III SA/Wa 1403/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2011 r. spraw ze skarg J. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 i 2006 r. oddala skargi Dwoma decyzjami z [...] grudnia 2009 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Pani J. B. (Skarżąca ) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 i 2006 roku w wysokościach wskazanych w decyzjach. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, wydane zostały one w następującym stanie faktycznym i prawnym : Wnioskami z 26 czerwca 2009 roku Skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 i 2006 rok, dołączając korekty zeznania PIT 37 za 2005 i 2006 rok i wykazując jako podstawy obliczenia podatku kwotę 0,00 złotych. Następnie, na wezwania organu, Skarżąca złożyła korekty zeznań wykazujące jako przychód w 2005 i 2006 kwotę 0,00 złotych. Korekta zeznania dokonana została przez Skarżącą na podstawie wyroku tutejszego Sądu z 23 października 2007 roku (sygn. akt. III S.A./Wa 1450/07) na mocy którego uchylona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2007 roku oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2006 roku w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Postanowieniami z [...] sierpnia 2009 roku organ wszczął postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 i 2006 rok. Następnie organ wezwał Skarżącą do przedstawienia dokumentów potwierdzających wysokość poczynionych wydatków mieszkaniowych oraz na fundusz remontowy. Organ wskazał następnie w decyzjach, że stosownie do art. 21 ust.1 pkt 46 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm., zwaną dalej u.p.d.o.f. ) wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. W myśl art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z powołanych przepisów wynika, że ze zwolnienia nie mogą korzystać osoby fizyczne, którym zostało zlecone wykonywanie czynności związanych z bezpośrednią realizacją celów programów. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy będzie osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21, ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. W niniejszej sprawie jest to niewątpliwie Fundacja H. w Niemczech, a także jej Przedstawicielstwo w Polsce. Jeżeli natomiast bezpośredni beneficjent zleca wykonywanie zadania, na które przeznaczone są bezzwrotne środki innemu wykonawcy, to dochody podmiotu wykonującego zlecenie nie będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie. Wprawdzie Skarżąca wykonywała czynności związane z programem pomocowym, jednakże robiła to na zlecenie podmiotu bezpośrednio realizującego cele tego programu - na mocy zawartej z nim umowy o pracę - i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych a nie przekazanych przez podmiot upoważniony. Jako podwykonawca nie była Skarżąca podatnikiem bezpośrednio realizującym program finansowany z bezzwrotnych środków pomocowych. Następnie organ pierwszej instancji powołał się na fakt wystąpienia przez Skarżącą 19 czerwca 2006 roku z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazując, że z powyższego wniosku wynikało, iż od 15 stycznia 2002r. Skarżąca jest zatrudniona w Przedstawicielstwie niemieckiej Fundacji im. H. w Polsce, celem bezpośredniej realizacji Programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zdaniem Skarżącej otrzymywane wynagrodzenie w całości finansowane jest ze środków bezzwrotnej pomocy i jest zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. po rozpatrzeniu powyższego wniosku postanowieniem z [...] grudnia 2006r. uznał stanowisko Skarżącej za niezgodne z przepisami prawa podatkowego wskazując, iż wykonywane przez Skarżącą prace w ramach stanowiska: Kierownika ds. finansowych, administracyjnych i personalnych, pozostawały w związku z realizowanym programem i były potrzebne w procesach ich realizacji, ale nie stanowiły celów tych projektów. Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącej na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2007r. odmówił zmiany postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przywołanym wyżej wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].12.2006r. Organ I instancji do odliczenia od podatku wydatków mieszkaniowych wykazanych w załączniku PIT D za rok 2005 przyjął kwotę 6.971,39 złotych z której 19 % wynosi 1324,56 złotych. W decyzji dotyczącej 2006 organ do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych z tytułu użytkowania sieci Internet wykazanych w załączniku PIT O przyjął kwotę 149,89 złotych. W decyzjach dotyczących zarówno 2005 jak i 2006 roku organ nie uwzględnił prawa do odliczenia kwoty 1% przekazanej na rzecz organizacji pożytku publicznego z uwagi na brak dokumentu potwierdzającego jej poniesienie. Nie zgadzając się z powyższymi decyzjami Skarżąca złożyła odwołania w których zarzuciła decyzjom organu pierwszej instancji : - naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21§ 