III SA/Wa 1277/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2011 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu 26.10.2009 r. Skarżąca (Spółka) zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w tym praw i innych składników. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Skarżąca jako operator telefonii komórkowej, prowadzi działalność w zakresie telekomunikacji, w szczególności w zakresie telefonii ruchomej, transmisji danych i teleinformatyki oraz wszelkich innych usług telekomunikacyjnych, w tym również bezprzewodowego dostępu do Internetu i usług multimedialnych. W związku z prowadzoną działalnością Spółce przysługują m.in. majątkowe prawa autorskie do znaków towarowych będących utworami w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej: "u.p.a.i.p.p.") oraz prawa ochronne na znaki towarowe należące do skarżącej podlegające ochronie zgodnie z przepisami ustawy Prawo własności przemysłowej z dnia 30 czerwca 2000 r. (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, póz. 1117 ze zm., dalej: "u.p.w.p."), co do których wydano decyzje o udzieleniu prawa ochronnego (dalej łącznie "Prawa"). Wspomniane powyżej Prawa zostały nabyte lub uzyskane przez spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością. Ponadto, w związku z prowadzoną działalnością Spółka posiada składniki inne niż Prawa. W szczególności Spółce przysługują prawa ochronne na znaki towarowe, co do których dokonano zgłoszenia w Urzędzie Patentowym RP, ale nie wydano jeszcze decyzji o udzieleniu prawa ochronnego oraz prawa do wspólnotowych znaków towarowych (CTM) chronionych na terytorium Unii Europejskiej (dalej łącznie "Inne Składniki"). Spółka planuje przeprowadzenie restrukturyzacji, w związku, z którą rozważane jest wydzielenie do odrębnego podmiotu funkcji związanych z zarządzaniem Prawami oraz Innymi Składnikami od pozostałej działalności spółki. W ramach swojej działalności podmiot ten będzie wykorzystywał wniesione do niego przez Skarżącą Prawa i Inne Składniki poprzez ich odpłatne udostępnianie Spółce lub innym podmiotom, na podstawie umów licencyjnych. Niewykluczone jest też zbywanie Praw oraz Innych Składników w przyszłości. Ponadto, w przyszłości podmiot, do którego zostaną wydzielone funkcje związane z zarządzaniem Prawami oraz innymi Składnikami będzie też uzyskiwał lub nabywał nowe znaki towarowe (nowe prawa ochronne na znaki towarowe) oraz nabywał nowe majątkowe prawa autorskie. Będą one (lub ich część) oddawane do używania lub zbywane Spółce lub innym podmiotom. W tym kontekście, w ramach restrukturyzacji, Skarżąca planuje utworzenie lub nabycie osobowej spółki prawa handlowego tj. spółki komandytowej (dalej: "spółka osobowa"), do której wydzielone zostaną funkcje związane z zarządzaniem Prawami oraz Innymi Składnikami. Spółka przystąpi, jako wspólnik (komandytariusz) do spółki osobowej. Drugim jej wspólnikiem (komplementariuszem) zostanie inna spółka kapitałowa (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) mająca siedzibę w Polsce, kontrolowana przez Spółkę. W przyszłości możliwe jest także przystępowanie do spółki osobowej nowych wspólników. Spółka oraz drugi wspólnik będą partycypować w zysku spółki osobowej zgodnie z jej umową. Spółka wniesie do spółki osobowej - jednorazowo lub w transzach - jako wkład niepieniężny wybraną część lub wszystkie przysługujące jej Prawa i Inne Składniki. Przedmiot wkładu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Z tytułu dokonania przedmiotowej transakcji, na podstawie przepisów ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej VATU), Spółka będzie opodatkowana tym podatkiem. Przed dokonaniem wkładu Spółka zleci rzeczoznawcy przeprowadzenie wyceny wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Dla celów niniejszego wniosku i powołanej w nim argumentacji, Spółka przyjęła założenie, że ustalona w ten sposób wartość rynkowa (bez podatku VAT) zostanie określona jako 100 jednostek. Odpowiednio, wartość rynkowa z podatkiem VAT będzie wynosić 122 jednostki. W zależności od bieżących potrzeb biznesowych, zakres działania spółki osobowej może ewoluować i objąć w przyszłości nowe obszary. W związku z wniesieniem przez