III SA/Wa 1489/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2011 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu 30 października 2009 r. P. S.A. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jest właścicielem majątku, który w pewnej części jest niezwiązany z działalnością energetyczną. W szczególności, posiada udziały/akcje w spółkach, które prowadzą działalność pozaenergetyczną tj. E. S.A., A. S.A., A. B.V., Z. Sp. z o.o., E. S.A., T. S.A. (dalej "spółki pozaenergetyczne"). Spółka planuje podjąć szereg działań polegających na reorganizacji i — potencjalnie — zbyciu majątku służącego do prowadzenia działalności pozaenergetycznej. Działania te służą zwiększeniu efektywności zarządzania majątkiem oraz wyeliminowaniu zbędnych kosztów funkcjonowania Grupy. Planowana restrukturyzacja ma polegać na wniesieniu przez Spółkę udziałów/akcji w spółkach pozaenergetycznych do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA") i objęciu akcji SKA w zamian za tenże wkład niepieniężny. Spółka przewiduje, że rola i działalność gospodarcza SKA będzie polegać na zarządzaniu aktywami pozaenergetycznymi, restrukturyzacji spółek pozaenergetycznych. Możliwe jest także, że Spółka będzie uzyskiwać dywidendy z tytułu udziału w SKA. W dalszej kolejności w razie, gdy Spółka uzna to za racjonalne i uzasadnione, dopuszcza szereg innych możliwości dysponowania majątkiem SKA. Mianowicie, rozważa się m.in. wycofanie wkładu poprzez umorzenie akcji w zamian za wynagrodzenie w gotówce, przy czym umorzenie akcji ma następować bezpośrednio po zbyciu przez SKA udziałów/akcji w spółkach pozaenergetycznych. Możliwe jest także, że spółki pozaenergetyczne będą wypłacać dywidendy na rzecz SKA. Wobec powyższych planowanych działań, Spółka stwierdziła, iż dywidenda wypłacana przez spółki pozaenergetyczne na rzecz SKA nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym pod warunkiem, że Spółka zachowuje co najmniej 10% udział w kapitale spółek pozaenergetycznych przez okres co najmniej 2 lat. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie. Czy w sytuacji, gdy P. za pośrednictwem SKA zachowuje co najmniej 10% udział w kapitale spółek pozaenergetycznych przez okres co najmniej 2 lat, z tytułu dywidendy wypłaconej przez spółki pozaenergetyczne na rzecz SKA należny jest podatek dochodowy od osób prawnych? Zdaniem Spółki, w przypadku wypłaty dywidendy przez spółki pozaenergetyczne na rzecz SKA, podatnikiem uzyskującym dochód z tytułu dywidendy będzie komplementariusz i akcjonariusz SKA, w tym Spółka jako akcjonariusz SKA, będący także ostatecznym odbiorcą takiej dywidendy. Tym samym, w odniesieniu do wypłacanej dywidendy będzie miało zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm) - dalej "updop") po spełnieniu warunków, o których mowa w tym przepisie. W ocenie Spółki, zgodnie z art. 1 ust. 2 updop, SKA jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (jest transparentna podatkowo). Konsekwencją powyższego jest, że SKA nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem Spółki podatnikami z tytułu dochodów osiągniętych przez SKA są jej wspólnicy, tj. komplementariusz i P. jako akcjonariusz. Z uwagi na fakt, że Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowanie Spółki z tytułu otrzymanej dywidendy powinno zostać określone zgodnie z przepisami ustawy updop, tj. w taki sposób, jakby spółki pozaenergetyczne wypłacały dywidendę bezpośrednio na rzecz komplementariusza i akcjonariusza (w tym Spółki) stosownie do ich udziału w SKA. Spółka wskazała, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 updop, podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziałów z zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Polski wynosi 19% uzyskanego przychodu. Jednocześnie wskazała, iż na podstawie art. 22 ust. 4 i 4a updop, zwalnia się z podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1. wypłata dywidendy następuje między podlegającymi opodatkowaniu w Polsce polskimi spółkami, 2. spółka uzyskująca dywidendę posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę, 