzenia nierzetelności prowadzenia ksiąg konieczne byłoby ustalenie, że zapisy w księgach nie odpowiadają rzeczywistości np. z uwagi na transakcje pozorne. W niniejszej sprawie decyzja nie zawiera ustaleń w tym zakresie, w konsekwencji zarzut strony uznać należy za uzasadniony. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 92 ust. 1 zd. 1 Konstytucji RP oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz z naruszeniem przepisów prawa procesowego, to jest art. 193 § 6 O.p., które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy. Na skutek rozpoznania skarg kasacyjnych wniesionych zarówno przez Dyrektora Izby Skarbowej jak i Skarżącą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1829/09 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2008 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Warszawie. Sąd kasacyjny za uzasadnioną uznał skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W., natomiast skargę kasacyjną A. H. oddalił. Ustosunkowując się do skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. NSA wskazał, że problematyka zgodności z Konstytucją RP przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT była wielokrotnie przedmiotem analiz orzecznictwa sądowo administracyjnego. Ponadto przepisy o identycznej treści, jednak funkcjonujące w różnym okresie i różnym otoczeniu prawnym, były kontrolowane przez Trybunał Konstytucyjny (wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt SK 22/03 oraz z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. K 24/03). Podkreślił, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. K 24/03 dotyczy niezgodności z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 27 poz. 268). W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził, iż przyczyny stwierdzenia niezgodności z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia z 2002 r. były zupełnie inne - spowodowała je zmiana otoczenia normatywnego tego przepisu, a w szczególności zmiana ustawy o podatku od towarów i usług poprzez dodanie art. 32a tej ustawy (uznanego zresztą również za niezgodny z art. 2 Konstytucji RP). Skutkiem zmiany ustawy analogiczna sytuacja faktyczna została uregulowana częściowo w ustawie, a częściowo w akcie wykonawczym, przy czym akt wykonawczy częściowo powtarzał uregulowania ustawowe, częściowo zaś ustanawiał zasadę, od której w ustawie przewidziano wyjątki. Ponadto Trybunał wskazał, iż przyczyną stwierdzenia niezgodności z Konstytucją była analiza stanu prawnego, jaki został ukształtowany po wejściu w życie art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług. Niezgodność powstała w związku z tym od 1 stycznia 2003 r. i miała charakter następczy. NSA wskazał, że błędny jest pogląd o możliwości analogicznego stosowania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, dotyczącego § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., do przepisów tożsamej treści, ale obowiązujących w okresie przed wejściem w życie tego rozporządzenia i stanowisko to jest już ugruntowane w orzecznictwie (np. wyroki NSA z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 433/04 i z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 642/05; niepubl. i przede wszystkim obszernie cytowany powyżej wyrok z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 329/07). Reasumując NSA stwierdził, iż organy podatkowe były związane przepisem § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT, mającym charakter powszechnie obowiązujący, stosownie do art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Tym samym za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia VAT, poprzez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy polegającą na przyjęciu, że stanowi on delegację ustawową niezgodną z Konstytucją, co w konsekwencji spowodowało niezasadną odmowę zastosowania przez Sąd przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT, który to przepis powinien zostać zastosowany w sprawie. Sąd kasacyjny uznał, iż ma rację Dyrektor Izby Skarbowej wskazując, że niezasadne było stwierdzenie, że oparcie się przez organy podatkowe wyłącznie na treści rozporządzenia bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie faktycznego wykonania usług narusza art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Ustosunkowując się do skargi kasacyjnej A. H. NSA stwierdził, że nie jest naruszeniem art. 153 p.p.s.a. uznanie przez sąd