I GSK 937/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Andrzej Kuba (spr.) Sędzia del. WSA Wojciech Kręcisz Protokolant Julia Kubasik po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz. z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 795/10 w sprawie ze skargi S. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. L. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Sz. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. wyrokiem z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 795/10 oddalił skargę S. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania. Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Sz. stwierdził, że [...] lipca 2003 r. powstał dług celny oraz obowiązek zapłaty należnego podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru w postaci samochodu osobowego marki [...] nr nadwozia [...], zgłoszonego do wspólnej procedury tranzytu na podstawie zgłoszenia celnego T2 nr [...] z dnia [...] czerwca 2003 r. i zarejestrowanego w Oddziale Celnym w K. D. w ewidencji towarów wprowadzonych na polski obszar celny pod pozycją [...] w dniu [...] czerwca 2003 r. Kwotę długu celnego określono w wysokości 11.182 zł, kwotę odsetek od tego długu w wysokości 4.276 zł, podatku akcyzowego w wysokości 9.158 zł, a podatku od towarów i usług (VAT) w wysokości 5.114 zł. Po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez S. L., Dyrektor Izby Celnej w Sz. decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Pismem z [...] sierpnia 2009 r. S. L. wniósł o uchylenie ostatecznej decyzji nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. w części dotyczącej nałożenia obowiązku zapłaty należności celnych w trybie art. 2651 Kodeksu celnego oraz o wznowienie postępowania w przedmiocie obowiązku zapłaty należności podatkowych w trybie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w Sz. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej wydaniem ww. decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r., w części dotyczącej obowiązku zapłaty należności podatkowych. Po przeprowadzeniu wznowionego postępowania Dyrektor Izby Celnej w Sz. decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r. odmówił uchylenia swojej decyzji nr [...] z [...] grudnia 2006 r. w części dotyczącej obowiązku zapłaty należności podatkowych. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że w toku wznowionego postępowania nie stwierdził występowania przesłanek wymienionych we wniosku S. L., określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., tj. nie stwierdził, by dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe lub decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. S. L. złożył odwołanie od ww. decyzji. Decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Sz. utrzymał w mocy swoją decyzję nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły wskazane przez S. L. przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. Odnośnie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 1 organ wskazał, że Strona nie przedłożyła właściwemu organowi dowodu w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że ww. zgłoszenie celne T2 było sfałszowane. Ponadto w uzasadnieniu decyzji wskazano, że po zbadaniu dodatkowo istnienia pozostałych przesłanek z art. 240 § 1 O.p., organ odwoławczy nie stwierdził, aby wystąpiła którakolwiek z nich. Organ – odnosząc się do stwierdzenia Strony, że w sprawie dług celny nigdy nie powstał – wyjaśnił, iż przedmiotowe postępowanie dotyczy wznowienia postępowania w części odnoszącej się do obowiązku zapłaty należności podatkowych, zatem kwestia istnienia długu celnego nie może być przedmiotem badania w niniejszej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego, skoro zatem zagadnienie powstania długu celnego nie może być w przedmiotowej sprawie kwestionowane, to również w pełni uzasadnione jest nieprzeprowadzenie dowodów, które mogą mieć znaczenie wyłącznie dla powstania długu celnego – takimi są właśnie kwestie związane z wyprowadzeniem pojazdu poza obszar Wspólnoty, czy też jego rejestracją w Polsce. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. oddalając skargę wskazał, że S. L. składając wniosek o wznowienie postępowania w części dotyczącej należności podatkowych wskazał, że przedmiotowa decyzja wydana została "na podstawie fałszywego dowodu, który to dowód został uzyskany w wyniku przestępstwa polegającego na niedopełnieniu obowiązków służbowych przez funkcjonariusza celnego na przejściu granicznym w K., a to niedopełnienie obowiązków było konsekwencją odmowy wręczenia celnikowi żądanej przez niego korzyści majątkowej" – co prawidłowo zostało przez organ zakwalifikowane jako wskazanie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Wnioskodawca ani przy wniosku, ani na żądanie organu, nie przedstawił dowodu w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że ww. zgłoszenie celne T2 było sfałszowane albo że decyzja została wydana w wyniku przestępstwa. Bezsporne jest w sprawie, że takie orzeczenia nie zostały wydane w odniesieniu do