I FSK 885/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Dorota Pawlicka-Błażejewska, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Po 765/10 w sprawie ze skargi "E. H." spółki z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od "E. H." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Po 765/10, w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. w P., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że wnioskodawca świadczy usługi turystyki, rozlicza się z podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Usługi świadczone bezpośrednio na rzecz turysty nabywa od podmiotów zewnętrznych, nie świadcząc "usług własnych" w rozumieniu art. 119 ust. 5 ww. ustawy. Podstawę opodatkowania działalności zainteresowanego, jako organizatora turystki, stanowi kwota marży, umniejszona o kwotę należnego podatku. Wnioskodawca świadczy usługi turystki w krajach Unii Europejskiej jak i poza Unią Europejską opodatkowując uzyskaną marżę odpowiednio stawką 22% i 0%. Ze względu na sezonowość działalności w branży turystycznej występują miesiące kiedy uzyskana marża na produkcie turystycznym jest niewielka lub występuje strata na działalności touroperatorskiej. W przypadku wystąpienia straty na działalności touroperatorskiej występuje ujemna podstawa opodatkowania oraz ujemna kwota marży. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w sytuacji, w której wielkość marży ujemnej będzie wyższa od marży dodatniej, biorąc pod uwagę sezonowość biura podróży oraz interpretując marżę jako różnicę pomiędzy kwotą należności a ceną nabycia, Spółka prawidłowo wykaże w deklaracji VAT-7 wartości ujemne w poz. 23 deklaracji VAT-7 (11) (jeżeli ujemna marża występuje na działalności touroperatorskiej poza UE), w poz. 29 (w przypadku kiedy ujemna marża występuje na działalności touroperatorskiej w krajach UE) oraz wykaże ujemną kwotę podatku należnego w poz. 30 ww. deklaracji? Spółka uważa, że jeżeli ustawodawca definiuje marżę jako różnicę między wpłatą należności jaką podróżny uiszcza za usługę a ceną nabycia jaką płaci innym podatnikom za dostarczenie usługi dla bezpośredniej korzyści nabywcy usługi to różnica, o której mowa w art. 119 uptu, z natury może być kwotą dodatnią jak i ujemną. Przepis ten nie ogranicza konieczności rozliczenia podatku VAT tylko w przypadku, gdy wspomniana różnica jest wartością dodatnią. Zdaniem Spółki, niezależnie czy różnica, o której mowa w art. 119 uptu jest większa czy mniejsza od 0, przepisy mają zastosowanie. W wymienionej na wstępie zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ocenie organu wykazywanie w deklaracji VAT-7 ujemnych kwot marży oraz ujemnej kwoty podatku należnego nie jest możliwe, gdyż przepisy art. 119 uptu musiałyby przewidywać kumulowanie dodatniej i ujemnej marży. Dla przykładu i porównania organ wskazał na przepisy art. 120 ust. 5-9 uptu, które dotyczą wprawdzie szczególnych procedur w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, jednakże po spełnieniu warunków przewidzianych w tym artykule, również podstawą opodatkowania może być marża, której sposób ustalenia jest zbliżony do metody wskazanej w art. 119 ust. 2 uptu. Z powyższych regulacji, zdaniem organu, jednoznacznie wynika, że rozliczanie sprzedaży opodatkowanej w systemie marży polegające na opodatkowaniu różnicy pomiędzy łączną wartością dostaw a łączną wartością nabyć w danym miesiącu jest dopuszczalne, jednak dotyczy to wyłącznie dostawy przedmiotów kolekcjonerskich i to przy zachowaniu ustawowo określonych warunków (art. 120 ust. 5-9 uptu). Zakładając racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, iż w przypadku dopuszczenia możliwości kumulowania marż ujemnych i dodatnich w sytuacji świadczenia usług turystyki, rozwiązanie takie zostałoby uregulowane wprost przepisami ustawy o VAT, jak to uczyniono w stosunku do dostaw przedmiotów kolekcjonerskich. Ponadto, możliwość kumulowania marż ujemnych i dodatnich przewidziana w przepisach art. 120 ust. 5-9 uptu jest rozwiązaniem szczególnym, wobec którego nie można stosować wykładni rozszerzającej. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka złożyła skargę, w której podniosła zarzut naruszenia art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz.1), poprzez jego błędną wykładnię, art. 119 ust. 1 i 2 uptu, poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że literalna treść art. 119 § 2 uptu wskazuje na to, że "marża", o jakiej mowa w tym unormowaniu, może w konkretnym, jednostkowym, przypadku przybrać postać wartości dodatniej bądź ujemnej. Mimo zatem, że kłóci się to z potocznym sposobem definiowania "marży" nie można, twierdzić, że "marża ujemna" jest w świetle analizowanych tu unormowań niedopuszczalna. W kontekście powyższego Sąd podzielił stanowisko skarżącej spółki, która również wywodziła, że ustalając wysokość marży na potrzeby rozliczenia podatkowego należy wziąć pod uwagę efekt całej sprzedaży zrealizowanej w danym okresie. Suma uwzględniająca zarówno wyniki dodatnie jak i ujemne poszczególnych transakcji pozwoli dopiero na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania sprzedaży usług turystyki realizując w ten sposób podstawowe zasady podatku od wartości dodanej jakimi są zasady neutralności, wielofazowości i proporcjonalności. Skoro marża w rozumieniu art. 119 uptu może być zarówno wielkością dodatnią jak i ujemną to należy uznać, że przepis ten nie ogranicza konieczności rozliczenia podatku VAT tylko w przypadku, gdy wspomniana różnica jest wartością dodatnią. Na powyższe orzeczenie organ, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę kasacyjną organ powołał naruszenie prawa materialnego poprzez błędna wykładnię, tj. art. 119 ust. 1 uptu, polegającą na przyjęciu, że marża może być zarówno wartością dodatnią jak i ujemną to należy uznać, ze suma marży wynikających z poszczególnych transakcji w danym okresie rozliczeniowym może w efekcie spowodować ustalenie ujemnej kwoty podatku należnego. W uzasadnieniu organ skonstatował, że w przypadku podatku VAT nie może wystąpić sytuacja, w której podstawa opodatkowania mogłaby mieć wartość ujemną. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do szczegółowego rozważenia zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej, w punkcie wyjścia stwierdzić trzeba, że nie ulega wątpliwości, na co trafnie zwrócono już uwagę w orzecznictwie, iż przepis art. 119 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). określa w sposób szczególny podstawę opodatkowania podatników wykonujących usługi turystyki. W przypadku tychże usług nie znajdują tym samym zastosowania reguły określone w art. 29 ust. 1 uptu. Podstawą opodatkowania dla tej kategorii podatników nie jest bowiem obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, lecz marża pomniejszona o kwotę należnego podatku (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1874/08, LEX nr 495384). Analizując treść uptu nie sposób jednak wywieść, wbrew temu co twierdził organ podatkowy w wydanej interpretacji, że przepisy tej ustawy nie dopuszczają możliwości sumowania marż uzyskanych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym tak by wartość końcowa w rezultacie dała liczbę ujemną. Podkreślić bowiem trzeba, że zakaz taki żadną miarą nie wynika z brzmienia art. 119 ust. 1 uptu, który to stanowi, iż podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5 (co w okolicznościach rozpatrywanej sprawy można pominąć). Dodać należy, że w myśl art. 119 ust. 2 uptu, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie). W świetle przywołanych wyżej przepisów winno być zatem poza sporem, że "marża", o jakiej w nich mowa, może w konkretnym przypadku przybrać postać wartości dodatniej bądź ujemnej. Stanowisko to potwierdził zresztą sam organ podatkowy, który na etapie skargi kasacyjnej ograniczył