I FSK 884/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Jan Zając (spr.), Protokolant Dorota Pawlicka-Błażejewska, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Po 764/10 w sprawie ze skargi "E." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od "E." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Po 764/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. w P. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca świadczy usługi turystyki, rozlicza się z podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Usługi świadczone bezpośrednio na rzecz turysty nabywa od podmiotów zewnętrznych, nie świadcząc "usług własnych" w rozumieniu art. 119 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka otrzymuje faktury - dowody w terminie późniejszym od kontrahentów zagranicznych, już po ustaleniu marży na produkcie turystycznym oraz złożeniu deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy. Dokument ten ma istotny wpływ na uprzednio ustaloną marżę z tytułu wykonanej usługi turystycznej, jak i na obliczenie wysokości podatku należnego za okres, który został już rozliczony. W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie, czy prawidłowym działaniem spółki będzie stosowanie zasady, że faktury - dowody od kontrahenta, które otrzyma w terminie późniejszym, po zamknięciu okresu, którego dotyczyła, będzie mogła dany dokument rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym, bez korygowania deklaracji VAT-7 wstecz? W ocenie wnioskodawcy z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE nie wynika wprost zakaz uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania z tytułu usług turystyki za dany okres rozliczeniowy faktur, które wpłynęły w terminie późniejszym, mających wpływ na wysokość uprzednio obliczonej i opodatkowanej marży (uwzględnionej uprzednio w podstawie opodatkowania za dany okres rozliczeniowy), lecz istnieje możliwość ewidencjonowania i rozliczania takiego dowodu "na bieżąco", tj. w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał dany dowód. W wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że fakturę dokumentującą wydatki poniesione dla bezpośredniej korzyści turysty, otrzymaną po ustaleniu marży oraz złożeniu deklaracji VAT-7, wnioskodawca powinien rozliczyć w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy dotyczący zrealizowanej usługi turystyki, w związku z którą zainteresowany wydatki te poniósł. W konsekwencji, wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekty deklaracji VAT-7 za okres, którego dotyczą otrzymane faktury. Odpowiadając na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze spółka zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie : - art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię, - § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędne zastosowanie, - art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie, - art. 120 Ordynacji podatkowej. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że treść § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 119 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie odnosi się do spornego zagadnienia. W szczególności nie da się z nich wywieść obowiązku korygowania wysokości zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie deklaracji podatkowej, z mocą wsteczną, tj. przez przyporządkowanie kwot wynikających z faktur korygujących do okresów rozliczeniowych, z którymi były związane dane usługi turystyki (marże). Materii tej nie reguluje także art. 81 Ordynacji podatkowej, który to przepis, poza przyznaniem generalnego prawa oraz określeniem wymogów o charakterze technicznym, nie ingeruje w wynikające z przepisów szczególnych zasady i terminy korygowania deklaracji wynikające z innych uregulowań. Potwierdzenie obowiązywania zasady bieżącego rozliczenia otrzymywanych faktur Sąd wywiódł ze zbliżonej kwestii - sposobu rozliczania faktur korygujących dokumentujących wydatki dla bezpośredniej korzyści turysty, stanowiącej przedmiot analizy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2009 r. o sygn. akt I FSK 1875/08. W powołanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny, wyrażając pogląd dotyczący bieżącego rozliczania takich dokumentów, wskazał, że wykładnia systemowa ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na jej mocy przepisów wykonawczych pozwala na uwzględnienie danych wynikających ze skorygowanych faktur dotyczących nabycia towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał taką fakturę. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej orzeczeniu zwrócił uwagę na błędne stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym obowiązek korygowania przez podatnika z mocą wsteczną wysokości deklarowanego przez niego zobowiązania w podatku od towarów i usług wynika z art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz z § 3 rozporządzenia wykonawczego z 27 kwietnia 2004 r. W tym miejscu Sąd zauważył, że treść § 3 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego z 27 kwietnia 2004 r. jest tożsama z treścią § 3 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego z dnia 24 grudnia 2009 r. obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji. Sąd podkreślił, że wprowadzając szczególną procedurę opodatkowania usług turystyki ustawodawca (zarówno krajowy jak i wspólnotowy) nie zdecydował się