administracyjny, że wiążące są dla niego ustalenia (ocena) zawarte w prawomocnym orzeczeniu wydanym w innej sprawie sądowoadministracyjnej. Sąd kasacyjny nie podzielił też argumentacji Skarżącej dotyczącej zarzutów naruszenia prawa materialnego. Podniósł, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości fakt dokonania wpisu hipoteki ze skutkiem od dnia 28 grudnia 2006 r. (data złożenia wniosku o wpis). Przytoczył treść art. 29 ustawy z dnia 26 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece ( t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.), zgodnie z którym wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania i stwierdził, że nadanie mocy wstecznej wpisowi ma doniosłe znaczenie praktyczne. Oznacza ono, że wpisanemu prawu jawnemu z księgi wieczystej przysługuje domniemanie zgodności z rzeczywistym stanem prawnym (art. 3) nie od chwili ujawnienia (wpisania), ale już od chwili wpływu wniosku o wpis do właściwego sądu, a w razie wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia postępowania. Istotnym jest, że wpis hipoteki jest orzeczeniem, zatem jak każde inne jest związane z postępowaniem, w którym wniosek o dokonanie wpisu jest rozpoznawany. Orzeczenie to podlega zaskarżeniu. Zgodnie z ustawą z dnia 17 listopada 1964 r. kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) o dokonanym wpisie sąd zawiadamia uczestników postępowania. Zawiadomienie zawiera istotną treść wpisu. Apelację od wpisu wnosi się w terminie dwóch tygodni od doręczenia zawiadomienia o wpisie. W rozpoznawanej sprawie apelacji od wpisu nie wniesiono. To postępowanie w przedmiocie wpisu było właściwe dla kwestionowania braku podstawy do jego dokonania (brak skutecznego doręczenia decyzji zabezpieczającej i zarządzenia w sprawie zabezpieczenia). Skoro Sąd dokonał wpisu i stał się on prawomocny, to nie jest rolą sądu administracyjnego kwestionowanie jego skuteczności. Rozważania autora skargi kasacyjnej powinny być podniesione w innym postępowaniu, a mianowicie postępowaniu wieczystoksięgowym. Z powyższych względów skargę kasacyjną wniesioną przez Skarżącą NSA uznał niezasadną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany był uwzględnić stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1829/09. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wynika obowiązek sądu pierwszej instancji, który ponownie rozpoznaje daną sprawę (po uchyleniu przez NSA wcześniejszego wyroku w tej sprawie) do uwzględnienia oraz zastosowania wykładni prawa wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął dwie zasadnicze w niniejszej sprawie kwestie. Pierwsza z nich dotyczy możliwości zastosowania § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT. Sąd kasacyjny stwierdził, iż błędne jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w wyroku z dnia 8 lipca 2009 r. uznał, iż § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT jest niezgodny z Konstytucją RP i z tego względu odmówił jego zastosowania oraz nakazał organom pominięcie tego przepisu przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, iż organy podatkowe naruszyły art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i podważył zasadność zaleceń tego Sądu, według których organy powinny zbadać, czy usługi objęte spornymi fakturami rzeczywiście zostały wykonane. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wręcz, że organy podatkowe były związane przepisem § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT, mającym charakter powszechnie obowiązujący, stosownie do art. 87 ust. 1 Konstytucji oraz że niezasadne było stwierdzenie Sądu pierwszej instancji , iż oparcie się przez organy podatkowe wyłącznie na treści rozporządzenia bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie faktycznego wykonania usług narusza art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2009 r. Rozpoznając więc ponownie niniejszą sprawę Sąd zobowiązany jest ocenić, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że wystąpiły w niej przesłanki, o których mowa w § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT. Przepis ten stanowi, iż w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały, iż w grudniu 2001 r. Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur niepotwierdzonych kopią u wystawcy, tj. G. J. właściciela firmy P., co zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT nie uprawniało jej do obniżenia podatku należnego. Przede wszystkim w sposób nie budzący wątpliwości ustalono, iż G. J. nie posiadał dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności. Przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 4 maja 2006 r. jako przyczynę utraty dokumentacji podał jej zniszczenie w czasie powodzi. Po ustaleniu przez organ podatkowy pierwszej instancji, że powódź miała miejsce w innym terminie niż wskazywany przez niego, zmienił stanowisko i podał inne przyczyny utraty dokumentacji, tj. pożar, ewentualnie inne zdarzenia, takie jak włamanie czy spalenie w celu zapewnienia ogrzewania (zeznania z dnia 12 kwietnia 2007 roku karta 499 akt administracyjnych, 6 wrzesień 2007, karta 495 akt administracyjnych, przesłuchanie z dnia 4 maja 2006 roku, karta 129 akt administracyjnych). Taka zmienność zeznań podważa wiarygodność świadka, ale słusznie przyjął organ odwoławczy, iż przyczyny braku kopii faktur u ich wystawcy pozostają bez znaczenia dla skorzystania przez Skarżącą z prawa do obniżenia podatku należnego. Istotne jest bowiem, iż de facto wystawca faktur nie posiadał kopii faktur, czyli nie został spełniony warunek ustanowiony w § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT. Stąd za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. poprzez odmowę przesłuchania w charakterze świadków M. J. (syna G. J.) oraz U. J. (żony G. J. ) na okoliczność miejsca przechowywania dokumentacji księgowej przez G. J.. Poza tym utrata dokumentacji została wykazana innymi dowodami. Organy podatkowe kilkakrotnie przesłuchały zarówno G. J. jak i jego brata D. J. na okoliczność miejsca przechowywania dokumentacji księgowej firmy prowadzonej przez G. J. a dotyczącej 2001 r. Przesłuchane zostały również osoby prowadzące do października 2001 r. obsługę księgową firmy P.. Celem zweryfikowania prawidłowości zeznań składanych przez G. J. organy zwróciły się do Urzędu Miasta w O. z pytaniem o datę powodzi w wyniku której zniszczeniu miały ulec dokumenty firmy P.. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób bezsprzeczny zaświadcza, iż kontrahent Skarżącej nie posiadał kopii faktur, co oprócz powyższego potwierdza sekwencja zdarzeń dotyczących procesu ich "odtwarzania" przez D. J. na prośbę Skarżącej. W toku postępowania zostały złożone przez Skarżącą przy piśmie z dnia 3 stycznia 2003 r. faktury, które różniły się od będących w posiadaniu A. H. oryginałów następującymi elementami: miejscowością wystawienia faktury, nazwą banku, numerem rachunku bankowego, terminem zapłaty, datą sprzedaży, datą wystawienia faktury, określeniem usługi, podpisem odbiorcy, podpisem i pieczęcią wystawcy faktur. Fakt utworzenia tych faktur został potwierdzony przez D. J., który w zeznaniach z dnia 12 marca 2007 r. oświadczył, że złożone faktury zostały wydrukowane dla celów kontroli na prośbę A. H. oraz że zawierały one te same informacje, które posiadają oryginały i które zostały ujęte w deklaracjach dla podatku od towarów i usług i że dla potrzeb ich sporządzenia została odtworzona pieczęć zgodna ze wzorem używanym w 2001. Ponieważ organ podatkowy, ze względu na różnice występujące pomiędzy oryginałami faktur a przedłożonymi fakturami, nie uznał tych faktur jako kopii faktur, przy piśmie z dnia 25 marca 2008 r. D. J. nadesłał kserokopie faktur. Owych kserokopii organ podatkowy również nie uznał za kopie faktur. Wskazał, iż skoro dokumentacja została utracona, to nie jest możliwe, aby wystawca dysponował kopiami, z których zrobił kserokopie, a poza tym kserokopia nie stanowi dowodu w sprawie. Ocena organu podatkowego jest prawidłowa. Przede wszystkim zauważyć trzeba, że zgodnie z § 50 ust. 1 rozporządzenia VAT faktury i faktury korygujące wystawiane są co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Z przepisu tego wynika, iż faktura oryginalna i kopia tej faktury są wystawiane w tym samym momencie i zawierają identyczne elementy. Sformułowanie "wystawiane są co najmniej w dwóch egzemplarzach" oznacza, iż faktura oryginalna i kopia faktury niczym się od siebie nie różnią (oprócz zapisu: kopia, oryginał), tj. są np. złożone na nich oryginalne podpisy (§ 37 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia VAT). Kserokopia faktury nie jest zatem kopią faktury, o której mowa w § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT i nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Poza tym w orzecznictwie przyjmuje się, że