3. powyższy udział jest posiadany nieprzerwanie przez okres dwóch lat (przy czym warunek ten nie musi być spełniony w dniu wypłaty dywidendy). W związku z powyższym, Spółka uznała, że powyższe zwolnienie nie będzie miało zastosowania, jeżeli akcje/udziały spółek pozaenergetycznych zostaną sprzedane przez SKA przed upływem 2 lat od ich nabycia przez Spółkę, a także gdy Spółka będzie posiadać mniej niż 10% udziałów w spółkach pozaenergetycznych (za pośrednictwem SKA). W takim przypadku, spółki pozaenergetyczne wypłacające dywidendę będą zobowiązane do potrącenia 19% zryczałtowanego podatku. Natomiast, w przypadku, gdy Spółka posiada udział w spółkach pozaenergetycznych przekraczający 10% (za pośrednictwem SKA) przez okres dłuższy niż 2 lata, zwolnienie, o którym mowa powyżej, będzie miało zastosowanie. Uzasadniając swe stanowisko podniosła, że skoro SKA nie posiada podmiotowości podatkowej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, to należy uznać, że Spółka posiada bezpośredni udział w spółkach pozaenergetycznych. W opinii Spółki, dla oceny "bezpośredniości" czy "pośredniości" posiadania udziałów nie powinno się brać pod uwagę podmiotów transparentnych podatkowo, które nie są opodatkowane z tytułu wypłacanej dywidendy. Spółka podniosła nadto, że zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 updop jest konsekwencją konieczności implementacji postanowień Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (90/435/EWG, dalej "Dyrektywa")" W świetle nadrzędności Dyrektywy nad prawem wewnętrznym, przepisy prawa krajowego należy interpretować zgodnie z Dyrektywą. Ta zaś nie przewiduje warunku posiadania udziałów bezpośrednio, a jedynie odnosi się do faktu dysponowania takim udziałem. W związku z powyższym, Spółka stanęła na stanowisku, że dywidenda w omawianej sytuacji (tj. gdy Spółka za pośrednictwem SKA zachowuje co najmniej 10% udział w kapitale spółek pozaenergetycznych przez okres co najmniej 2 lat) nie powinna podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Minister Finansów w dniu [...] lutego 2010 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe. W interpretacji, potwierdził zaprezentowane przez Spółkę stanowisko, iż podatnikami z tytułu dochodów osiągniętych przez SKA są jej wspólnicy, tj. komplementariusz i Spółka jako akcjonariusz. W konsekwencji, z uwagi na fakt, że Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowanie Spółki z tytułu otrzymanej dywidendy powinno zostać określone zgodnie z przepisami ustawy updop, tj. w taki sposób, jakby spółki pozaenergetyczne wypłacały dywidendę bezpośrednio na rzecz komplementariusza i akcjonariusza (w tym Spółki) stosownie do ich udziału w SKA. Zdaniem organu nie można jednak zgodzić się, ze stanowiskiem Spółki, że przedstawiona we wniosku sytuacja wypełni warunki zwolnienia przewidziane w art. 22 ust. 4, updop, a w szczególności w pkt 3 tego przepisu, tzn., iż Spółka będzie miała bezpośrednie udziały w kapitałach spółek pozaenergetycznych wypłacających dywidendy. Organ zwrócił uwagę, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym następuje rozdzielenie podmiotu, który jest udziałowcem spółek wypłacających dywidendy (spółka komandytowo- akcyjna - SKA) od podmiotów uzyskujących dochód z tych dywidend (Spółka). Wobec tego, w ocenie organu, nawet jeżeli wspólnikiem SKA będzie spółka kapitałowa, to nie ma ona bezpośrednich udziałów w kapitale spółek pozaenergetycznych. Organ wyjaśnił także, że przepisy art. 22 ust. 4 - 4b updop zostały wprowadzone celem implementacji do ustawy przepisów Dyrektywy, zmienionej następnie Dyrektywą Rady Unii Europejskiej nr 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r. Celem zaś powyższej Dyrektywy było wprowadzenie do wewnętrznych przepisów państw członkowskich, regulacji dotyczących stosunków gospodarczych pomiędzy spółkami dominującymi i spółkami zależnymi, które to regulacje ułatwiałyby konsolidację tych spółek. Jednym z elementów tych uregulowań jest wskazanie, iż przywileje wynikające z tejże Dyrektywy dotyczą udziałowców (spółek dominujących) uprawnionych