II FSK 1245/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), del. WSA Beata Cieloch, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 938/10 w sprawie ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 11 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz K. K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1245/11 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 938/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 11 października 2010 r., nr [...], w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania uchylił zaskarżone postanowienie oraz stwierdził, że nie podlega ono wykonaniu. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał w dniu 25 czerwca 2010 r. decyzję określającą K. K. (dalej: "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. na kwotę 149.978 zł. Decyzja ta została doręczona Skarżącemu w dniu 12 lipca 2010 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.). Wobec niemożności doręczenia jej samemu adresatowi oraz za pokwitowaniem dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy, przesyłka została złożona w urzędzie pocztowym na okres 14 dni, o czym zawiadomiono adresata dwukrotnie: w dniu 28 czerwca 2010 r. oraz 6 lipca 2010 r. Ponieważ przesyłka nie została odebrana, a 14- dniowy termin złożenia jej w urzędzie pocztowym upłynął 12 lipca 2010 r., została ona odesłana do nadawcy w dniu 13 lipca 2010 r. W dniu 17 sierpnia 2010 r. Skarżący odebrał w Urzędzie Kontroli Skarbowej kserokopię decyzji z dnia 25 czerwca 2010 r., od której w dniu 30 sierpnia 2010 r. złożył odwołanie, kwestionując między innymi skuteczność czynności doręczenia przesyłki zawierającej zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż zawiadomienie o złożeniu przesyłki w urzędzie pocztowym nie mogło zostać umieszczone w skrzynce na listy, gdyż jego mieszkanie nie posiada takiej skrzynki, na potwierdzenie czego przedłożył pismo Naczelnika Urzędu Pocztowego S. 12 z dnia 19 sierpnia 2010 r. Organ odwoławczy wystąpił do Naczelnika Urzędu Pocztowego S. 12 o wyjaśnienie stwierdzonych rozbieżności. W odpowiedzi uzyskano informację, iż zawiadomienie do odbioru przesyłki zostało włożone do drzwi adresata z powodu braku skrzynki na listy, a doręczyciel pocztowy przez pomyłkę nieprawidłowo zaznaczył na potwierdzeniu odbioru przesyłki, że zawiadomienie o jej pozostawieniu w urzędzie pocztowym wrzucił do skrzynki na listy. Postanowieniem z dnia 11 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż złożone przez Skarżącego odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zostało wniesione po terminie. Wskazał, iż z wyjaśnień poczty wynika, iż zawiadomienia o złożeniu awizowanej przesyłki w urzędzie pocztowym zostały umieszczone w drzwiach adresata, a więc zostały spełnione ustawowe przesłanki do przyjęcia, że doręczenie decyzji nastąpiło zgodnie z art. 150 O.p i że wobec nieodebrania przesyłki przez adresata w terminie jej przechowywania w urzędzie pocztowym za dzień doręczenia przesyłki uznać należy ostatni dzień upływu tego terminu. Z powyższego wynika również, że złożone w dniu 30 sierpnia 2010 r. odwołanie podatnika zostało wniesione po terminie ustawowo określonym w art. 223 § 2 O.p., który to termin upływał w przedstawionym stanie faktycznym z dniem 26.07.2010 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący, domagając się uchylenia powołanego powyżej postanowienia, wskazał na naruszenie przez organy art. 122, art. 155, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. Nie zgodził się z twierdzeniem, iż przesyłkę zawierająca decyzję podatkową doręczono adresatowi zgodnie z dyspozycją art. 150 O.p. wskazując przy tym na nieprawidłowość adnotacji uczynionej przez doręczyciela pocztowego na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki. Dodatkowo Skarżący zakwestionował także sam fakt umieszczenia spornego zawiadomienia w drzwiach adresata, wskazując na praktykę pozostawiania zawiadomień w drzwiach wejściowych do budynku wobec nieobecności jego mieszkańców. Wskazał, iż z informacji uzyskanej z Urzędu Pocztowego S. 12 nie wynika jednoznacznie, w których dokładnie drzwiach pozostawiono zawiadomienie o przesyłce, a także ze zwrotnych potwierdzeń odbioru znajdujących się w aktach sprawy wynika, iż w identyczny sposób "doręczono" również inne przesyłki adresowane do Skarżącego, tak więc o pomyłce doręczyciela nie może być w tym przypadku mowy. Strona powołała się również na treść załączonego do skargi pisma Dyrektora Oddziału Rejonowego Poczty Polskiej S.A. z dnia 22 października 2010 r., w którym to wskazano, iż w wyniku ponownej analizy sposobu doręczenia przesyłki skierowanej do Skarżącego stwierdzono, iż informacja o nadejściu przesyłki poleconej nie została umieszczona prawidłowo w drzwiach wejściowych do mieszkania adresata, natomiast z uwagi na upływ czasu nie wiadomo ,w jaki rzeczywiście sposób działał doręczający tę przesyłkę listonosz i czy w ogóle pozostawił informację o nadejściu przesyłki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę, przywołał art. 223 § 2 O.p., który jasno precyzuje początek biegu ustawowego