I FSK 1020/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2685/10 w sprawie ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2006r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2685/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2006 r. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyczyną wydania decyzji było zakwestionowanie 7 faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez R. M. S. Zdaniem organów faktury te, dokumentując zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, nie dawały skarżącemu prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z nich wynikającego. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę strony, podzielając stanowisko organów w zakresie ustaleń faktycznych i rozważań prawnych. Zdaniem Sądu organy zasadnie przyjęły, że wystawca spornych faktur nie utrzymywał rzeczywistych kontaktów handlowych ze skarżącym – wynika to przede wszystkim z zeznań M. S., który stwierdził, że wszystkie wystawione przez niego dla firmy skarżącego faktury są fikcyjne, tj. nigdy nie zostały wykonane, nie otrzymał za nie zapłaty widniejącej na dowodzie KP, nigdy nie utrzymywał z firmą skarżącego prawdziwych kontaktów handlowych. M. S. przedstawił też mechanizm wystawiania faktur, a jego zeznania zostały potwierdzone przez inne osoby uczestniczące w tym procederze. Te ustalenia powodują w ocenie Sądu, że nawet gdyby sprzedaż towarów w rzeczywistości miała miejsce, to i tak skarżący nie miałby prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), ponieważ sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy stronami tam opisanymi. Słusznie bowiem stwierdziły organy, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Zasadnie zatem w ocenie Sądu pierwszej instancji organy uznały, że wystawienie faktury z naruszeniem tych przepisów zawsze pozbawia podatnika możliwości do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Stąd za bezpodstawny uznano zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. 1.4. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Zdaniem Sądu nie ma racji skarżący wywodząc, że doszło do naruszenia art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art.139 § 2 oraz art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, 191. art. 193, art. 197 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach osób i dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach (co miało pozbawić stronę możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu), a następnie podnosząc, że materiał dowodowy nie został zebrany w sposób wyczerpujący i w końcu, że ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana z przekroczeniem granic swobodnej oceny. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd wskazał na art. 180 i art. 181 O.p. i stwierdził, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej, może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Takimi dowodami mogą być np. zeznania świadków oraz wyjaśnienia podejrzanych/oskarżonych zebrane zarówno w toku postępowania przygotowawczego, jak i sądowego. Zgadzając się z tym, że podejrzany/oskarżony w toku postępowania karnego może wyjaśniać nieprawdę, kłamać, uchylać się od odpowiedzi na zadawane mu pytania, czy w ogóle odmówić składania jakichkolwiek wyjaśnień, Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że nie można z tego wywieść, że zawsze, wszystkie wyjaśnienia, wszystkich podejrzanych/oskarżonych budzą wątpliwości co do swej wiarygodności. Dowód ten - dokładnie na takich samych zasadach, jak zeznania świadków podlega ocenie przez organ prowadzący postępowanie - w konfrontacji z innymi dowodami oraz zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zaznaczono też, że z samego faktu, iż świadek przed rozpoczęciem przesłuchania jest pouczony o obowiązku mówienia prawdy i odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań nie wynika, że jego zeznania w każdym wypadku będą prawdziwe. Zatem składane na gruncie procedury karnej wyjaśnienia podejrzanych/oskarżonych i inne dowody (np. zeznania świadków) mają taką samą moc dowodową. Zauważając, że oczywiście dopuszczalne na gruncie Ordynacji podatkowej jest ponowne przesłuchiwanie podejrzanych/oskarżonych w charakterze świadków w postępowaniu podatkowym, po pouczeniu w trybie art. 196 § 3 O.p., Sąd wskazał, że takie pouczenie może być zupełnie nieskuteczne, gdyż złożenie przez taką osobę nieprawdziwych zeznań nie zrodzi jej odpowiedzialności karnej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego, a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 O.p., o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej wynikająca z art. 122 O.p. wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Stąd, gdy na podstawie materiałów zebranych w innym postępowaniu nie jest możliwe dokładne odtworzenie stanu faktycznego, organ prowadzący postępowanie jest obowiązany do jego uzupełnienia nawet wówczas, gdy w takim zakresie brak jest wniosku dowodowego strony, a w razie złożenia takiego wniosku - oczywiście zobowiązany jest wniosek taki uwzględnić, w szczególności przez ponowne przesłuchanie osób, które w toku postępowania karnego były już przesłuchane. Jeśli natomiast osoby takie składały wyjaśnienia albo zeznania w tym postępowaniu i ich treść jest wystarczająca do odtworzenia stanu faktycznego wniosek taki winien być oddalony na podstawie art. 188 O.p. Odnosząc te rozważania do rozpatrywanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące zaniechania przesłuchania przez organ kontrolujący w charakterze świadka M. S. - właściciela R. na okoliczność wystawiania spornych faktur dla strony skarżącej. Podkreślono, że okoliczności wystawiania zakwestionowanych faktur przez M. S. zostały wyjaśnione przez inne osoby biorące udział w procederze ich wystawiania, które były ponownie przesłuchane na żądanie pełnomocnika skarżącego w postępowaniu