spółkę wkładu niepieniężnego do spółki osobowej zostaną zawarte dwie umowy: 1. Umowę zmieniająca umowę spółki osobowej, która będzie podstawą do przejścia Praw i Innych Składników ze Spółki na spółkę osobową oraz uzyskania przez spółkę "udziału kapitałowego" w spółce osobowej w wysokości odpowiadającej wartości netto Praw i Innych Składników będących przedmiotem wkładu, oraz 2. Umowę pomiędzy Spółką a spółką osobową (dalej: "Umowa Dodatkowa"), w której strony uzgodnią, że w związku z wniesieniem wkładu, spółka osobowa uiści dodatkowo na rzecz Skarżącej w formie pieniężnej kwotę stanowiącą 22% wartości netto Praw i Innych Składników będących przedmiotem wkładu (dalej: "Dodatkowa Płatność"). Kwota Dodatkowej Płatności zostanie obliczona z zastosowaniem metody "od stu, a nie "w stu". Umowa Dodatkowa określi również termin płatności Dodatkowej Płatności. Suma obu wartości, tj. wartości netto Praw i Innych Składników będących przedmiotem wkładu niepieniężnego oraz Dodatkowej Płatności, będzie równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu z podatkiem VAT (tj. 122 jednostki). Uzyskanie przez Spółkę udziału kapitałowego w spółce osobowej w wysokości odpowiadającej wartości netto Praw i Innych Składników będących przedmiotem wkładu, nastąpi w dacie zawarcia umowy zmieniającej umowę spółki osobowej. W tym samym momencie przejście Praw i innych Składników ze Spółki na spółkę osobową stanie się prawnie skuteczne. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z wniesieniem przez Skarżącą wkładu niepieniężnego w postaci Praw i Innych Składników do spółki osobowej powstanie dla Spółki lub spółki osobowej przychód podatkowy stosownie do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: " u.p.d.o.p.")? Spółka wniosła to pytanie także jako podmiot planujący utworzenie spółki osobowej. 2. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez spółkę osobową w związku z nabyciem Praw oraz Innych Składników oraz otrzymaniem przez spółkę osobową faktury VAT wystawionej przez Spółkę, dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego, stanowi dla Spółki lub spółki osobowej przychód podatkowy z u.p.d.o.p.? Skarżąca wniosła to pytanie także jako podmiot planujący utworzenie spółki osobowej. 3. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, dla celów rozliczeń podatkowych Spółki jako wspólnika spółki osobowej, Prawa nabyte przez spółkę osobową jako wkład niepieniężny powinny stanowić wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji? Pytanie to dotyczyło wyłącznie Praw (nie zaś Innych Składników). 4. Jak, dla celów u.p.d.o.p. należy określić wartość początkową Praw wniesionych przez spółkę do spółki osobowej, która to wartość początkowa będzie podstawą dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych? Pytanie to dotyczyło wyłącznie Praw (nie zaś Innych Składników). 5. Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m u.p.d.o.p. od wartości początkowej Praw wniesionych przez Skarżącą do spółki osobowej będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w części odpowiadającej jej udziałowi w zyskach spółki osobowej? (przy założeniu, iż nie zachodzi sytuacja, w której zgodnie z przepisami rozdziału 4a u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych dokonywałby korzystający). Pytanie to dotyczyło wyłącznie Praw (nie zaś Innych Składników). 6. Od którego momentu możliwe będzie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej Praw nabytych przez Spółkę Osobową w drodze wkładu niepieniężnego wniesionego przez Spółkę? Pytanie to dotyczyło także wyłącznie Praw (nie zaś Innych Składników). 7. Czy wydatki ponoszone przez Skarżącą na podstawie umowy licencyjnej dotyczącej Praw (zawartej ze spółką osobową), z tytułu opłaty licencyjnej za udostępnienie jej przez spółkę osobową (wybranych lub wszystkich) Praw, stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodów na gruncie przepisów u.p.d.o.p.? 8. Czy zwrócona Skarżącej przez spółkę osobową kwota Dodatkowej Płatności będzie stanowić przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych? Przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 8. Zdaniem Skarżącej kwota Dodatkowej Płatności, równa kwocie podatku od towarów i usług wynikającej z faktury dokumentującej wniesienie aportu, zapłaconej Spółce przez spółkę osobową (beneficjenta aportu), nie będzie stanowić przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. 