do dochodu z tytułu otrzymanej dywidendy wypłaconej przez spółkę zależną. Organ w związku z tym uznał, iż w wyniku dokonanej implementacji, przepisy w zakresie opodatkowania dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach spółek kapitałowych zostały dostosowane do założeń ww. Dyrektyw Rady Unii Europejskiej, co oznacza iż brak jest podstaw do kwestionowania regulacji przyjętych w ustawie o podatku dochodowym. Skoro więc ustawodawca nie przewidział w ustawie wyjątku dotyczącego bezpośredniego udziału oznacza to, że wyjątek taki nie zachodzi. Organ wyjaśnił ponadto, iż organy podatkowe nie są właściwe do badania zgodności aktów prawnych, w tym wypadku ustawy updop, z Dyrektywami gdyż należy to do obowiązków sądów. Organy podatkowe zaś zostały jedynie powołane do stosowania prawa obowiązującego. Mając powyższe na uwadze, organ wydający interpretację uznał, że z uwagi na brak spełnienia dyspozycji art. 22 ust. 4 pkt 3 updop, poprzez nieposiadanie przez Spółkę bezpośredniego udziałów w podmiotach wypłacającym dywidendę, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie są spełnione łącznie warunki zezwalające na zwolnienie takiej dywidendy z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 - 4a updop. Spółka nie zgadzając się z niniejszą interpretacją, w dniu 1 marca 2010 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, organ podatkowy w piśmie z 16 kwietnia 2010 r. stwierdził brak naruszenia prawa i w związku z tym brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. Pismem z dnia [...] maja 2010 r. Spółka złożyła skargę na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem oraz wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania: 1) naruszenie art. 22 ust. 4 updop poprzez uznanie, że Spółka posiada udział pośredni w spółkach pozaenergetycznych; w związku z tym uznanie przez Dyrektora, że dywidenda wypłacona przez spółki pozaenergetyczne na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA") nie korzysta ze zwolnienia od podatku; 2) naruszenie przepisów art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 Poz. 483, dalej "Konstytucja RP") w zakresie, w jakim wprowadza on zasadę, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową 3) naruszenie art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2, dalej "Traktat WE") oraz art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej. Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską Irlandią Republiką Włoską Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską Republiką Estońską Republiką Cypryjską Republiką Łotewską Republiką Litewską Republiką Węgierską Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U .z 2004 r. Nr. 90 poz. 864, dalej "Traktat o przystąpieniu"), zgodnie z którym od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu Interpretacji przepisów Dyrektywy. 4) naruszenie art. 3 ust. 1 oraz art. i art. 5 Dyrektywy w zakresie, w jakim przepisy te powinny znaleźć w sprawie bezpośrednie zastosowanie, poprzez uznanie, że w przypadku posiadania udziału za pośrednictwem spółki osobowej nie ma zastosowania zwolnienie z opodatkowania dywidend; 5) naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") poprzez fakt nie wzięcia pod uwagę przy wydawaniu Interpretacji przepisów Dyrektywy oraz Konstytucji RP. 6) naruszenie art. 32 Konstytucji RP, w zakresie w jakim naruszona została równość podmiotów wobec prawa. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] czerwca 2010 r. Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 14 b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jeżeli wniosek nie spełnia tych wymogów to pozostawia się go bez rozpoznania na podstawie art. 14 g § 1 O.p. Jeżeli przedstawione okoliczności są jasne i wyczerpujące, ale nie odpowiadają hipotezie interpretowanej normy prawnej to organ na podstawie art. 14 c § 1 O.p. powinien wydać interpretację indywidualną zawierającą ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Podstawą jej udzielenia jest stan faktyczny wskazany we wniosku podatnika. W związku, z czym orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez Skarżącą hipotetycznym stanie faktycznym, na podstawie przedstawionych przez nią informacji. Przypomnieć również należy, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z powyższym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Badając zaskarżoną interpretację indywidualną według powyższych kryterium Sąd stwierdził, iż interpretacja ta odpowiada prawu. Na aprobatę zasługuje bowiem pogląd, że warunek bezpośredniego posiadania przez spółkę, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 updop udziałów w spółce zależnej wyklucza jakikolwiek udział podmiotów trzecich, które by "pośredniczyły" w tym stosunku prawnym, dotyczącym wypłaty dywidendy, także w przypadku, gdy faktycznym beneficjentem wypłaty należności jest inny podmiot będący właścicielem spółki dominującej. W myśl dyspozycji przepisu art. 22 ust. 4 updop zwolnienie od podatku dochodowego dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych znajduje zastosowanie, jeżeli spełnione są łącznie enumeratywne przesłanki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, 4) odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2. Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, iż w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nie został spełniony warunek określony w art. 22 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 4 pkt 2 updop. Spółka Skarżąca, która faktycznie uzyskuje dochód z wypłacanej dywidendy nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, bowiem nie spełnia warunku posiadania bezpośredniego udziału w spółkach pozaenergenrgetycznych opisanych we wniosku. Brak możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego uregulowanego w updop w takim stanie faktycznym wynika z wykładni gramatycznej pozostających ze sobą w związku przepisów art. 22 ust. 4 pkt 2 i art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy. Warunek bezpośredniego posiadania przez spółkę, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy udziałów w spółkach kapitałowych wypłacających dywidendę wyklucza jakikolwiek udział podmiotów trzecich, które by "pośredniczyły" w tym stosunku prawnym, dotyczącym wypłaty dywidendy, także w przypadku, gdy faktycznym beneficjentem wypłaty należności jest inny podmiot - posiadający akcje w spółce, którą w rozpoznawanej sprawie jest polska spółka komandytowo-akcyjna nieposiadająca osobowości prawnej i niebędąca podatnikiem podatku dochodowego od całości swoich dochodów. Nie ulega także wątpliwości, iż zwolnienie dywidendy z opodatkowania w państwie źródła zagwarantowane przepisami art. 22 ust. 4 updop jest następstwem implementacji postanowień Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (90/435/EWG), która została zmieniona postanowieniami Dyrektywy Rady z dnia 22 grudnia 2003 r. (2003/123/WE). Celem powyższej Dyrektywy jest wprowadzenie do wewnętrznych przepisów państw członkowskich, regulacji dotyczących stosunków gospodarczych pomiędzy spółkami dominującymi i spółkami zależnymi, które to regulacje ułatwiałyby konsolidację tych spółek. Jednym z elementów tych uregulowań jest wskazanie, iż przywileje wynikające z tejże Dyrektywy dotyczą udziałowców (spółek dominujących) uprawnionych do dochodu z tytułu otrzymanej dywidendy wypłaconej przez spółkę zależną. Zgodnie z art. 5 Dyrektywy zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. W kontekście powyższej normy warto wskazać, iż w Dyrektywie opisano zwolnienie przysługujące wyłącznie spółce "swojej". Wykluczono w ten sposób podmioty pośredniczące w przekazywaniu zysku w postaci m.in. dywidendy. W sprawie wymaga również zauważenia, pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn.akt II FSK 777/10, iż art. 22 ust. 4, 4a, 4b i 4c updop stanowi implementację do prawa polskiego dyrektywy 90/435/EWG, to reguluje on także sytuacje czysto krajowe. Taka właśnie sytuacja (krajowa) została opisana we wniosku o udzielenie interpretacji. Dywidenda skarżącej spółki (rezydenta polskiego) miała zostać wypłacona bezpośrednio podmiotowi mającemu siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (nie miało zatem dojść w momencie wypłaty dywidendy do transgranicznego przepływu kapitału). Dyrektywa 90/435/EWG dotyczy zaś podziału zysków, które spółki Państwa Członkowskiego otrzymują od spółek zależnych innego Państwa Członkowskiego, podziału zysków spółek zależnych danego Państwa Członkowskiego do spółek w innych Państwach Członkowskich, podziału zysków, które stałe zakłady spółek innych Państw Członkowskich, usytuowane w tym państwie, otrzymują od spółek zależnych innego Państwa Członkowskiego niż to, w którym usytuowany jest zakład, podziału zysków spółek danego państwa na rzecz stałych zakładów spółek tego samego Państwa Członkowskiego, w których są spółkami zależnymi, usytuowanych w innym Państwie Członkowskim (art. ust. 1 Dyrektywy). W każdym z tych przypadków musi zatem dojść do przepływu kapitału między podatnikami różnych państw członkowskich. Regulacja wspólnotowa miała tę współpracę ułatwić poprzez wyeliminowanie różnic wynikających z różnych regulacji podatkowych w poszczególnych państwach członkowskich. Dokonując wykładni art. 22 ust. 4 updop w odniesieniu do sytuacji przekazania dywidendy do Spółki usytuowanej w tym samym państwie członkowskim co spółki energetyczne wskazane we wniosku o interpretację, nie było więc konieczne odwołanie się do przepisów dyrektywy, w tym bowiem zakresie Polsce jako państwu członkowskiemu przysługiwała swoboda co do zakresu ograniczeń (tak ETS w wyroku z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-48 Ėtat belge-Service public fėdėral Finances przeciwko Les Vergers du Vieux Tauves SA.-teza 27, por. też J.Wyciślok, Harmonizacja podatków bezpośrednich w Unii Europejskiej, Warszawa 2005, s. 53). Nie mogą one tylko stosować przepisów sprzecznych ze swobodami przepływu gwarantowanymi w TWE ( tak w powołanym wyroku i powołanym tam orzecznictwie- teza 46). Zgodzić się należy ze skarżącą, że Dyrektywa nie używa w definicji spółki dominującej przy określeniu jej związku ze spółką zależną warunku, że posiadanie udziałów ma być bezpośrednie. Jednakże, jak wynika z orzecznictwa ETS, przez pojęcie "udziału w kapitale" należy rozumieć stosunek prawny istniejący między spółką zależną a spółką dominującą. W wyroku w sprawie C-48 (teza 38) ETS stwierdził, że z brzmienia art. 3 Dyrektywy wynika, że nie dotyczy on sytuacji, w której spółka dominująca przenosi na osobę trzecią stosunek prawny ze spółką zależną, na podstawie którego ta osoba trzecia mogłaby być uznana za spółkę dominującą. Spółką dominującą może być w rozumieniu ustawodawcy wspólnotowego jedna i ta sama spółka. Pojęcia udziału w kapitale nie powinno się więc interpretować rozszerzająco (teza 44 i 45 powołanego wyroku). Fakt powiązania spółki dominującej z zależną został także podkreślony w art. 4 ust. 1 Dyrektywy. Przepis ten odnosi się do obowiązków Państwa Członkowskiego spółki dominującej w przypadku, gdy ta spółka lub jej zakład na mocy powiązania spółki dominującej ze spółką zależną otrzymuje zyski podzielone. Przepis ten nie wskazuje na powiązania spółki zależnej z zakładem spółki dominującej. W przypadku, gdy zyski wypłacane są kaskadowo, każda kolejna (na każdym poziomie) spółka dominująca i zależna musi (w celu możliwości skorzystania z przepisów dyrektywy) spełniać warunki, o których mowa w art. 2 i 3 Dyrektywy. Uściślenie przez ustawodawcę polskiego warunku posiadania udziału poprzez dodanie słowa "bezpośrednio" nie tworzy zatem dodatkowych ograniczeń w stosunku do przepisów Dyrektywy. Nakaz posiadania udziałów bezpośrednio oznacza zaś, że wniesienie ich do spółki osobowej prawa handlowego (komandytowo-akcyjnej) przez spółkę akcyjną (Skarżącą), wyłącza zastosowanie zwolnienia podatkowego w stosunku do dywidendy, której faktycznym beneficjentem jest spółka akcyjna (Skarżąca). Przerwany jest bowiem związek prawny między spółką dominującą i zależną. Z tych wszystkich względów za niezasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności przepisów Konstytucji RP i prawa wspólnotowego. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skagę.