II FSK 1437/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1461/10 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1461/10, w sprawie ze skargi "P." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "spółką"), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia 27 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że we wniosku o udzielenie interpretacji, złożonym w dniu 11 czerwca 2010 r., skarżąca podała, że zamierza wypłacić dywidendę udziałowcowi. W tym celu planowane jest podjęcie uchwały zgromadzenia wspólników w przedmiocie wypłaty zysku (dywidendy) w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przeniesienia na udziałowca własności nieruchomości należącej do spółki. W oparciu o tak przedstawione zdarzenie przyszłe zadano pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko spółki, zgodnie z którym wypłata dywidendy w formie niepieniężnej, w przypadku, gdy taką formę dywidendy przewiduje uchwała zgromadzenia wspólników, nie będzie skutkować dla spółki powstaniem przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.p.")?. Zdaniem skarżącej, wypłata dywidendy w formie niepieniężnej spowoduje powstanie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych jedynie po stronie udziałowca. Niezależnie bowiem od formy dywidendy, nie zmienia się jednostronny charakter zobowiązania spółki względem wspólnika. Wykonanie tego zobowiązania (wypłata dywidendy) jest świadczeniem jednostronnym, ponieważ skutkuje powstaniem przysporzenia majątkowego tylko po stronie otrzymującego dywidendę udziałowca. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2010 r. Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ argumentował, że przychód występuje nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również, gdy nastąpi zmniejszenie się jego zobowiązań (długów). W sytuacji, gdy podatnik przenosi własność swojego składnika majątku na wierzyciela w celu zwolnienia się z istniejącego zobowiązania (pieniężnego), pomiędzy nim jako dłużnikiem, a wierzycielem – i wierzyciel wyraża na to zgodę – dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania pieniężnego. W ocenie Ministra Finansów, zwolnienie z długu powoduje u dłużnika powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z tym, że wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez spółkę jako dywidendy składników majątku trwałego, pod warunkiem zgody na to wierzyciela (udziałowca), prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a majątek rzeczowy zmieni właściciela. W rezultacie prowadzi to po stronie spółki do uzyskania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Przeniesienie własności składników majątku trwałego należy bowiem traktować na gruncie u.p.d.o.p. na równi ze zbyciem tego majątku, w przypadku którego zastosowanie znajduje art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. (określenie wysokości przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy nie dostrzegł podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do sądu administracyjnego spółka domagała się uchylenia interpretacji zarzucając naruszenie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w motywach rozstrzygnięcia wyjaśnił, że przychodem jest przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej. W sytuacji, która jest przedmiotem rozpoznania, nie sposób zaś ustalić, jakie przysporzenie o wymienionych wyżej cechach miałoby powstać po stronie spółki. Sąd zwrócił uwagę, że prawo do wypłaty dywidendy konstytuuje się wraz z podjęciem przez zgromadzenie wspólników uchwały o jej wypłacie, w ramach której wspólnicy mogą ustalić, czy udział w zysku zostanie wypłacony w pieniądzu, czy w postaci rzeczowej. Na podstawie tak podjętych decyzji udziałowcowi przysługuje roszczenie o wypłatę dywidendy, a po stronie spółki powstaje zobowiązanie z tego samego tytułu. Jest to jednak zobowiązanie jednostronne – uprawniony bowiem nie jest zobligowany do żadnego świadczenia wzajemnego. W rezultacie realizacja zobowiązania, to jest wypłata dywidendy, zawsze następuje kosztem własnego majątku spółki. Co istotne – uszczuplenie jej majątku zawsze będzie mieć tę samą wartość – niezależnie, czy dywidenda przyjmie formę pieniężną, czy rzeczową. Skarżąca nie uzyska zatem z tytułu wypłaty dywidendy rzeczowej jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, który zgodnie z definicją przychodu, za taki mógłby być uznany. Trwały przyrost aktywów, który będzie stanowić przychód do opodatkowania, powstanie tylko i wyłącznie po stronie podmiotu otrzymującego swój udział w zysku spółki. Sąd dostrzegł ponadto, że wykładnia przyjęta w zaskarżonej interpretacji prowadziłaby do naruszenia zakazu podwójnego opodatkowania. Spółka byłaby bowiem raz opodatkowana w związku z osiągnięciem zysku, a drugi raz z tytułu wypłaty tego zysku jako dywidendy udziałowcom, którzy również podlegają opodatkowaniu. W ocenie Sądu brak regulacji co do powstania przychodu w sytuacji opisanej przez spółkę było zamierzonym działaniem ustawodawcy. Skład orzekający uznał także brak podstaw do zastosowania w rozpatrywanej sytuacji art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., który wiąże powstanie przychodu z czynnością polegającą na zbyciu nieruchomości, a zatem nie przystaje do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. W skardze kasacyjnej Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenie prawa materialnego w wyniku błędnej wykładni, tj. art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że wypłata dywidendy w formie niepieniężnej powoduje powstanie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych jedynie po stronie udziałowca. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie zwrócić uwagę należy, że granice rozpoznania niniejszej sprawy wyznaczają przede wszystkim podstawy kasacyjne oraz ich uzasadnienie sformułowane przez organ. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie wymienionej w art. 174 ust. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Analiza zaskarżonego orzeczenia prowadzi do wniosku, że kluczowym powodem uchylenia kwestionowanej przez spółkę interpretacji było dokonanie niewłaściwej wykładni norm prawa materialnego przez upoważniony organ. Przedmiotem badania sądu administracyjnego była wykładnia prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego ujętego we wniosku oraz kwestia wydania interpretacji zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Jak wynika z akt sprawy, Sąd administracyjny pierwszej instancji negatywnie ocenił wykładnię prawa podatkowego dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że zasadniczym zarzutem kierowanym pod adresem Sądu pierwszej instancji jest błędna wykładnia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w analizowanym przypadku brak jest podstaw do stwierdzenia naruszeń powołanych wyżej przepisów. We wskazanym zakresie podkreślenia wymaga, że istota sporu dotyczy skutków wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej, poprzez przeniesienie na udziałowca własności nieruchomości należącej do spółki. Na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie ulega wątpliwości, że dywidenda stanowi uprawnienie wspólników spółki i może być realizowana w innej formie, niż świadczenie pieniężne, a więc także w formie niepieniężnej, stosownie do postanowień umowy spółki (art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych i odpowiednio w spółce akcyjnej – art. 347 § 3 tej ustawy). Poza sporem pozostaje również okoliczność, że wypłata dywidendy powoduje powstanie opodatkowanego przychodu po stronie udziałowca. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieuzasadnione byłoby natomiast twierdzenie, że zdarzenie takie rodzi obowiązek podatkowy również po stronie spółki przekazującej dywidendę. Katalog wartości stanowiących przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarty w art. 12 ust. 1 ma charakter otwarty i wobec braku stosownych regulacji dotyczących dywidendy niepieniężnej nie daje wprost jednoznacznej odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytanie. Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia ma zatem ustalenie, czy przekazanie dywidendy prowadzi do powstania po stronie spółki kapitałowej przysporzenia. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację przedstawioną w zaskarżonym wyroku co do charakteru dywidendy jako jednostronnej, nieodpłatnej czynności prawnej, która nie wiąże się z powstaniem po stronie spółki jakiegokolwiek przysporzenia. Realizacja uprawnień wspólnika polegająca na przekazaniu mu prawa własności nieruchomości doprowadzi jedynie do uszczuplenia majątku spółki, a zatem nie może być tutaj mowy o powstaniu przychodu, który podlegałby opodatkowaniu. Podobne do przedstawionego wyżej poglądu stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1673/10, w którym jednoznacznie stwierdzono, że "przekazanie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dywidendy w formie prawa własności do znaku towarowego jej wspólnikowi rodzi obowiązek opłacenia podatku wyłącznie u wspólnika". Ponadto, w wyroku z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10, Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował pogląd, że "wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust. 1-3 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przysługującego spółce prawa własności do części nieruchomości, skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie". W powołanym orzeczeniu trafnie zwrócono również uwagę, że przeniesienie na wspólników prawa własności nieruchomości w drodze wypłaty z zysku nie jest zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw. Z tego względu brak jest podstaw do zastosowania w analizowanym stanie faktycznym art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10 oraz z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 1260/11 treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl). Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwioną argumentację prezentowaną przez organ. Przekazanie dywidendy przez spółkę nie stanowi – wbrew przekonaniom autora skargi kasacyjnej – zwolnienia z długu, o jakim mowa w art. 508 Kodeksu cywilnego. Nie sposób bowiem stwierdzić, aby w rozpatrywanej sprawie udziałowiec zwalniał spółkę w jakikolwiek sposób z obciążającego ją długu. Jednocześnie zauważyć należy, że twierdzenia organu, jakoby przysporzenie spółki – w opisanym przez nią stanie faktycznym - miało polegać na zmniejszeniu pasywów, jest chybione w tym sensie, że mogłoby ono odnosić się w równym stopniu do dywidendy gotówkowej, która bezspornie nie podlega opodatkowaniu po stronie wypłacającej ją spółki. Ponadto podkreślenia wymaga, że w takim przypadku doszłoby do bezpodstawnego zróżnicowania sytuacji podatników, gdyż podatnik wypłacający dywidendę w gotówce nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym, natomiast po stronie podatnika przekazującego dywidendę w formie rzeczowej byłby rozpoznany przychód podatkowy. Nie można tym samym – jak czyni to organ – zrównywać wypłaty dywidendy rzeczowej z odpłatnym zbyciem nieruchomości, bowiem odmienne skutki wynikają z różnic wspomnianych stosunków zobowiązaniowych. W przypadku wypłaty dywidendy mamy do czynienia z czynnością jednostronną, w ramach której wspólnik nie jest zobowiązany do świadczenia wzajemnego. Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia dochodzi do dwustronnej, odpłatnej czynności, przy czym przysporzeniem po stronie spółki jest cena, którą zobowiązany jest uiścić nabywca. Podobna argumentacja zaprezentowana została również w powołanym już wcześniej wyroku NSA z dnia 8 lutego 2012 r., gdzie podkreślono, iż "przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty z zysku nie jest zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw." W świetle przedstawionych uwag Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby wypłacenie dywidendy niepieniężnej powodowało powstanie po stronie podatnika obowiązku podatkowego, to nie można rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Za niedopuszczalne należy bowiem uznać opodatkowywanie jednostronnej, nieodpłatnej czynności prawnej również po stronie spółki, a więc podmiotu uszczuplającego swój majątek i nie otrzymującego z tego tytułu przysporzenia. Spółka wydając prawo majątkowe jako dywidendę reguluje tylko swoje zobowiązanie niczego w zamian nie otrzymując. Reasumując, po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną należało oddalić.