3 o.p. w związku z wadliwą wykładnią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) oraz nieprawidłowym zastosowaniu przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 12 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw oraz art. 27d ust. 1 u.p.d.o.f. - wadliwość formalnoprawną polegającą na naruszeniu: przepisu art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14b § 3 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.06.2007r.) poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu milczącej interpretacji prawa wiążącej Naczelnika w sprawie; przepisu art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 o.p. poprzez wadliwe uzasadnienie prawne zaskarżanej decyzji. Wskazując na powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Uzasadniając stanowisko odnośnie naruszenia prawa materialnego Skarżąca przytoczyła obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku tutejszego Sądu z 27 kwietnia 2009 roku (sygn. akt. III S.A./Wa 3004/08) z których wynika, że wyłączenie możliwości skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie dotyczy pracowników., jak również wyroku tutejszego Sądu z 28 lutego 2007 (sygn. akt. III SA/Wa 4145/06). Skarżąca wskazała również, że ustalenia Naczelnika co do kwoty wpłaconej przez Skarżącą na rzecz organizacji pożytku publicznego nie zasługują na uwzględnienie i podkreśliła, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik nie wzywał jej do okazania stosowanego dokumentu. Jest to o tyle istotne, że żaden z przepisów Ustawy PIT nie nakłada na podatników obowiązku załączania do deklaracji rocznej potwierdzenia przekazania określonych kwot na rzecz organizacji pożytku publicznego. Podatnicy mają jedynie obowiązek odpowiedniego udokumentowania dokonanej wpłaty. Konsekwentnie Naczelnik nie wzywając Skarżącej do przedłożenia stosowanego potwierdzenia nie może czynić zarzutu, że Skarżąca nie przedstawiła potwierdzenia. Skarżąca wskazała, że Naczelnik przyjął kwotę 6.972,39 PLN jako kwotę wydatków mieszkaniowych poniesionych przez Skarżącą w 2005 roku, w sytuacji, w której zgodnie z P1T/D Skarżąca zadeklarowała i wykazała stosownymi dokumentami kwotę tych wydatków w wysokości 7.069,39 złotych. Naczelnik nie wskazał powodów, dla których za podstawę odliczenia od podatku dochodowego za 2005 rok przyjmuje inną kwotę (niższą) niż zadeklarowana przez Skarżącą. Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania Skarżąca wskazała, że organ będąc związanym z mocy art. 14b § 3 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 roku milczącą interpretacją przepisów prawa podatkowego pominął ją i wydał rozstrzygnięcie niezgodne ze stanowiskiem Skarżącej zawartym w powyższym wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołań Skarżącej decyzją z [...] kwietnia 2010 roku uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji określającej Skarżącą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 7.469 złotych i określił powyższe zobowiązanie w kwocie 7450 złotych zaś decyzją z 14 kwietnia 2010 roku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji dotyczącą 2006 roku. W uzasadnieniu obu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji bezzasadnie zakwestionował prawo do odliczenia kwoty 1% podatku należnego, przekazanej na rzecz organizacji pożytku publicznego z powodu braku dokumentu potwierdzającego jej przekazanie. Skarżąca na etapie postępowań odwoławczych przedstawiła dowody wpłaty na rzecz organizacji pożytku publicznego. Tym samym uznać należy, iż Skarżąca zasadnie pomniejszyła kwotę podatku należnego o kwotę 1%, przekazaną na rzecz organizacji pożytku publicznego. Ustosunkowując się w obu decyzjach do zarzutu pominięcia milczącej interpretacji organ wskazał, że związanie stanowiskiem podatnika występujące przy tzw. milczącej interpretacji dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Powołując się w tym zakresie na wyrok tutejszego Sądu z 23 października 2007 r. sygn. akt III SA./Wa 1450/07, organ wyjaśnił, że weryfikowanie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, jak również ocena dowodów z nim związanych mogą mieć miejsce wówczas, gdy dojdzie do stosowania prawa podatkowego w konkretnym postępowaniu podatkowym, np. zmierzającym do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Z powyższego wynika, że jakkolwiek organ podatkowy w oparciu o powyższe dokumenty nie miał prawa weryfikowania stanu faktycznego na etapie rozpatrywania wniosku w sprawie interpretacji, to jednak mógł tego dokonać w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ wskazał następnie, że zakres koniecznych do przeprowadzenia ustaleń w postępowaniu dowodowym wyznaczony został treścią art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., który określa warunki zastosowania zwolnienia od opodatkowania dochodów osiąganych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym załączniki do wniosku o wydanie interpretacji wskazują, że Skarżąca nie spełniała w 2005 i 2006 r. warunków uprawniających ją do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, a stan faktyczny podany we wniosku z dnia 19.09.2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie odpowiada stanowi faktycznemu ustalonemu w toku niniejszych postępowań. Jak wynika z akt sprawy, w 2005 i 2006 r. Skarżąca zatrudniona była na stanowisku Kierownika ds. Koordynacji finansowej, administracji i spraw personalnych Przedstawicielstwa Fundacji. Do obowiązków Skarżącej, które szczegółowo opisane zostały w załączniku do umowy o pracę, należało kierowanie w obszarze finansowym, administracyjnym i personalnym koordynacją działań realizowanych przez Fundację na terenie Polski w ramach programów regionalnych pod nazwą "Przyszłość Europy Środkowej w Unii Europejskiej — działania społeczno-polityczne w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w szczególności Polski, Czech, Słowacji i Węgier oraz programu "Nasi sąsiedzi w Europie, Ukraina". Należy zaznaczyć, iż błędne jest twierdzenie oparte na wnioskowaniu, że skoro pracodawca otrzymał środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej lub też pracodawca bezpośrednio realizuje cel programu pomocowego, to uznać można, że jego pracownik otrzymuje te same środki i bezpośrednio realizuje cele programu. Fakt zatrudnienia Skarżącej przez Przedstawicielstwo Fundacji (bezpośredniego wykonawcę) na podstawie umowy o pracę oznacza, że Skarżąca nie otrzymuje środków pomocowych, lecz wynagrodzenie za pracę, które przeznaczone jest na jej osobiste potrzeby, a nie na czynności związane z realizowanym programem. Organ nie podzielił również zaprezentowanego przez Skarżącą stanowiska co do spełnienia przez nią warunku bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b zdanie pierwsze u.p.d.o.f.). Spełnienie tego warunku nie oznacza jednak, w rozumieniu interpretowanego przepisu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy (np. Przedstawicielstwo Fundacji). Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych (a więc Skarżącą), nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to, że powierzenie innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analiza przepisów zarówno prawa krajowego jak i wspólnotowego prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Innymi słowy do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym nie mogą być zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, mimo że są one zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych projektów. Organ wskazał, że o braku spełnienia przez Skarżącą przesłanki bezpośredniej realizacji celów programu świadczy pomocniczy charakter wykonywanych czynności. Czynności ograniczających się do koordynowania w obszarze finansowym, administracyjnym i personalnym działań realizowanych przez Fundację, nie można zaliczyć do czynności mających podstawowe znaczenie przy ich realizacji. Z tego też powodu, zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie i doktrynie poglądem, pomocniczy charakter tych czynności przesądza o tym, że Skarżąca nie realizowała bezpośrednio celów przedmiotowych projektów. Wobec powyższego, z uwagi na fakt, że stan faktyczny zaprezentowany we wniosku nie był zbieżny ze stanem faktycznym ustalonym w toku postępowania, organy podatkowe nie były związane stanowiskiem zawartym we wniosku Skarżącej z 19 września 2006 roku. Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami Skarżąca wniosła do tutejszego Sądu skargi w których zarzuciła rozstrzygnięciu organu drugiej instancji : 1. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisu art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14b §3 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 06 2007r) poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu milczącej interpretacji prawa, wiążącej w sprawie; 2. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 o.p. w związku z wadliwą wykładnią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) i.p.d.o.f. i wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. Skarżąca wniosła również o dopuszczenie dowodu z dołączonych do skarg dokumentów w postaci wniosku o udzielenie interpretacji z załącznikami, na okoliczność weryfikacji ustaleń organu o braku tożsamości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji ze stanem faktycznym ustalonym w toku postępowania mającego na celu określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. Uzasadniając postawione zarzuty Skarżąca wskazała, że w przedmiotowym postępowaniu naruszone zostały zasady legalizmu oraz zaufania, bowiem organ wbrew jasnej i oczywistej dyrektywie przepisu art. 14b o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.06.2007r.) będąc związanym milczącą interpretacją prawa podatkowego pominął tę interpretację