podatkowym. Osoby te potwierdziły swoje zeznania złożone w postępowaniu karno-skarbowym, a skarżący i jego pełnomocnik byli prawidłowo powiadomieni o miejscu i terminie przeprowadzenia tych dowodów. Nadto do akt postępowania kontrolnego włączono wyciągi z szeregu dokumentów zebranych w toku prowadzonych równolegle postępowań karnych skarbowych. Wobec tego Sąd uznał, że działania organów są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, zaś z całokształtu zebranych dowodów wyłania się stan faktyczny sprawy niebudzący wątpliwości, a w konsekwencji postanowienie o oddaleniu wniosku strony w zakresie przesłuchania w charakterze świadka M. S. nie narusza prawa. Za pozostający bez związku ze sprawą uznano przy tym brak nałożenia na tę osobę kary pieniężnej z art. 262 O.p. Sąd zauważył też, że zeznający w sprawie świadkowie potwierdzili w postępowaniu podatkowym swoje zeznania złożone w postępowaniu karnym, natomiast skarżący nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na faktyczne nabywanie towarów od wystawcy spornych faktur. 1.5. Zdaniem Sądu nie mogły odnieść pożądanych skutków zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 O.p. w związku z nieprzeprowadzeniem dowodu z oględzin miejsca wykonywania przez firmę skarżącego poszczególnych usług, zapisów telewizji przemysłowej zainstalowanej w miejscu wykonywania usług, przesłuchania w charakterze świadków pracowników ochrony oraz dowodu z opinii biegłego na okoliczność sporządzenia szczegółowego wyliczenia ilości oraz rodzaju towaru znajdującego się w miejscu wykonywania zleconych usług. Sąd podzielił stanowisko organów, że przeprowadzenie tych dowodów było bezzasadne, strona bowiem nie wykazała, w jaki sposób ich przeprowadzenie wyjaśniałoby okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Sąd podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, dlaczego i w jakich okolicznościach kwestionowane faktury zostały wystawione, ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, że faktury nie dokumentowały wskazanych w nich transakcji, a tak jest w rozpoznawanej sprawie. 1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził także, że ocena dowodów, jakiej dokonały w tej sprawie organy podatkowe, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu swej decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę twierdzeń. Zdaniem Sądu należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Nie doszło też do naruszenia przez organ odwoławczy art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 O.p., gdyż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ ten przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i wykazał powody, dla których podzielił stanowisko organu I instancji. W ocenie Sądu okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach zostały dostatecznie wyjaśnione i wynikają z materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy, przy czym omówienie tego materiału jest wyczerpujące i logiczne. Zarówno organ pierwszoinstancyjny, jak i organ odwoławczy wnikliwie zaprezentowały swoje stanowisko. W konsekwencji za słuszne uznał Sąd stwierdzenie, że podatnik nie był uprawniony do korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w spornych fakturach. Kupujący może bowiem skorzystać z prawa określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. dopiero wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie dokonał sprzedaży towarów wskazanych w fakturze, a tak nie było w tej sprawie. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") przez uznanie, że organy w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, mimo naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 122, art. 180 § 1, art. 188 i art. 197 O.p., co doprowadziło do bezpodstawnego oddalenia skargi; 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez przyjęcie błędnej oceny materiału dowodowego, dokonanej z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego oddalenia skargi; 3) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sprawy, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, co doprowadziło do oceny, że zaskarżona decyzja, mimo wadliwie ustalonego stanu faktycznego i niewłaściwej oceny zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego, została rzez Sąd utrzymana w mocy. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że zaskarżone orzeczenie wydane zostało na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy i błędnej ocenie dowodów, a materiał dowodowy nie jest kompletny. Zdaniem strony błąd organu polegał na przyjęciu, że nieodzwierciedlanie w fakturach wystawionych przez B. D. rzeczywistych transakcji wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, podczas gdy materiał ten nie został zebrany w sposób wyczerpujący. Ustalenia faktyczne sprawy oparto na zeznaniach świadków, którzy w sposób oczywisty zmierzali do urzeczywistnienia realizowanej linii obrony w postępowaniach karnoskarbowych, co zdaniem strony oznacza, że zeznania te nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia za udowodnione okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. W ocenie strony odzwierciedlanie przez wystawione faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między B. D. a skarżącym nie mogło zostać wykazane, gdyż organ zaniechał przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, które mogły tę okoliczność potwierdzić, co doprowadziło do niewyjaśnienia całokształtu stanu faktycznego sprawy. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji bezzasadnie uznał, że nie doszło do naruszenia art. 191 O.p., gdyż organy dokonały oceny okoliczności sprawy nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, a jedynie na podstawie jego części. Zdaniem strony nie można mówić o wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, gdy ustalenia faktyczne zostały poczynione wyłącznie na podstawie obciążających skarżącego zeznań świadków, przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia dowodów wskazujących na zaistnienie odmiennego stanu faktycznego od przyjętego przez organ. 