2001, Nr 97, póz. 1050 ze zm.) ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towarów (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przywołany przepis wskazuje, iż podatek VAT pełni rolę cenotwórczą. Oznacza to w szczególności, iż wpływa on na wysokość ceny w sytuacji, gdy towar lub usługa podlega opodatkowaniu VAT. Niemniej jednak nie oznacza to, iż w każdym przypadku cena zawiera podatek VAT. Sąd Najwyższy w wyroku z dn. 23 stycznia 1998 r. (sygn. ICKN 429/97) dokonując wykładni omawianego przepisu stwierdził, że: "... Podatek VAT jest elementem cenotwórczym, co oznacza, że sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę, jest uprawniony do wliczenia do niej podatku VAT. O wysokości ceny, jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca towaru lub usługi decyduje wszakże treść umowy ze sprzedawcą. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu tego podatku". W ocenie Spółki, z przywołanego wyżej orzeczenia można więc wywieść następujące wnioski: * podatek VAT jest elementem cenotwórczym i sprzedawca (tu: Spółka, czyli podmiot wnoszący aport) jest uprawniony do wliczenia do ceny podatku VAT, * o wysokości ceny decyduje treść umowy, a więc cena nie obejmuje podatku VAT, jeśli umowa nie przewiduje jako elementu ceny tego podatku. Stanowisko takie zdaniem Skarżącej potwierdził jednoznacznie Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 lipca 2006 r. (sygn. III CZP 54/2006). W tym kontekście należy także wskazać, że zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964, Nr 16, póz. 93 ze zm.), strony mogą swobodnie kształtować treść zawieranych umów, w tym także cenę towaru lub usługi. Oznacza to, że strony mogą także swobodnie uzgodnić, czy podatek VAT będzie, czy też nie będzie stanowić elementu ceny. Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie Spółki należy uznać, że rozstrzygnięcie, czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto), czy też podatek ten nie został uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto) zależy od treści umowy zawartej przez strony. Jeżeli więc strony w umowie spółki ustalą, że wartością aportu jest jedynie jego wartość rynkowa (netto) to podatek VAT naliczony na transakcji powinien zostać uiszczony przez beneficjenta aportu (spółkę osobową) na rzecz wnoszącego aport (Spółki) jako część ceny należnej podmiotowi wnoszącemu aport (pozostała część należności tj. należność w kwocie netto jest uregulowana w formie udziałów wydanych przez spółkę osobową o wartości równej wartości netto aportu). W konsekwencji taki sposób uregulowania ceny transakcji aportu, tj. poprzez: - wydanie udziałów, których wartość jest równa wartości netto wniesionego aportu oraz - zapłatę w gotówce kwoty VAT wynikającej z faktury dokumentującej wniesienie aportu, w opinii Spółki nie powoduje powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki. Ponadto Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., do przychodów podatkowych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług (a w tym wypadku, otrzymana przez Spółkę kwota Dodatkowej Płatności równa jest podatkowi należnemu Spółki, który w przypadku, gdyby następowała typowa transakcja sprzedaży, byłby należny do zapłaty razem z wartością netto w gotówce). Dodatkowo, Spółka podkreśliła, iż zawarcie przez Skarżącą i Spółkę Osobową Umowy Dodatkowej, na podstawie której następuje zapłata Dodatkowej Płatności na rzecz Spółki przez Spółkę Osobową, pozwala przywrócić neutralność finansową wniesienia "wkładu niepieniężnego dla obu stron transakcji. Neutralność ta zaburzona jest nowymi regulacjami w zakresie podatku VAT, nakładającymi obowiązek naliczenia przez Spółkę VAT należnego na czynności wniesienia wkładu niepieniężnego, który to VAT jest jednocześnie podatkiem naliczonym dla spółki osobowej będącej beneficjentem aportu — w rezultacie, wniesienie wkładu niepieniężnego skutkuje powstaniem dodatkowych wydatków u wnoszącego wkład, przy jednoczesnym