z regulacji zawartej w § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT wynika, iż kopie faktur powinny być u ich wystawcy zarówno w momencie wystawienia oryginałów odbiorcom, jak też w czasie wymaganym przepisami prawa co do ich przechowywania (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 642/05 i z dnia 24 marca 2006 r. I FSK 784/05). W wyroku z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 642/05 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak kopii faktur podatnika w miejscu, w którym, zgodnie z jego deklaracją co do siedziby i miejsca przechowywania dokumentacji księgowej, winny być przechowywane - jest jednoznaczny z ich brakiem. Bez wątpienia w niniejszej sprawie wystawca faktur nie dysponował we wskazanym wyżej okresie kopiami faktur i kopii faktur nie było we wskazanym przez wystawcę miejscu ich przechowywania. W świetle powyższego uznać należy, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że wystawca faktur G. J. nie posiadał kopii faktur na podstawie, których Skarżąca obniżyła podatek należny, a to oznacza wystąpienie przesłanki określonej w § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT. Wystąpienie tej przesłanki jest okolicznością obiektywną wykluczająca możliwość obniżenia podatku należnego, dlatego podnoszona przez Skarżącą okoliczność działania przez nią w dobrej wierze pozostaje bez znaczenia. Jako nietrafny Sąd ocenił zarzut naruszenia § 50 ust. 6 rozporządzenia VAT, który stanowi, iż przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Jak już wcześniej powiedziano kontrahent Skarżącej – G. J. nie posiadał żadnej dokumentacji, a zatem i ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, wobec tego organy podatkowe nie miały możliwości sprawdzić, czy w deklaracji dla podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. uwzględnił on podatek wynikający z kwestionowanych faktur w kwocie 61.635 zł. W deklaracji VAT-7 za grudzień 2001 r. G. J. wykazał podatek należny w wysokości 94.036 zł, przy czym wykazał wartość sprzedaży netto opodatkowanej stawką 7% w wysokości 23.000 zł (podatek – 1.610 zł) i wartość sprzedaży netto opodatkowanej stawką 22% w kwocie 420.121 zł (podatek – 92.426 zł). Organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić prawo podatnika do obniżenia podatku należnego, jeżeli wystawca faktury nie posiada kopii faktury, ale tylko wówczas, gdy prowadzona przez podatnika dokumentacja umożliwia sprawdzenie, że wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Brak dokumentacji, co miało miejsce w niniejszej sprawie, uniemożliwia zastosowanie § 50 ust. 6 rozporządzenia VAT. W żadnym razie nie można zgodzić się ze Skarżącą, że organ podatkowy, aby ustalić, czy sprzedaż i podatek należny wykazany w spornych fakturach zostały uwzględnione przez G. J. w deklaracji VAT-7 za grudzień 2001 r. powinien oprzeć się na dokumentacji księgowej pozostałych jego kontrahentów, tj. J., B., D.. Po pierwsze, to podatnik ma obowiązek posiadać dokumenty zaświadczające, iż ze swoich praw i obowiązków w zakresie prawa podatkowego wywiązuje się w zgodzie z przepisami prawa. Po drugie, organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwać dowodów w nieograniczonym zakresie, aby wykazać, że podatnik mógł skorzystać z danego uprawnienia. Po trzecie, nawet wykazanie, że różnica pomiędzy podatkiem należnym wykazanym na fakturach wystawionych dla ww. firm a kwotą podatku wykazaną w deklaracji odpowiada kwocie 61.635 zł (podatek wykazany w kwestionowanych fakturach) samo przez się nie jest dowodem, iż G. J. w deklaracji VAT-7 za grudzień 2001 r. uwzględnił sprzedaż i podatek należny wskazany w kwestionowanych fakturach. Mogłoby wówczas zaistnieć takie domniemanie, ale dla potrzeb obniżenia podatku należnego nie wystarczy domniemanie, lecz konieczne jest posiadanie konkretnych dowodów, dokumentów. Druga z kwestii przesądzonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 październik 2010 r. dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd kasacyjny wskazał, że zgodnie z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Stwierdził, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości fakt dokonania wpisu hipoteki ze skutkiem od dnia 28 grudnia 2006 r. (data złożenia wniosku o wpis). W myśl art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania. Nadanie mocy wstecznej wpisowi ma doniosłe znaczenie praktyczne. Oznacza