2.4. Skarżący nie zgodził się z poglądem WSA co do wnioskowanych przez stronę dowodów (z oględzin miejsca wykonywania przez skarżącego poszczególnych usług, zapisów telewizji przemysłowej, przesłuchania w charakterze świadków pracowników ochrony oraz dowodu z opinii biegłego). Zdaniem autora skargi kasacyjnej pozbawione słuszności jest stanowisko Sądu, że skarżący nie wykazał, w jaki sposób przeprowadzenie tych dowodów wyjaśniłoby okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Strona podkreśliła, że za pomocą wnioskowanych dowodów skarżący wykazałby najpierw rzeczywistość sprzedaży towarów, by następnie udowodnić, że transakcje te miały miejsce pomiędzy nim a B. D. Zdaniem strony nie jest możliwe wykazanie powiązania handlowego z działalnością B. D. bez uprzedniego wykazania przedmiotu tego powiązania, a odrzucenie wniosków dowodowych pozbawiło skarżącego takiej możliwości. W ocenie strony organy nie działały wnikliwie, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w celu przyspieszenia postępowania, co Sąd pierwszej instancji powinien był wziąć pod uwagę. Odrzucenie wniosków dowodowych doprowadziło do niewyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, a ustalony przez organ stan faktyczny nie jest prawidłowy. W tej sytuacji bezzasadne jest uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że ustalenia sprawy poczynione zostały w sposób prawidłowy. W konsekwencji doszło do naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 P.p.s.a. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem, wskazując na niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dla niniejszego rozstrzygnięcia decydujące znaczenie ma art. 183 § 1 P.p.s.a., w świetle którego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do poprawiania, uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Wywody skargi kasacyjnej nie mogą być więc formułowane ogólnikowo, w oderwaniu od okoliczności faktycznych danej sprawy, a konstruowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia wyłącznie w oparciu o kwestie niemające znaczenia dla sprawy nie może doprowadzić do skutecznego podważenia stanowiska zajętego przez sąd pierwszej instancji, gdyż argumentacja nieodnosząca się w ogóle do sprawy uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu efektywną kontrolę zaskarżonego orzeczenia. Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Istota przedmiotowej skargi kasacyjnej sprowadza się przede wszystkim do wskazania, że skarżącemu uniemożliwiono wykazanie, iż transakcje pomiędzy nim a B. D. miały charakter rzeczywisty. Całość skargi kasacyjnej dotyczy wyłącznie prawidłowości ustaleń faktycznych w zakresie odzwierciedlenia w rzeczywistości powiązań handlowych skarżącego z firmą B. D., tymczasem w okolicznościach niniejszej sprawy organy nie zakwestionowały żadnych faktur pochodzących od tego podmiotu, co oznacza, iż kwestia fikcyjności zdarzeń gospodarczych udokumentowanych w fakturach wystawionych przez B. D. nie ma żadnego znaczenia dla przedmiotowego rozstrzygnięcia. Sporne w sprawie faktury były wystawione przez R. M. S. – ich rzetelności dotyczyło przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe i to w ich zakresie organy uznały, że – z uwagi na dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca – faktury te nie dawały skarżącemu prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z nich wynikającego. Badania zgodności z prawem postępowania organów i wydanych przez nie decyzji właśnie w tym względzie dotyczył zaskarżony wyrok. Żadnego z ustaleń organów w kwestiach relewantnych w sprawie strona w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie zakwestionowała. Jak już wskazano wyżej, zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie uprawnia Naczelnego Sądu Administracyjnego do poprawiania czy to podstaw kasacyjnych, czy ich uzasadnienia – w przedmiotowej sprawie oznacza to, że nie jest możliwe uznanie, wbrew treści skargi kasacyjnej, że strona w istocie miała zamiar sformułowania argumentów dotyczących odzwierciedlenia w rzeczywistości transakcji pomiędzy skarżącym a R. M. S., natomiast wskazanie w tym piśmie procesowym wyłącznie na transakcje z B. D. było pomyłką. Naczelny Sąd Administracyjny nie może nie tylko poprawiać strony, nie jest też uprawniony do domyślania się, jaka intencja kryła się za danym twierdzeniem czy sformułowaniem, stąd bez znaczenia są powody, dla których autor skargi kasacyjnej odniósł się wyłącznie do transakcji z podmiotem, który nie wystawił w badanym okresie żadnej z zakwestionowanych przez organy faktur. Skoro natomiast strona w żaden sposób nie odniosła się do zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów dotyczących fikcyjności faktur wystawionych dla skarżącego przez R. M. S., stan faktyczny w tym zakresie nie został podważony, a zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie może ocenić go inaczej niż Sąd pierwszej instancji, co oznacza związanie tymże stanem faktycznym. W tej sytuacji żaden z podniesionych w petitum niniejszej skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego nie może być uwzględniony. Nie ma przy tym konieczności szerszego odnoszenia się do każdego z tych zarzutów po kolei, gdyż strona za ich pomocą zmierza do podważenia innego stanu faktycznego, niż ten przyjęty w sprawie. Skoro organy nie mogły naruszyć przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego w sposób opisany przez stronę w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć przepisów procedury sądowoadministracyjnej takiego naruszenia nie stwierdzając. 4.2. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. 4.3. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).