generowaniu dodatkowych korzyści finansowych dla podmiotu będącego beneficjentem aportu, co nie jest zgodne z zamiarem stron takiej transakcji. Oczekiwana neutralność transakcji możliwa jest jednak wyłącznie pod warunkiem, że zarówno podatek VAT należny (z punktu widzenia wnoszącego wkład niepieniężny), jak i podatek VAT naliczony (z punktu widzenia beneficjenta wkładu), a także wszelkie przepływy finansowe w tym zakresie pomiędzy wnoszącym wkład a beneficjentem aportu, pozostaną neutralne podatkowo dla uczestników tej transakcji. W związku z tym Spółka wskazała, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p., co do zasady do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się podatku VAT. W sytuacji Spółki opisanej w niniejszym wniosku, podatek VAT należny na czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie będzie więc stanowił kosztów uzyskania przychodów w Spółce. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., do przychodów podatkowych nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Konsekwentnie więc, kwota Dodatkowej Płatności równa kwocie VAT wynikającej z faktury dokumentującej wniesienie aportu, zwrócona Spółce przez spółkę osobową (beneficjenta aportu), nie będzie stanowić przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki. Analogicznie, kwota VAT do odliczenia przez spółkę osobową, wynikającego z dokonanej transakcji, nie będzie przychodem podatkowym spółki osobowej, tak jak kwota Dodatkowej Płatności zapłaconej przez spółkę osobową na rzecz Spółki (równa kwocie VAT wynikającej z faktury dokumentującej wniesienie aportu), nie będzie stanowić w Spółce kosztów uzyskania przychodów. Na koniec Spółka podniosła, że powyższa argumentacja pozostaje spójna ze stanowiskiem Spółki przedstawionym odnośnie do pytania nr 4 w niniejszym wniosku, zgodnie z którym wartość początkowa Praw (dla potrzeb amortyzacji podatkowej) wnoszonych przez Spółkę w postaci wkładu niepieniężnego do spółki osobowej powinna zostać ustalona zgodnie z wartością tych Praw określona przez wspólników Spółki Osobowej (w akcie notarialnym) na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa od ich wartości rynkowej, według wartości netto tego wkładu (bez VAT). Wycena wkładu niepieniężnego według jego wartości brutto prowadziłaby bowiem do sytuacji, w której podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych byłaby (zawyżona) wartość wkładu, tj. wartość uwzględniająca podatek VAT. Termin płatności Dodatkowej Płatności przez spółkę osobową na rzecz Spółki jest kwestią umowną tj. w gestii stron transakcji aportu jest ustalenie czy kwota VAT zostanie zapłacona przez spółkę osobową na rzecz Spółki po wniesieniu aportu czy też dopiero po efektywnym wykonaniu prawa do odliczenia VAT naliczonego (tj. otrzymaniu zwrotu VAT z Urzędu Skarbowego przez spółkę osobową). Zapłata przez spółkę osobową równowartości VAT naliczonego stanowić będzie bowiem wyrównanie dysproporcji świadczeń wnoszonych i uzyskiwanych przez wspólnika oraz spółkę — beneficjenta aportu, wynikającej z ingerencji., norm prawa podatkowego (ustawy o VAT) w stosunki korporacyjne. Podsumowując, zdaniem Spółki kwota Dodatkowej Płatności równa kwocie VAT wynikającej z faktury dokumentującej wniesienie aportu, zapłacona Spółce przez spółkę osobową (beneficjenta aportu), nie będzie stanowić przychodu do| opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2010 r. uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę, w zakresie pytania nr 8, za nieprawidłowe. Organ podatkowy uznał, że u.p.d.o.p. nie przewiduje żadnego szczególnego przepisu określającego konsekwencje podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Artykuł 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do wniesienia aportu do spółki kapitałowej (lub też spółdzielni). Tymczasem, jak stanowi art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej: "KSH"), spółka komandytowa jest spółką osobową, a nie kapitałową. Co więcej, w odniesieniu do spółki komandytowej nie ma zastosowania pojęcie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p. Z uwagi na powyższe organ uznał, iż przepisy te nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. Biorąc