terminu do wniesienia odwołania na dzień doręczenia stronie decyzji organu pierwszej instancji. A contrario brak takiego zdarzenia, jak wskazał Sąd, oznacza, iż zakreślony ustawowo termin do wniesienia odwołania nie biegnie, a wydana decyzja jest nieostateczną dopóki nie nastąpi jej doręczenie stronie. Obowiązkiem organu odwoławczego, na etapie wstępnego badania, jest sprawdzenie czy odwołanie zostało wniesione w terminie przewidzianym przepisami prawa, a więc przede wszystkim należy prawidłowo ustalić moment doręczenia. W myśl art. 148 O.p. w postępowaniu podatkowym osobom fizycznym co do zasady doręcza się pisma do rąk własnych, a dopiero wobec nieobecności adresata istnieje możliwość doręczenia przykładowo dorosłemu domownikowi czy też dozorcy domu. Ordynacja podatkowa przewiduje również, jak wskazał Sąd, przypadki, w których powyżej opisane sposoby doręczenia są niemożliwe – wówczas poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej i koniecznym jest dwukrotne zawiadomienie adresata o pozostawieniu pisma w określonym miejscu, które to zawiadomienie umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy jest to niemożliwe, chociażby na drzwiach mieszkania adresata. W omawianym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej, a samo pismo pozostawia się w aktach sprawy. Przyjęcie opisanej powyżej fikcji prawnej doręczenia jest możliwe tylko wówczas, gdy adresat o miejscu takiego przechowywania lub złożenia pisma został prawidłowo zawiadomiony. Skarżący, wnosząc odwołanie, zakwestionował przesłanki, na jakich oparte zostało założenie, iż doręczenie decyzji nastąpiło, na skutek jej nieodebrania przez adresata, z ostatnim dniem 14-dniowego terminu jej przechowywania: pozostawienia zawiadomienia o miejscu przechowywania przesyłki w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Sąd orzekający w sprawie wyraźnie podkreślił, iż w toku czynności sprawdzających podjętych przez organ odwoławczy potwierdziło się, iż relacja doręczyciela pocztowego nie odpowiada rzeczywistemu stanowi rzeczy. Skutkuje to niemożnością przyjęcia fikcji prawnej doręczenia, a tym samym, co istotne, nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania od decyzji w ten sposób doręczonej. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że bez znaczenia dla skuteczności wskazywanego sposobu awizowania przesyłki pozostają przyczyny leżące u podstaw nierzetelnej informacji, a także złożone ex post oświadczenie doręczyciela o możliwości awizowania przesyłki w inny sposób. Reasumując Sąd wskazał, że skoro w sprawie nie wystąpiły przesłanki konieczne do uznania, że doręczenie zaskarżonej odwołaniem decyzji dokonało się skutecznie w sposób określony w art. 150 O.p., to nie można stwierdzić, iż z upływem terminu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej rozpoczął swój bieg termin przewidziany do wniesienia odwołania od tej decyzji. W konsekwencji należy przyjąć, że wniesione w tym stanie faktycznym odwołanie terminowi temu nie uchybia. Od wyroku tego organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. : - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. na skutek błędnego przyjęcia, że jedynym dowodem potwierdzenia okoliczności o miejscu pozostawienia pisma jest wyłącznie wskazanie tego miejsca przez doręczyciela na zwrotnym poświadczeniu odbioru, a w związku z tym, że nierzetelna informacja doręczyciela o miejscu pozostawienia pisma wskazana na zwrotnym poświadczeniu odbioru skutkuje niemożliwością przyjęcia fikcji prawnej, że doręczenie nastąpiło, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia postanowienia, podczas gdy postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ odwoławczy wykazało, iż skuteczne doręczenie miało miejsce w przedmiotowej sprawie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż doszło do naruszenia powyższych przepisów, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia postanowienia, które zostało wydane bez naruszenia wyżej wymienionych przepisów procedury podatkowej; - art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na brak kompletności uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd nie zawarł argumentacji swojego stanowiska w odniesieniu do ustaleń poczynionych przez organ odwoławczy dotyczących prawidłowości doręczenia decyzji. Strona przeciwna nie udzieliła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Uzasadnienie wyroku uwzględniającego skargę, zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, a także wytyczne co do dalszego postępowania. Nie budzi wątpliwości, że przedstawienie w uzasadnieniu zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron oznacza również obowiązek sądu dokonania ich oceny w tej części uzasadnienia, która zawiera wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni tym wymogom odpowiada. Sąd wskazał bowiem w przyjętym stanie faktycznym na niezgodność między treścią informacji o miejscu pozostawienia zawiadomienia o złożeniu przesyłki a faktycznym miejscem jej pozostawienia. Wskazał także na warunki, jakie muszą być spełnione, aby można było uznać fikcję