zdarzeń objętych przedmiotowym postępowaniem, nie toczyło się też postępowanie karne w tym zakresie. Zdaniem Sądu, już z tego powodu, przy uwzględnieniu również faktu, iż w sprawie nie występują okoliczności, o których mowa w art. 240 § 2 O.p. (tj. oczywistość sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa), zasadnie uznano w zaskarżonej decyzji, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p. – wskazane we wniosku skarżącego. Podnoszony w odwołaniu i w skardze zarzut nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów - tj. przesłuchania dwóch osób, mających być świadkami wywiezienia z Polski przez przejście graniczne w K. przedmiotowego samochodu osobowego oraz przesłuchania funkcjonariusza celnego, a także zbadania, czy przedmiotowy samochód został zgłoszony do ewidencji pojazdów w Polsce – w ocenie Sądu nie można uznać za naruszenie przepisów postępowania nakładających na organ obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Zdaniem Sądu nie można też uznać - mając na uwadze te wnioski dowodowe - że wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Sąd wskazał, że granice przedmiotowej sprawy wyznaczył skarżący we wniosku, żądając wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną – w części dotyczącej należności podatkowych. Postępowaniem tym nie były więc objęte kwestie związane z powstaniem długu celnego, przy czym mające być wykazane ww. wnioskami dowodowymi okoliczności miałyby w istocie wskazywać na podniesione już we wniosku przesłanki wznowienia. Sąd podkreślił, że skarżący nawet nie wnioskował o wszczęcie właściwego postępowania karnego. O fakcie fałszerstwa dokumentu lub popełnienia przestępstwa nie mógłby bowiem orzekać organ celny w przedmiotowym postępowaniu. Zdaniem Sądu, podniesione we wnioskach dowodowych okoliczności, które miałyby być wykazane ww. dowodami, nie mogą być więc uznane za "istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję" – o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez rozpatrzenie sprawy bez zawieszenia postępowania, pomimo że jej rozstrzygnięcie zależało od decyzji innego organu, Sąd stwierdził, że zarzut ten nie jest zasadny. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy nie zależało od rozstrzygnięcia sprawy prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. na wniosek S. L. o uchylenie w trybie art. 2651 pkt 1 Kodeksu celnego decyzji nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. - w części dotyczącej nałożenia obowiązku zapłaty należności celnych. Zdaniem Sądu, wynik tego postępowania nie będzie miał zatem wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, w której badane jest istnienie innych przesłanek, określonych w art. 240 § 1 O.p. Rozstrzygnięcie dokonane w przytoczonej sprawie przez Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. nie może więc być uznane za zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia wniosku o wznowienie postępowania. Wobec tego brak było podstaw do zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie. S. L. złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Sz. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił w oparciu o treść art. 174 pkt 1 p.p.s.a: naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie: 1) art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, a w przypadku nieuwzględnienia powyższej podstawy zaskarżenia – 2) art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, jak też, 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędną interpretację przywołanych wyżej przepisów i co najmniej przedwczesne - bo niepoprzedzone przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego, dowodowego i rozpoznawczego - ustalenie, że w sprawie nie zachodzi żadna z wyżej wymienionych przesłanek wznowienia postępowania i uchylenia zaskarżonej w trybie nadzwyczajnym decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wnoszący skargę zawarł argumenty na poparcie powyższych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej a z urzędu bierze jedynie pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Na wstępie rozważań odnośnie zarzutów procesowych, które mogłyby być skuteczne w sprawie dotyczącej odmowy wznowienia postępowania administracyjnego na podstawie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej z powodu braku podstaw z art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5 Ordynacji podatkowej, należy przypomnieć, że organ nie stwierdził, aby zaistniała którakolwiek z podstaw wznowieniowych, na które powoływał się skarżący. Sąd I instancji akceptując ustalenia faktyczne organu w zakresie niespełnienia przesłanek wznowieniowych z art. 240 1 pkt 1, 2 i 5 Ordynacji podatkowej, wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko odnośnie każdej podstawy wznowieniowej, na które powoływał się skarżący w swoim wniosku o wznowienie postępowania podatkowego. Prawidłowo Sąd I instancji przyjął, że prowadzone postępowanie rozpoznawcze (wyjaśniające) w celu ustalenia istnienia podstaw wznowienia dało wynik negatywny dla skarżącego. Skoro nie stwierdzono przesłanek do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5 Ordynacji podatkowej, to brak było podstaw do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy podatkowej i ewentualnego uchylenia dotychczasowej decyzji. W toku wznowionego postępowania stwierdzono brak wymaganych dowodów na potwierdzenie przesłanek wznowieniowych z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a mianowicie, że dowody, na których oparta została decyzja podatkowa, zostały sfałszowane (brak orzeczenia w tym zakresie) oraz że decyzja ta została wydana w wyniku przestępstwa (brak potwierdzenia wyrokiem skazującym faktu popełnienia przestępstwa). Nie było możliwości innymi dowodami w sprawie wznowieniowej, a szczególnie poprzez przesłuchanie świadków, wykazanie istnienia jednej z przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W utrwalonym orzecznictwie sądowoadministracyjnym panuje pogląd, że udowodnienie sfałszowania dokumentu, na którym oparta została skarżona decyzja, wymaga przedłożenia organowi prowadzącemu postępowanie wznowieniowe orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument został sfałszowany. Nie może tego wykazać organ samodzielnie poprzez przeprowadzenie innych dowodów, np. zeznań świadków. Powyższe stanowisko w zakresie postępowania dowodowego odnosi się również do drugiej przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a mianowicie wydania decyzji w wyniku przestępstwa, które również musi być potwierdzone wyrokiem sądu powszechnego w sprawie karnej. W sytuacji kiedy skarżący ani odnośnie pierwszej podstawy wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 1 O.p., ani odnośnie drugiej z art. 240 § 1 pkt 2 O.p. nie przedłożył, mimo wezwania organu, wymaganych dowodów w postaci orzeczeń sądu powszechnego potwierdzających zaistnienie tych przesłanek, to organ nie mógł stwierdzić, że istnieją przesłanki określone w powyższych przepisach. Dlatego też zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p., które zresztą stosował w tej sprawie organ a Sąd jedynie kontrolował prawidłowość ich zastosowania, są całkowicie nietrafne, również w powiązaniu z przepisami art. 121 i 122 O.p., które w żadnym stopniu nie zostały przez organy obu instancji naruszone. Jeżeli chodzi o podstawę wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to Sąd I instancji trafnie stwierdził, że podniesione przez skarżącego we wnioskach dowodowych nowe okoliczności i dowody nie mogły być uznane za istotne dla sprawy podatkowej, gdyż przede wszystkim dotyczyły one zasadniczej decyzji celnej, która dotychczas nie została uchylona i wiąże organy podatkowe w zakresie wymiaru podatku akcyzowego i podatku VAT. Skarżący nawet w skardze kasacyjnej przyznał, że okoliczności wymienione przez niego we wniosku o wznowienie postępowania miały bezpośredni wpływ na ewentualne powstanie po jego stronie obowiązku uiszczenia cła, a dopiero w konsekwencji także obowiązku podatkowego. Bez wzruszenia zatem prawomocnej decyzji o nałożeniu na skarżącego obowiązku uiszczenia cła nie można wykazywać, że okoliczności odnoszące się do tej decyzji celnej mogą stanowić podstawę wznowieniową decyzji podatkowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W tych warunkach również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd I instancji art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 122 O.p. należało uznać za chybiony. Ponadto nowe okoliczności, na które powołuje się skarżący nie zostały w żaden sposób potwierdzone w toku postępowania wznowieniowego. Natomiast już jako zupełnie bezpodstawny i chybiony zarzut należało ocenić zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, który to przepis w niniejszej sprawie, dotyczącej wznowienia postępowania, w toku całego postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego nie był poddany wykładni, gdyż nie był na tym etapie postępowania stosowany. Sprawa niniejsza została rozpoznana w zakresie zarzutów procesowych (spełnienia podstaw wznowieniowych). Sam skarżący stwierdził, że jego zdaniem interpretacja przywołanego przez niego przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym byłaby przedwczesna, ponieważ nie została poprzedzona postępowaniem wyjaśniającym, dowodowym i rozpoznawczym i ustaleniem, że w sprawie nie zachodzi żadna z wymienionych przesłanek wznowienia postępowania. Dlatego też zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego z uwagi również na brak jego właściwego sprecyzowania, jak i uzasadnienia nie wymagał pogłębionej analizy. Niewątpliwie skarżący był podatnikiem w niniejszej sprawie, gdyż na nim ciążył obowiązek uiszczenia cła (art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług). Skoro w żaden sposób nie zostało podważone w postępowaniu wznowieniowym dotyczącym jedynie decyzji podatkowej z wyłączeniem decyzji celnej, że skarżący podlegał w niniejszej sprawie obowiązkowi uiszczenia cła, to nie mogło to stanowić podstawy wznowieniowej w sprawie podatkowej. Z tych wszystkich przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.