pod uwagę, iż u.p.d.o.p. nie zawiera analogicznych postanowień w odniesieniu do wkładów wnoszonych do spółek osobowych, należy stwierdzić, iż wniesienie przez Spółkę aportem majątkowych praw autorskich do znaków towarowych oraz praw ochronnych na znaki towarowe należące do Spółki jak również innych składników, w tym praw ochronnych na znaki towarowe należące do Spółki, co do których dokonano zgłoszenia do Urzędu Patentowego, ale nie wydano jeszcze decyzji do spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Spółki. Jednocześnie stwierdzono, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze. Organ podatkowy zwrócił uwagę na fakt, że z konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych jednoznacznie wynika, że jako pierwsze wskazane są rodzaje zdarzeń powodujących powstanie przychodu podatkowego, a potem wskazane są wyjątki od tej zasady, w tym m.in. art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., z którego wynika, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Oceniając opisane we wniosku zdarzenie przyszłe organ podatkowy podkreślił, że środki pieniężne przekazane przez spółkę osobową na rzecz wnoszącego aport (Skarżącej) nie będą miały charakteru podatku. Zgodnie bowiem z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm. – dalej "O.p."), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. W świetle powyższego z okoliczności sprawy przedstawionej we wniosku, zdaniem organu, jednoznacznie wynika, iż świadczenie, określone w pytaniu 8 wniosku o interpretację, stanowi tylko równowartość podatku wynikającego z faktury potwierdzającej wniesienie aportu, a nie ten podatek. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Otrzymane przez Wnioskodawcę od Spółki osobowej środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego po stronie Spółki z tytułu omawianej transakcji, wynikającego z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz Spółki osobowej, stanowić będą przychód dla wnoszącego aport jako otrzymane pieniądze. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca podniosła naruszenie w zaskarżonej interpretacji: art. 12 ust. 4 pkt 6 i pkt 9 u.p.d.o.p. oraz przepisów postępowania w zakresie art. 14c § 1 O.p., a także art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, póz. 1270 ze zm. — dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Zdaniem Spółki naruszenia przepisów postępowania dopuścił się organ podatkowy poprzez brak rozpoznania wezwania do usunięcia naruszenia prawa, tj. w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy nie odniósł się w jakikolwiek sposób do zarzutów przedstawionych w tym wezwaniu. Odpowiedź wezwanie była jednostronicowa i zawiera jedynie: a) stwierdzenie, iż brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz b) pouczenie o prawie wniesienia skargi na ww. interpretację indywidualną do sądu administracyjnego. Brak jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutów wezwania do usunięcia naruszenia prawa w odpowiedzi na to wezwanie świadczy o tym, iż wezwanie to nie zostało rozpoznane merytorycznie przez organ podatkowy. Powyższe zachowanie organu podatkowego świadczy o rażącym naruszeniu przepisów postępowania, Jakkolwiek przepisy p.p.s.a. nie zawierają wyraźnego nakazu merytorycznego rozpoznania wezwania do usunięcia naruszenia prawa przez organ, to jednak wykładnia systemowa i celowościowa jednoznacznie świadczą o istnieniu takiego obowiązku. W ocenie Spółki sama okoliczność, iż w art. 52 § 3 p.p.s.a. wprowadzony został obowiązek poprzedzenia skargi wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa oznacza, że organ, do którego wezwanie zostało skierowane, ma obowiązek jego merytorycznego rozpoznania. W części dotyczącej naruszenia art. 14c O.p. Spółka stwierdziła, że w sytuacji gdy organ nie zgodził się z przedstawioną we wniosku Spółki interpretacją art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., we wniosku o interpretację jako alternatywną podstawę do wyłączenia kwoty podatku VAT refundowanej Spółce przez spółkę osobową z przychodów podatkowych wskazano przepis art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. Jednakże w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy w ogóle nie odniósł się do możliwości zastosowania powyższego przepisu w przypadku zajścia opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego - co stanowi naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki należy dodać, że z przyczyn szczegółowo opisanych powyżej kwota przekazana jej przez spółkę osobową może być uznawana za refundację (zwrot) na rzecz Spółki podatku VAT (stanowiącego dochód budżetu państwa), a zatem, z uwagi na to, że nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki, jest objęta wyłączeniem zawartym w art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. Powyższa uwaga nie zmienia jednak zdaniem Skarżącej faktu, że niniejszej sprawie do kwoty równowartości podatku VAT należnego, otrzymanej od spółki osobowej ma zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., wyłączający z przychodów podatkowych kwotę należnego podatku od towarów i usług. Podnosząc powyższe naruszenia, Skarżąca wnosi o: 1. uchylenie zaskarżonej interpretacji, 2. zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy, zważył co następuje; Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zawartych w niej zarzutów prawa procesowego. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, iż zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 1 O.p. poprzez pominięcie przez organ stanowiska Spółki w zakresie art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż Skarżąca nie wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako jej przedmiotu, powołanego wyżej przepisu. Zatem nieodniesienie się przez Ministra Finansów do jego treści wynika z błędu Skarżącej, a nie z naruszenia przepisów postępowania przez organ podatkowy. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 52 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Sąd stwierdza, iż określone w tym przepisie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego. Stwarza organowi możliwość samodzielnej weryfikacji udzielonej interpretacji w sytuacji, gdy strona zamierza skorzystać ze skargi do sądu administracyjnego (por. T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005; s. 241). Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przypadku zakwestionowania interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie jest kolejną interpretacją w sprawie, nie określa sytuacji prawnej wnioskodawcy przez zapewnienie mu lub odmowę zapewnienia przewidzianej w przepisach Ordynacji podatkowej ochrony. Strona, a następnie organy podatkowe, są związane stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji, a nie sformułowanym w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia przepisów prawa. Wymaga również podkreślenia, że do kompetencji sądu administracyjnego należy kontrola zgodności z prawem interpretacji indywidualnej, a nie zgodności z prawem stanowiska zawartego w wezwaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa, czy też w odpowiedzi na skargę. Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, to jest art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. stwierdzić należy, że Sąd w niniejszej sprawie podziela w pełni stanowisko Ministra Finansów. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem do przychodów nie zalicza się: należnego podatku od towarów i usług. Sąd podziela pogląd organu podatkowego, iż jako podatek w rozumieniu wzmiankowanego przepisu należy rozumieć nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa (art. 6 O.p.). Przepisy VATU nie zawierają innej definicji w zakresie należnego podatku od towarów i usług. Istotne w sprawie jest również to, że stosownie do art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483), nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak wynika z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, iż zwrócona Skarżącej przez spółkę osobową kwota Dodatkowej Płatności wynika z umowy cywilnoprawnej zawartej między tymi podmiotami. Należność ta nie jest zatem zarówno nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa jak i nie została nałożona w drodze ustawy. Tym samym oczywistym jest, iż należność ta nie stanowi należnego podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.