się jedynie do zakwestionowania możliwości powstania ujemnego podatku naliczonego. Zauważyć należy bowiem, że z art. 318 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1) wprost nie wynika możliwość kumulacji marż ujemnych ustalonych dla poszczególnych usług, lecz jedynie możliwość ustalania marzy jako różnicy pomiędzy całkowitą wartością dostaw towarów podlegających procedurze marży, a łączną wartością nabyć określonego rodzaju przedmiotów. Podkreślenia przy tym wymaga, że przepis ten wyraźnie nawiązuje do okresu rozliczeniowego objętego deklaracją. W konsekwencji trzeba więc uznać, że przyjęty przez Sąd pierwszej instancji sposób rozumienia pojęcia "marży" w żaden sposób nie narusza podstawowych zasad podatku od wartości dodanej. Wszak podatnik świadczący usługi turystyki obowiązany jest rozliczyć się za dany okres w oparciu o osiągnięty w tym czasie wynik ekonomiczny, określony przez prawodawcę mianem "marży". Ustalając tę wielkość na potrzeby rozliczenia winien tym samym wziąć pod uwagę efekt całej swej sprzedaży zrealizowanej w tymże okresie. Efekt ten w odniesieniu do poszczególnych transakcji może przybrać postać dodatnią jak i ujemną. Ich suma, uwzględniająca zarówno wyniki dodatnie jak i ujemne poszczególnych transakcji, pozwoli dopiero na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania sprzedaży usług turystyki realizując w ten sposób podstawowe zasady podatku od wartości dodanej, jakimi są zasady wielofazowości i proporcjonalności, które każą opodatkowywać jedynie zaistniały na danym etapie obrotu przyrost wartości (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym już wyżej wyroku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1874/08, por. również J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010, Oficyna Wydawnicza Unimex Wrocław 2010 r., t. I, str. 934). Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił jednak złożoną skargę kasacyjną, albowiem wyrok Sądu pierwszej instancji, mimo prawidłowego stwierdzenia możliwości powstania na koniec okresu rozliczeniowego całkowitej marży ujemnej, w sposób wadliwy przyznał racje spółce, która w takim wypadku uznała, że art. 119 ust. 1 i 2 uptu daje możliwość wykazania w deklaracji ujemnego należnego podatku VAT. W ocenie Sądu kasacyjnego wyprowadzenie takiego wniosku z treści art. 119 ust. 1 i 2 uptu jest niedopuszczalne, gdyż pozostaje on w oczywistej sprzeczności z istotą podatku, który ze swej natury nie może przyjmować wartości ujemnej. Definicja treściowa podatku, uregulowana w art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), od której podatek VAT nie stanowi odstępstwa, stwierdza bowiem, że podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Podatek, stanowiący zatem efekt operacji matematycznej, uwzględniającej podstawę opodatkowania (marżę ujemną) oraz właściwą stawkę podatkową, mimo że stanowi w konsekwencji wartość ujemną, to w myśl reguł prawa podatkowego nie jest możliwy do zaakceptowania. Wartość taką można by bowiem utożsamiać ze świadczeniem pieniężnym w ramach którego beneficjentem jest podatnik, a zobowiązanym np. Skarb Państwa. Przedstawiona definicja podatku nie przewiduje jednak takiej możliwości. W przypadku opisanym przez wnioskodawcę, wobec powstania ujemnej podstawy opodatkowania, podatek do zapłaty wyniesie 0 zł. Taką też kwotę należy wykazać w deklaracji podatkowej VAT-7 w poz. 30. W pozycjach odpowiednio 23 oraz 29 nie ma przeszkód by wpisać ujemną podstawę opodatkowania wynikającą z ujemnych marż całkowitych, co jednak nie wpływa na zasadę, w myśl której, kwota podatku należnego nie może przybierać ujemnej wartości. Sporządzanie deklaracji podatkowych, jako element czynności objętych regułami prawa podatkowego, nie może prowadzić do odstępstw od zasad regulujących istotę podatku, wynikających z jego ustawowej definicji. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 203 pkt 2 popsa.