na odmienne - w stosunku do zasad ogólnych - uregulowanie kwestii podatkowych rozliczeń faktur (dowodów) dokumentujących wydatki dla bezpośredniej korzyści turysty w danym okresie rozliczeniowym, które podatnik otrzymał już po złożeniu deklaracji podatkowej za ten okres. Zarówno przepisy art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług jak i art. 306 - 310 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. Nr 347.1) nie nakładają obowiązku ujmowania wskazanych dokumentów wyłącznie w okresie, którego dotyczyły w sytuacji, gdy podatnik otrzymuje je z opóźnieniem, już po złożeniu deklaracji podatkowej za dany okres. Przepisy nie zawierają również zakazu ujmowania przedmiotowych dokumentów w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik te dokumenty otrzymał. Zdaniem Sądu, wobec braku przepisów szczególnych dotyczących sposobu rozliczeń faktur (dowodów) dokumentujących wydatki dla bezpośredniej korzyści turysty otrzymywanych z opóźnieniem przez spółkę, normy prawne regulujące postępowanie podatnika w analizowanym stanie faktycznym nie mogą być w prosty sposób odtworzone w drodze wykładni językowej. Należy więc odwołać się do dyrektyw wykładni systemowej wewnętrznej, uwzględniającej zasady ogólne dotyczące rozliczania otrzymywanych faktur. Na konieczność stosowania zasad ogólnych podatku o towarów i usług w przedmiotowym stanie faktycznym wskazuje zwłaszcza przepis art. 119 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, który zawiera odesłanie do art. 109 ust. 3. Nakłada on na podatników świadczących usługi turystyki obowiązek prowadzenia ewidencji podatkowej na zasadach ogólnych (z modyfikacją polegającą na odrębnym wykazywaniu wydatków dla bezpośredniej korzyści turystów). Kluczowym elementem ewidencji określonej w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest wykazywanie faktur dokumentujących zakupy od innych podatników. Zgodnie zaś z zasadami ogólnymi wyrażonymi w art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może uwzględnić, otrzymaną fakturę w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Sąd stwierdził zatem, że w zakresie faktur otrzymywanych obowiązuje zasada bieżącego rozliczenia, którą należy stosować również w odniesieniu do skarżącej spółki, podlegającej specjalnemu reżimowi opodatkowania turystyki. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem organu, które bazując na interpretacji rozszerzającej przepisów szczególnych w analizowanym stanie faktycznym przesądza o uchyleniu obowiązywania wskazanej zasady ogólnej wyrażonej przez ustawodawcę w art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Na powyższe orzeczenie organ, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ powołał: - naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.) poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że dotyczą one tylko momentu powstania obowiązku podatkowego, a nie kwestii wstecznego korygowania deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług w sytuacji otrzymania przez podatnika korekty faktury otrzymanej od kontrahenta w terminie późniejszym po zamknięciu okresu rozliczeniowego, a tym samym, że z treści tych przepisów nie można wywieść konieczności wstecznego korygowania deklaracji VAT-7 w analizowanym stanie faktycznym; - naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek błędnego przyjęcia, ze stan faktyczny podlegający ocenie w niniejszej sprawie dotyczy sposobu rozliczania faktur korygujących, dokumentujących wydatki dla bezpośredniej korzyści turysty, co wynika z przeważającej części uzasadnienia wyroku, podczas gdy przedmiotem sporu jest zasadność uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania faktur, które wpłynęły w terminie późniejszym, a nie faktur korygujących. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Trafnie zarzuca Minister Finansów błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny dotyczy faktur korygujących. Z wniosku wynika jednakże, że nie chodzi o faktury korygujące, lecz faktury pierwotne, tyle że doręczone po ustaleniu marży i złożeniu deklaracji VAT-7. Wskazuje na to treść pytanie, w którym wnioskodawca pisze o fakturach – dowodach od kontrahenta, które Spółka otrzyma w terminie późniejszym, po zamknięciu okresu, którego dotyczą. Nigdzie w pytaniu ani w treści wniosku nie mówi się o "klasycznych" fakturach korygujących. "Korygujący" charakter tych faktur polega na wpływaniu ich na wysokość marży, będącej jednocześnie podstawą opodatkowania. Nie są to jednak w istocie "klasyczne" faktury korygujące, bowiem nie odnoszą się one do żadnych innych faktur wcześniej doręczonych i ujętych w rozliczeniu za dany okres. Nie są to faktury korygujące podatek naliczony od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Specyfika opodatkowania turystyki powoduje, że późniejsze otrzymanie faktury ma bezpośredni wpływ na wysokość marży, a więc i na wysokość podatku. Zatem prawidłowe określenie wysokości podatku musi się odwoływać do zdarzeń mających wpływ na marże będące podstawą złożonych uprzednio deklaracji VAT-7. To błędne ustalenie przedmiotu sporu spowodowało błędny wywód Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na podstawie przepisów nie mających zastosowania w sprawie. W szczególności błędnie zastosowano do podanego stanu faktycznego art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.