doręczenia na podstawie art. 150 § 3 O.p. Wyjaśnił także, brak rzetelnej informacji o miejscu pozostawienia zawiadomienia, niezależnie od przyczyn takiego stanu rzeczy, nie pozwala na przyjęcie skutku doręczenia. Tym samym odniósł się do argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej i do dokonanych przez niego ustaleń odnośnie miejsca pozostawienia zawiadomienia. Nie można także Sądowi pierwszej instancji postawić skutecznie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1,§ 1a i § 2 O.p. Powołane przepisy Ordynacji podatkowej pozwalają na przyjęcie tzw. fikcji doręczenia pisma w sytuacji, gdy niemożliwe jest doręczenie pisma bezpośrednio adresatowi bądź dokonanie doręczenia zastępczego osobom wskazanym w art. 149 tej ustawy. Przepis ten ma zapobiegać możliwości tamowania postępowania poprzez unikanie odbioru korespondencji. Wskazuje on warunki, jakie muszą być spełnione, aby doręczenie mogło być uznane za skuteczne. W przypadku doręczenia pism przez pocztę warunkiem tym jest niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 i 149 O.p. (doręczenie do rąk adresata bądź w przypadku jego nieobecności- do rąk pełnoletniego domownika, sąsiada lub dozorcy domu, którzy podjęli się doręczenia pisma adresatowi), pozostawienie pisma w placówce pocztowej na okres 14 dni, dwukrotne zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w określonych odstępach czasu, pozostawienie tego zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Dopiero spełnienie tych warunków pozwala na uznanie, że doręczenie zostało dokonane z upływem 14 dnia od pozostawienia pisma w placówce pocztowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych( por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2011r., II FSK 2635/10, LEX nr 783789, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2010r., I FSK 1497/09, LEX nr 744254, z dnia 19 stycznia 2010r., I FSK 1833/08, LEX nr 593729) jednolicie przyjmuje się, że spełnienie tych warunków musi być, dla uznania fikcji doręczenia, wykazane w sposób niebudzący wątpliwości. W tej sprawie z wyjaśnień Skarżącego, potwierdzonych wyjaśnieniami poczty, wynika, że zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki zawierającej decyzję nie mogło być pozostawione w oddawczej skrzynce pocztowej Skarżącego, skrzynki takiej bowiem on nie posiada. Tymczasem osoba doręczająca przesyłkę zamieściła na zwrotnym potwierdzeniu odbioru informację, ze zawiadomienie pozostawiono właśnie w skrzynce oddawczej adresata. Informacja ta nie odpowiadała rzeczywistemu stanowi rzeczy. Także dalsze wyjaśnienia poczty, udzielane organowi i Skarżącemu, nie wskazywały jednoznacznie miejsca pozostawienia zawiadomienia, a jedno z nich zawierało nawet stwierdzenie, że miejsca tego nie sposób teraz wskazać w sposób pewny. Należy zresztą podkreślić, że miejsce złożenia zawiadomienia winno być przede wszystkim odnotowane na przesyłce zaraz po pozostawieniu zawiadomienia dla adresata, wyjaśnienia udzielane po upływie pewnego okresu czasu przez osobę, która doręcza dziennie wiele przesyłek, także za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, mogą bowiem budzić znaczne wątpliwości co ich zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Taka sytuacja miała zresztą miejsce w badanej sprawie, skoro Dyrektorowi Izby Skarbowej i Skarżącemu udzielono w tym zakresie sprzecznych ze sobą informacji, z każdej z tych informacji wynikało natomiast, że zawiadomienia nie można było pozostawić w miejscu wskazanym na dowodzie doręczenia. Okoliczność ta uszła uwadze wnoszącemu skargę kasacyjną, w ocenie którego miejsce pozostawienia zawiadomienia zostało w niewątpliwy sposób ustalone. Dla oceny prawidłowości uznania doręczenia decyzji w sposób wskazany w art. 150 § 2 O.p. nie mają także znaczenia podniesiony w skardze kasacyjnej argument, że Skarżący odbierał z placówki pocztowej inne kierowane do niego i awizowane przesyłki, choć według adnotacji doręczyciela zawiadomienie było pozostawione w skrzynce oddawczej. Gdy adresat odbiera korespondencję osobiście, zachowanie warunków zawiadomienia o nadejściu przesyłki nie ma – z oczywistych względów- znaczenia dla skuteczności doręczenia. Nie budzi bowiem wątpliwości fakt odbioru pisma przez jego adresata. Warunki te muszą być jednak spełnione, gdy przyjmuje się, ze skutkami identycznymi jak przy faktycznym doręczeniu, fikcję doręczenia, a więc uznaje się, że adresat miał możliwość odbioru przesyłki, bowiem był o jej nadejściu zawiadomiony i miał określony czas na jej odebranie, a jedynie z możliwości tej nie skorzystał. Uznanie za niezasadny zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 i § 2 O.p. przesądza o braku podstaw do przyjęcia, że doszło do uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 O.p. Skoro decyzja nie została Skarżącemu doręczona w sposób wskazany w art. 150 § 2 O.p., to tym samym stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania było bezpostawne. Mając na względzie powyższe na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit.c i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).