ono przede wszystkim, że wpisanemu prawu jawnemu z księgi wieczystej przysługuje domniemanie zgodności z rzeczywistym stanem prawnym (art. 3) nie od chwili ujawnienia (wpisania), ale już od chwili wpływu wniosku o wpis do właściwego sądu, a w razie wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia postępowania. Istotnym jest, że wpis hipoteki jest orzeczeniem, zatem jak każde inne jest związane z postępowaniem, w którym wniosek o dokonanie wpisu jest rozpoznawany. Orzeczenie to podlega zaskarżeniu. Zgodnie z art. 62610 § 1 zd. pierwsze k.p.c. o dokonanym wpisie sąd zawiadamia uczestników postępowania. Zawiadomienie zawiera istotną treść wpisu (§ 2). Apelację od wpisu wnosi się w terminie dwóch tygodni od doręczenia zawiadomienia o wpisie (§ 3). W rozpoznawanej sprawie apelacji od wpisu nie wniesiono. To postępowanie w przedmiocie wpisu było właściwe dla kwestionowania braku podstawy do jego dokonania (brak skutecznego doręczenia decyzji zabezpieczającej i zarządzenia w sprawie zabezpieczenia). Skoro Sąd dokonał wpisu i stał się on prawomocny, to nie jest rolą sądu administracyjnego kwestionowanie jego skuteczności. Rozważania autora skargi kasacyjnej powinny być podniesione w innym postępowaniu, a mianowicie postępowaniu wieczystoksięgowym. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty podnoszone przez Skarżącą w postępowaniu sądowoadministracyjnym, kwestionujące prawidłowość dokonanego wpisu hipoteki. Zważywszy na stanowisko Sądu kasacyjnego co do skuteczności dokonanego wpisu hipoteki ze skutkiem od dnia 28 grudnia 2006 r. oraz na treść art. 70 § 8 O.p. pozostaje stwierdzić jedynie, iż zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie jest niezasadny. Niezasadne są też pozostałe zarzuty skargi. Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, że rozpatrzenie niniejszej sprawy uzależnione było od uprzedniego rozstrzygnięcia sprawy co do wniosku o uchylenie zabezpieczenia. Sprawa dotycząca określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., w sytuacji w której roszczenia wynikające z decyzji określającej wysokość powyższego podatku zostały już zabezpieczone hipoteką na nieruchomości Skarżącej, a wpis hipoteki stał się prawomocny nie jest uzależniona od rozstrzygnięcia wniosku o uchylenie decyzji co do zabezpieczenia. W takiej sytuacji organ podatkowy nie miał obowiązku zawieszać postępowania z urzędu, zaś Skarżąca nie złożyła wniosku o zawieszenie postępowania, więc organ podatkowy nie mógł naruszyć art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 193 § 1 i § 1 O.p. § 6 tego artykułu stanowi, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W rozpoznanej sprawie organ uznał za nierzetelne księgi podatkowe Skarżącej w części dotyczącej ewidencji faktur VAT za grudzień 2001 r. wystawionych przez G. J. i stwierdził, że w tej części nie uznaje rejestrów zakupu VAT za dowód tego co wynika z zawartych zapisów. W ocenie Sądu organ postąpił prawidłowo, ponieważ gdy podatnik podatku od towarów usług w ewidencji prowadzonej na podstawie art. 27 ust. 4 ustawy o VAT wykaże kwoty, które następnie zostaną przeniesione do deklaracji VAT, to organ chcąc w decyzji podatkowej określić te kwoty w innej wysokości ma obowiązek wykonać nakaz zawarty w przepisie art. 193 § 6 O.p. Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak już wcześniej wykazano, organy podatkowe ustalając stan faktyczny dopełniły spoczywającego na nich obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, co stanowiło konkretyzację zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 O.p. Organy nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p, gdyż kierowały się przy ich ocenie prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, dokonały wszechstronnej oceny zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu wiedzenia ich znaczenia i wartości dla rozstrzygnięcia sprawy. Odnośnie do zarzutu naruszenia 178 lit. a Dyrektywy wystarczy powiedzieć, że ponieważ stan faktyczny niniejszej sprawy zaistniał przed datą akcesji Polski do Unii Europejskiej, brak jest podstaw do stosowania do niego przepisów prawa wspólnotowego (por. wyroki NSA z dnia 10 marca 2006 r. I FSK 705/05, z dnia 24 marca 2006 r. I FSK 767/05, z dnia 3 stycznia 2008 r. I FSK 110/07, postanowienie ETS z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06). Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji.