I SA/Bk 740/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2011 r. sprawy ze skargi D. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego D. O. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. D. O. (dalej również jako skarżący) zwrócił się do Ministra Finansów - reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze spółki jawnej. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżący jest wspólnikiem spółki jawnej. W trakcie trwania umowy spółki, nabywała ona towary oraz środki trwałe. Skarżący zamierza wystąpić ze spółki, a pozostali wspólnicy wyrażają na to zgodę. Wspólnicy uzgodnili, że występującemu wspólnikowi zostanie wypłacony udział kapitałowy w wartości odpowiadającej: wniesionemu do spółki wkładowi oraz pozostałej wartości majątku spółki, po odliczeniu wartości wkładów pozostałych wspólników, przypadającej proporcjonalnie do wartości posiadanych przez występującego wspólnika w majątku spółki tj. w wysokości 16,66%. Wartość udziału kapitałowego uwzględnia wartość zbywczą majątku przedsiębiorstwa spółki, w tym wartość wniesionego wkładu - zgodnie z art. 65 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). W związku z powyższym skarżący sformułował następujące pytanie: Czy wartość uzyskanego zwrotu udziału kapitałowego przez występującego ze spółki wspólnika, będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Przedstawiając własne stanowisko skarżący wskazał, że wypłata kapitału udziałowego w części, w jakiej stanowić będzie wartość wkładu wniesionego przez występującego wspólnika do spółki, w związku z treścią art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.", stanowić będzie przychód ze źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Jednakże na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. przychód uzyskany przez występującego wspólnika, w tej części zwolniony będzie od podatku dochodowego. Zgodnie, bowiem z brzmieniem powołanego przepisu, wolne od podatku są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów. Odrębnego rozstrzygnięcia wymaga ocena skutków podatkowych otrzymania przez występującego wspólnika kwoty pieniężnej odpowiadającej nadwyżce udziału kapitałowego nad kapitałem udziałowym uwzględniającym wartość zbywczą majątku spółki. Podmiotem praw i obowiązków na płaszczyźnie podatku dochodowego jest wspólnik spółki jawnej, a nie spółka. Kreowane przez spółkę jawną dochody podlegają odrębnemu opodatkowaniu u każdego ze wspólników. Wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej i związana z tym wypłata udziału kapitałowego odpowiadająca wartości przypadającego na wspólnika majątku spółki nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie ustępującego wspólnika. Dochody uzyskane w spółce jawnej podlegały, bowiem opodatkowaniu przez wspólnika w każdym roku podatkowym prowadzonej działalności. Majątek spółki stanowiący podstawę określenia wartości wypłacanego wspólnikowi udziału kapitałowego, został zgromadzony w oparciu o wypracowany wcześniej zysk, który podlegał już opodatkowaniu u każdego ze wspólników spółki. Na poparcie swojego stawiska skarżący powołał się na wyrok NSA z 7 października 2004 r. (sygn. akt FSK 594/04 opub. M. Podat. 2005/41) oraz interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 sierpnia 2006 r. (PBI - 2/4150/IN140/US Skiern./06/MM) i Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z 30 sierpnia 2006 r. (nr II US pb l B/415-63/159b/55/06/KSz). Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., w interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2010 r. nr [...] uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 ww. ustawy). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady. Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., dochody z udziału w spółce jawnej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Z kolei, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia w tym zakresie jest w ocenie organu, że przyrost majątku spółki sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zwolnił, bowiem, zgodnie z cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., tylko wartości wymienione w tym przepisie. Zdaniem organu, przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego ponad wartość zwolnioną od opodatkowania należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. Minister Finansów wyjaśnił, że nie wystąpi w tym przypadku podwójne opodatkowanie, bowiem podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem osobistym. Podwójne opodatkowanie ma miejsce jedynie w takiej sytuacji, gdy ten sam dochód - z tego samego źródła jest opodatkowany dwukrotnie u tego samego podatnika. Wypłacona skarżącemu nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. i jest to przychód po raz pierwszy opodatkowany z tego źródła przychodów u tego podatnika, nie korzystający ze zwolnienia od tego podatku. Wcześniejsze opodatkowanie środków pochodzących z działalności gospodarczej zaangażowanych w przyrost majątku spółki, a także opodatkowanie tego przyrostu z zysku spółki w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej nie zmienia tego stanu i nie powoduje, że mamy do czynienia z podwójnym opodatkowaniem. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze złożonej do sądu administracyjnego, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości interpretacji z 19 sierpnia 2010 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zażądał ponadto zasądzenia kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Autor skargi zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że wartość udziału kapitałowego wypłacanego wspólnikowi ponad wartość wkładu wniesionego do spółki przez wspólnika, stanowi przychód z praw majątkowych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy prawidłowa interpretacja tegoż przepisu w powiązaniu z treścią przepisu art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., winna prowadzi do przyjęcia, że wartość udziału kapitałowego stanowiącego nadwyżkę ponad wartość wniesionego wkład, odpowiadającą wartości udziału wspornika ustępującego w majątku spółki, nie podlega opodatkowaniu, gdyż została opodatkowana na wcześniejszym etapie w ramach opodatkowania dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej wspólnika w ramach spółki osobowej. Autor skargi zauważył, że organ nie dostrzega, iż zgromadzony przez spółkę majątek został zakupiony z dochodu wypracowanego przez wspólników, od których został zapłacony podatek. W związku z powyższym próba opodatkowania udziału kapitałowego na etapie jego zwrotu wspólnikowi występującemu ze spółki, powodowałaby ponowne opodatkowanie tego samego majątku. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych spłaty udziału wspólnika występującego ze spółki jawnej. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że spółka jawna jest osobową spółka handlową, której zasady funkcjonowania zostały określone w przepisach Kodeksu spółek handlowych (K.s.h.). Zasady zwrotu wartości udziału wspólnika występującego ze spółki jawnej wynikają z art. 65 K.s.h., przewidującego obowiązek rozliczenia poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą (rynkową) majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. W przypadku, gdy wartość majątku spółki osobowej, a więc i jej wartość zbywcza, uległa zmianie w stosunku do momentu, kiedy skarżący przystępował do spółki wnosząc stosowny wkład, udział wypłacany takiemu wspólnikowi powinien poza wniesionym wkładem, zawierać także procentową część nadwyżki majątkowej wynikającą z wypracowanego z lat ubiegłych zysku spółki oraz wzrostu wartości składników jej majątku. Udział kapitałowy obliczony zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 65 K.s.h., winien być wypłacony wspólnikowi w pieniądzu, rzeczy wniesione przez niego do spółki tylko do używania zwraca się w naturze. Na gruncie przepisów prawa podatkowego spółka jawna nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikiem podatku dochodowego w takim przypadku jest wspólnik, który uzyskuje przychody i ponosi koszty ich uzyskania w takiej proporcji, w jakiej uczestniczy w zyskach spółki na podstawie jej umowy. Zgodnie, bowiem z treścią art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Z kolei w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. przewidziano zwolnienie od podatku dochodowego przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Zdaniem Sądu, skoro przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników, tym samym przyrost majątku spółki w wyniku przekazania przez wspólników części zysków spółki na powiększenie jej majątku nie podlega odrębnemu opodatkowaniu. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, jako przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Stąd, uwzględniając przyjętą na gruncie podatku dochodowego zasadę jednokrotnego opodatkowania, wypłata występującemu wspólnikowi wartości jego udziału kapitałowego powinna być obojętna podatkowo, o ile przychód ten był wcześniej opodatkowany. Orzekający w tej sprawie Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 3 listopada 2010 r. II FSK 1173/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), który stwierdził, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwolnienie od tego podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej obejmuje zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki. W wyrokach z 22 lipca 2010 r., II FKS 542/09 i z 16 listopada 2010 r., II FSK 1220/09 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) NSA wskazał, że jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawia w spółce, a zatem reinwestuje, tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu. W takiej sytuacji mamy do czynienia z podwyższeniem wartości wniesionego wkładu w trakcie działalności spółki, którą to okoliczność należy uwzględnić ustalając wysokość udziału kapitałowego przypadającego do zwrotu ustępującemu wspólnikowi tytułem wniesionego przez niego wkładu. Wkład po zwiększeniu swojej wartości nie przestaje być wkładem wniesionym w rozumieniu tego przepisu. Wkład w tej zwiększonej wartości korzystać będzie w pełni ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Nieprawidłowe jest, zatem stanowisko organu, iż bez znaczenia jest okoliczność sukcesywnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przyrostu majątku spółki z zysku z działalności gospodarczej spółki osobowej pozostawionego w tej spółce. Występujący ze spółki wspólnik może jednak otrzymać nie tylko wolny od opodatkowania zwrot wkładu, ale także wynikającą z dokonanego bilansu "nadwyżkę". Nadwyżka ta może pochodzić w szczególności z niepodzielonego zysku spółki. Przychód wspólnika otrzymany tytułem wypłaty tej nadwyżki nie korzysta już ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako przychód z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. art. 18 u.p.d.o.f.). Jego źródłem jest w tym wypadku prawo majątkowe w postaci udziału w spółce jawnej, a nie pozarolnicza działalność gospodarcza, z którego to źródła pochodzą tylko wypłaty z zysku spółki. W tej sytuacji nie zachodzi dwukrotne opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodu wspólnika. Dochód wspólnika podlega opodatkowaniu tylko raz, przy okazji rozliczenia, w związku z jego wystąpieniem ze spółki, majątku przekraczającego wartość wkładu wspólnika. Podsumowując, w przypadku zwrotu udziału wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie jedynie różnica pomiędzy wartością wypłaconego wspólnikowi udziału kapitałowego a wartością wniesionego przez niego do spółki wkładu powiększonego o przypadający na danego wspólnika udział w zwiększonej wartości majątku spółki, powstały w wyniku pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz będącego następstwem wzrostu wartości składników majątku osobowej spółki handlowej. Mając powyższe na uwadze uznać należało, że kontrolowana interpretacja oparta na założeniu, że zwolnieniu podatkowemu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. podlega jedynie majątek otrzymany przez wspólnika ustępującego ze spółki jawnej do wysokości wniesionego do spółki wkładu bez uwzględniania wzrostu jego wartości w wyniku pozostawienia w spółce otrzymanego i opodatkowanego zysku z lat wcześniejszych była wadliwa. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie o wykonalności interpretacji indywidualnej Sąd oparł na art. 152, zaś o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2, 3 i 4 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.). W ponownie wydanej indywidualnej interpretacji Minister Finansów winien uwzględnić ocenę prawną przepisów prawa w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. dokonaną przez Sąd.