i dokonał rozstrzygnięcia niezgodnego ze stanowiskiem przedstawionym przez Skarżącą we wniosku z dnia 19.09.2006r., pomimo, że z uzasadnienia decyzji wynika wprost, iż stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację jest identyczny ze stanem faktycznym stwierdzonym w toku postępowania podatkowego. W ocenie Skarżącej organ przyjął jedynie odmienną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Skarżącą wskazała, że stanowisko przedstawiane we wniosku o interpretację nie jest elementem stanu faktycznego opisywanego we wniosku. Dlatego też okoliczność przyjęcia przez Organ odmiennej optyki w zakresie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie może być uzasadnieniem dla tezy o braku tożsamości stanów faktycznych (przedstawionego we wniosku i stwierdzonego przez Organ) w przedmiotowej sprawie. Tym samym Organ nie był uprawniony do pominięcia milczącej interpretacji i wydania w sprawie decyzji pozostającej w opozycji do wiążącego go stanowiska Skarżącej. Skarżąca podtrzymała również wyrażone w odwołaniu stanowisko co do wadliwości wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przywołując wyrok tutejszego sądu z 27 kwietnia 2009 roku (III S.A./Wa 3004/08) oraz z 28 lutego 2007 roku (4145/06). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie rozważenia wymaga przede wszystkim, czy zasadny jest zarzut Skarżącej, iż organy podatkowe nie uwzględniły tzw. milczącej interpretacji, przez co dopuściły się naruszenia art. 14b § 3 O.p. Przepis ten w dacie wejścia do obrotu prawnego tej interpretacji stanowił, iż w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku (zdanie pierwsze). Zdaniem Sądu, przy rozstrzyganiu tej kwestii należy wziąć pod uwagę stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w prawomocnym wyroku z dnia 23 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1450/07, którym z obrotu prawnego została wyeliminowana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2006 r. w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, wydane na wniosek Skarżącej z dnia 19 września 2006 r. Po wydaniu tego wyroku w obrocie prawnym pozostało stanowisko Skarżącej wyrażone w jej wniosku z dnia 19 września 2006 r. o wydanie interpretacji i funkcjonuje ono jako tzw. milcząca interpretacja. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyżej przywołanym wyroku jest istotne o tyle, że Sąd poddał w nim ocenie treść stanu faktycznego podaną przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji oraz wskazał skutki interpretacji wydanej w oparciu o ten stan faktyczny. W omawianym wyroku Sąd uznał, iż przedstawiając stan faktyczny Skarżąca twierdziła, iż bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i że otrzymywane przez nią wynagrodzenie z tytułu świadczenia pracy pochodzi od rządów państw obcych ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji i w oparciu o taki stan faktyczny sformułowała własne stanowisko w sprawie. Zatem organ podatkowy w tych samych ramach, tj. przy uwzględnieniu takiego właśnie stanu faktycznego powinien dokonać oceny prawnej stanowiska pytającego, a nie jak to uczynił w oparciu o dołączone do wniosku dokumenty, przez co doprowadził do niedopuszczalnej sytuacji w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji, tj. powstania sporu o stan faktyczny sprawy. Sąd wskazał, iż wydana w takich warunkach interpretacja, czy to w formie postanowienia, czy tzw. milcząca interpretacja będzie wywoływała skutki prawne dla niej właściwe o tyle, o ile rzeczywisty stan faktyczny będzie zgodny ze stanem faktycznym przyjętym za podstawę do jej wydania, tj. stanem faktycznym podanym we wniosku o udzielenie interpretacji. Weryfikowanie natomiast rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, jak również ocena dowodów z nim związanych będą mogły mieć miejsce dopiero wówczas, gdy dojdzie do stosowania prawa podatkowego w konkretnym postępowaniu podatkowym, np. zmierzającym do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Reasumując, WSA stwierdził, że wydane rozstrzygnięcia oparto na innym stanie faktycznym, niż podany został przez podatnika i w tym właśnie tkwiła ich wadliwość. Wadliwość ta sprawiła, że w takiej sytuacji czynienie rozważań w zakresie uchybień prawu materialnemu byłoby przedwczesne. Dodać trzeba, iż ze stanu faktycznego przedstawionego w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, iż organy podatkowe w uchylonej przez Sąd decyzji i poprzedzającym ją postanowieniu zaprezentowały stanowisko zbieżne z zawartym w obecnie zaskarżonej decyzji. Sąd uznał natomiast, iż nie znajduje ono oparcia w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, lecz wynika z dokumentów załączonych do wniosku. Przyjęcie zaś stanu faktycznego innego niż wynika z wniosku o wydanie interpretacji Sąd uznał za niedopuszczalne i z tego względu wyeliminował z obrotu prawnego decyzje i postanowienie. Jak już powiedziano, omawiany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1450/07 jest prawomocny i zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna w nim zawarta jest wiążąca zarówno dla organu, jak i dla Sądu orzekającego w sprawie. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku dotyczącym interpretacji poddał ocenie elementy stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji i stwierdził, iż we wniosku tym Skarżąca wskazała, że bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy oraz że otrzymywane przez nią wynagrodzenie z tytułu świadczenia pracy pochodzi od rządów państw obcych ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji i w oparciu o taki stan faktyczny sformułowała własne stanowisko w sprawie, to w ramach niniejszego postępowania Sąd nie może dokonać innej oceny stanu faktycznego podanego przez Skarżącą. Zatem w rozpoznawanej sprawie spór nie może toczyć się o to, czy rzeczywiście Skarżąca we wniosku wskazała, iż bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy oraz że otrzymywane przez nią wynagrodzenie z tytułu świadczenia pracy pochodzi od rządów państw obcych ze środków bezzwrotnej pomocy, lecz wyłącznie o to, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny, co do którego wypowiedział się Sąd w ww. wyroku, znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zebranym w toku postępowania podatkowego. Odpowiedź na drugie z pytań przesądza o zasadności, bądź niezasadności zarzutu nieuwzględnienia przez organy podatkowe milczącej interpretacji. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, materiał dowodowy nie potwierdza, by Skarżąca bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z przytoczonego przepisu wynika, że zwolnienie znajduje zastosowanie, gdy wystąpią wszystkie wskazane w nim przesłanki (lit. a) i b)) i gdy nie wystąpi przesłanka negatywna. W niniejszej sprawie niesporne jest, iż środki otrzymane przez pracodawcę Skarżącej, tj. Fundację im. H. spełniają warunek pochodzenia, wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Spór dotyczy natomiast spełnienia przez Skarżącą drugiego warunku i zaistnienia przesłanki negatywnej. Ponieważ Skarżąca powołuje się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3004/08, który zapadł w tożsamym stanie faktycznym i prawnym warto w tym miejscu powołać się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09 (dostępny w Internecie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) uchylającym ww. wyrok Sądu pierwszej instancji i które to stanowisko Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Otóż w ww. wyroku Sąd kasacyjny podniósł, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09) za ugruntowany już uznać należy pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Pracownicy ci nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Przychody przez nich otrzymywane nie pochodzą od podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a są przychodami ze stosunku pracy. Użycie zatem przez ustawodawcę w art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Nie można bowiem nie zauważyć, że słowo "zleca" powiązane zostało "z wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego, wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Winno ono zatem być rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Co do stosunku umownego, w ramach którego zlecono tę pracę ustawodawca wskazał, iż wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Pojmował zatem ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy (w ramach którego powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności). W niniejszej sprawie podmiotem bezpośrednio realizującym program był pracodawca Skarżącej, tj. Fundacja im. H., Skarżąca zaś wykonywała jedynie określone czynności w ramach tego programu w ramach stosunku pracy, łączącego ją z Fundacją. Zatem po pierwsze, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) in fine u.p.d.o.f., nie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie. Po drugie, stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego jest diametralnie różny od podanego we wniosku o wydanie interpretacji i tym samym organy podatkowe nie były związane tzw. milczącą interpretacją. Jak już bowiem wcześniej podniesiono, milcząca interpretacja wywołuje skutki prawne tylko wówczas, gdy rzeczywisty stan faktyczny jest zgodny ze stanem faktycznym przyjętym za podstawę do jej wydania, tj. stanem faktycznym podanym we wniosku o udzielenie interpretacji. Kwestia ta została obszernie wyjaśniona w wielokrotnie już przywoływanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1450/07, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w tym zakresie. Reasumując stwierdzić należy, iż zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa, a zarzuty skargi są niezasadne. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji.