III SA/Wa 3004/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi I. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogę być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. C. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z [...] września 2006 r. Skarżąca – I. C. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca jest zatrudniona w przedstawicielstwie niemieckiej Fundacji im. H. B. na podstawie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony. Fundacja H. B. realizuje na terenie Polski projekty w ramach programów regionalnych pod nazwą "Przyszłość Europy Środkowej w Unii Europejskiej - działania społeczno-polityczne w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w szczególności Polski, Czech, Słowacji i Węgier oraz "Nasi sąsiedzi w Europie, Ukraina". Programy te są współfinansowane ze środków przyznawanych w ramach bezzwrotnej pomocy na podstawie jednostronnej deklaracji Federalnego Ministerstwa Współpracy Gospodarczej. W zakresie wiążącego stosunku pracy, Skarżąca jest odpowiedzialna za koordynację działań w ramach wyżej wymienionych programów w obszarze finansowym i administracyjnym. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisu art. 31 i art. 41 ust. l w związku z art. 21 ust. l pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez stwierdzenie, że wobec faktu wypłaty należności w warunkach wskazanych w art. 21 ust. l pkt. 46 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych Przedstawicielstwo Fundacji - jako płatnik - nie ma obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych mi dochodów z tytułu stosunku pracy. Zdaniem Skarżącej, uzyskiwane w ramach ww. stosunku pracy dochody zwolnione są z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm) dalej powoływanej jako u.p.d.o.f.). ponieważ: - jako pracownik otrzymujący wynagrodzenie wypłacane przez przedstawicielstwo Fundacji realizuje bezpośrednio cele Programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy udzielonej przez niemieckie Federalne Ministerstwo Współpracy Gospodarczej, o czym przesądza zakres jej obowiązków służbowych oraz fakt ich wykonywania, - otrzymywane wynagrodzenie od przedstawicielstwa Fundacji pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji Federalnego Ministerstwa Współpracy Gospodarczej, wchodzącego w skład rządu Republiki Federalnej Niemiec, - wynagrodzenie pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy wypłacane jest przez pierwszego beneficjenta tych środków. Przedstawicielstwo Fundacji nie ma obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z wypłacanym wynagrodzeniem z środków bezzwrotnej pomocy, które to wynagrodzenie jest wolne od opodatkowania odpowiednio do przepisu art. 21 ust. l pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Postanowieniem z dnia [...].12.2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie podzielił stanowiska zawartego we wniosku. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, iż środki przyznane niemieckiej Fundacji im. H. B. na podstawie jednostronnej decyzji niemieckiego Federalnego Ministerstwa Współpracy Gospodarczej w celu finansowania realizowanych przez tę Fundację programów nie są środkami bezzwrotnej pomocy, ponieważ otrzymane zostały przez podmiot zagraniczny, a nie krajowy. W związku z tym otrzymywane przez Skarżącą wynagrodzenie nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. co zobowiązuje płatnika do poboru na podstawie art. 41 ust. 1zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty tych wynagrodzeń. Na postanowienie to Skarżąca złożyła zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez wadliwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Skarżąca podkreśliła, iż organ podatkowy nie wykazał należycie, na jakich przesłankach opiera swoje stanowisko, że wypłacane wynagrodzenie nie pochodzi ze środków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., ani też nie wskazał jednoznacznie, czy środki jakie Fundacja im H. B. z siedzibą w B. czy też środki jakimi dysponuje polskie Przedstawicielstwo Fundacji im. H. B., z których wypłacane jest Skarżącej wynagrodzenie, nie mogą być zakwalifikowane jako "środki pomocy bezzwrotnej". Decyzją z dnia [...] lipca 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznając za nieprawidłowe postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej jego uzasadnienia, zmienił przedmiotowe postanowienie. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4145/06 w sprawie ze skargi Przedstawicielstwa Fundacji im. H. B. występującej w charakterze płatnika, w którym Sąd uznał, że wynagrodzenie wypłacane przez Przedstawicielstwo pracownikom pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, organ odwoławczy stwierdził iż uzasadnienie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego pozostaje w sprzeczności z interpretacją art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., jakiej w uzasadnieniu wyroku dokonał Sąd. W związku z powyższym organ podatkowy postanowił zmienić postanowienie w części dotyczącej jego uzasadnienia, stwierdzając istnienie przesłanki zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) tego przepisu. Jednakże z uwagi na brak przesłanki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) tego przepisu, tj. przesłanki bezpośredniej realizacji przez Skarżącą celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, organ odwoławczy odmówił uznania stanowiska prezentowanego przez Skarżącą za prawidłowe. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., pismem z dnia 3 września 2007 r., Skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W.. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z przyczyn formalnych, nie wypowiadając się co do meritum sprawy. W związku z wyrokiem WSA w Warszawie uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z przyczyn dotyczących wadliwie prowadzonego postępowania odwoławczego, zainicjowanego zażaleniem nie spełniającym wymogów formalnych (brak podpisu strony), Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z dnia 4 czerwca 2008 r. wezwał Skarżącą do uzupełnienia zażalenia o brakujący podpis. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska, iż otrzymywane przez Skarżącą wynagrodzenie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika bowiem, że zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody, które spełniają łącznie dwie przesłanki: 1) są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub instytucji finansowych, 2) podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Bezsporny w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż programy realizowane przez Przedstawicielstwo Fundacji finansowane są ze środków bezzwrotnej pomocy udzielonej na podstawie jednostronnej decyzji przez rząd państwa obcego, zatem uznać należy, iż spełniona została przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. W opinii organu podatkowego błędna jest argumentacja utrzymująca, iż skoro pracodawca otrzymał środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej lub też pracodawca bezpośrednio realizuje cel programu pomocowego to uznać należy, że jego pracownik otrzymuje te same środki i bezpośrednio realizuje cele programu. Fakt zatrudnienia Skarżącej przez Fundację na podstawie umowy o pracę oznacza zdaniem organu, że Skarżąca nie otrzymuje środków pomocowych lecz wynagrodzenie za pracę, które przeznaczone jest na osobiste potrzeby Skarżącej, a nie na czynności związane z realizowanym przez Fundację programem. Ponadto organ podatkowy zwrócił uwagę na okoliczność, iż celem projektu jest podejmowanie określonych działań o charakterze społecznym i politycznym w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej, a Skarżąca nie ma możliwości ani środków do przeprowadzenia tego celu. Skarżąca może jedynie swą pracą przyczynić się do podejmowania takich działań przez Fundację, jednakże to pracodawca zrealizuje całe zamierzenie. Wykonując pracę dla Fundacji Skarżąca uzyskuje wynagrodzenie, które podlega opodatkowaniu ze względu na uzyskanie przez podatnika przysporzenia majątkowego. Podatek dochodowy (osobisty) od osób fizycznych opłacany jest bowiem z dochodu (majątku) podatnika. Zdaniem organu przedstawione wyżej argumenty przesądzają o braku podstaw do skorzystania przez Skarżącą z prawa do zwolnienia od opodatkowania wynagrodzenia otrzymywanego od Fundacji im. H. B. w okresie realizacji przez tę Fundację unijnego projektu w ramach programu regionalnego. Na decyzję powyższą Skarżąca złożyła skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz. poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Zarzuciła naruszenie wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów: 1. art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej ord.pod.) poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pomimo ukonstytuowania się stanowiska wnioskodawcy w związku z uchybieniem trzymiesięcznemu terminowi do wydania postanowienia - na poparcie postawionego zarzutu Skarżąca powołuje się na orzecznictwo sądów administracyjnych; 2. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 ord. pod., poprzez wydanie decyzji nie zawierającej uzasadnienia faktycznego i prawnego, pozwalającego na poznanie rzeczywistych motywów jakimi kierował się organ dokonując rozstrzygnięcia w sprawie. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego poprzez wadliwą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. polegającą na bezzasadnym utożsamianiu zastosowanego w tym przepisie zwrotu "bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy" z koniecznością merytorycznego udziału w realizacji celów programów. W ocenie Skarżącej zastosowany przez ustawodawcę zwrot oznacza tylko tyle, że aby miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., koniecznym jest faktyczny udział w realizacji celów ww. programów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są słuszne. Zwrócić należy uwagę przede wszystkim na to, że z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a in principio u.p.d.o.f. wyraźnie wynika, że istotną przesłanką nabycia zwolnienia przedmiotowego jest tylko "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z innymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazywanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy". Zatem sposób finansowania programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO ma znaczenie drugorzędne i jest tylko kwestią techniczną i nie mająca istotnego znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia przedmiotowego. Zatem metoda "prefinansowania (zaliczka), refinansowania" nie może bezpośrednio wpływać na to zwolnienie, podobnie jak i to czy środki te pochodzą ze środków zgromadzonych na odpowiednim rachunku bankowym. Podobne poglądy na wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 15 października 2008 r., II FSK 1167/08 niepubl.; z dnia 30 października 2008 r., II FSK 1071/07 niepubl.; z dnia 13 lutego 2008 r., II FSK 1720/06 niepubl. W niniejszej sprawie organ przesądził, że dochody są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzące od rządów państw obcych organizacji międzynarodowych lub instytucji finansowych. Drugą przesłanką zwolnienia, która musi zaistnieć z pierwszą łącznie jest "bezpośrednie realizowanie celu programu przez podatnika ze środków bezzwrotnej pomocy", przy czym "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Użycie zwrotu "bezpośrednio realizuje cel programu" oznacza, że po pierwsze zwolnienie przysługuje tylko podatnikowi bezpośrednio realizującemu ten program, a więc nie przysługuje tym, którzy realizują go tylko pośrednio. Niewątpliwie pośrednio cel programu jest realizowany przez podwykonawców, którzy wykonują zgodnie ze zdaniem drugim art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. czynności zlecone przez podatnika, którzy wystawiają temu podatnikowi faktury (tak NSA w wyroku z dnia 4 czerwca 2008 r., II FSK 383/07 niepubl.), zleceniodawca, który otrzymał zlecenie wykonania określonych robót (tak przyjął NSA w wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r., II FSK 704/07 niepubl.), podwykonawca (tak przyjął NSA w wyroku z dnia 13 lutego 2008 r., II FSK 1720/06 niepubl.; wyrok NSA z dnia 30 października 2008 r., II FSK 1071/07 niepubl.). W zdaniu drugim art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.of. stwierdzono, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Podatnikiem realizującym cel programu bezpośrednio była niewątpliwie Fundacja. Powstaje problem, czy pracownicy Fundacji są osobami fizycznymi, którym Fundacja zleca - bez względu na rodzaj umowy - (a więc także w oparciu o umowę o pracę) - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. Zwrot "zleca" zgodnie z jego językowym rozumieniem ma kilka znaczeń, a w tym: 1) nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; 2) powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy; 3) praca zlecona - praca powierzona specjaliście do wykonania poza godzinami służbowymi, oddzielnie wynagradzana; 4) zlecić komuś opiekę nad czymś, załatwienie jakiejś sprawy. [zob. Słownik języka polskiego (red. M. Szymczak) t. III s. 1025]. Poza tym zwrot "zlecać" jest bliskoznaczny zwrotowi "zlecanie", co oznacza polecenie wykonywania czegoś, pismo zlecające coś komuś; rodzaj umowy o świadczenie usług, w której zleceniodawca zobowiązuje się do dokonania określonej czynności (zob. jak wyżej s. 1025-1026). Zauważyć w związku z tym należy, że to ostanie znaczenie zwrotu "zlecać" jest najbliższe znaczeniu, a wręcz odpowiada treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. co oznaczałoby, że chodzi w nim o umowę zlecenia, umowę o świadczenie usług, ewentualnie umowę o dzieło, umowę o roboty budowlane, a nie umowę o pracę. Taką wykładnię powołanego przepisu wspiera także wykładnia funkcjonalna i celowościowa. Otóż gdyby ustawodawca chciał by zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie odnosiło się do pracowników podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, to przepis ten otrzymałby również inne brzmienie, a mianowicie takie, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, będących pracownikami oraz podmiotów, którym podatnik ten zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Poza tym przyjmowanie poglądu, że podatnik czyli w rozpoznawanej sprawie Fundacja sam niejako realizuje bezpośrednio cel programu nie jest do pogodzenia z istotą działalności gospodarczej rozumianej szeroko. Firma musi przecież wykonywać te zadania posługując się choćby tylko i wyłącznie, ale zawsze zatrudnionymi pracownikami. Nie sposób więc przyjąć by pracownicy Fundacji podlegali wyjątkowi z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Podobne poglądy wyraził jak się wydaje także Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 29 lipca 2008 r., II FSK 717/07 niepubl. i z dnia 15 października 2008 r., II FSK 1167/08 niepubl. Z akt administracyjnych wynika wprost, że Skarżąca pracowała bezpośrednio przy realizacji programów tak więc mając na względzie powyższy wywód należy uznać, że Skarżącej przysługuje powyższe zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Sąd odnosząc się ponadto, do zarzutu Skarżącej dotyczącej kwestii zachowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., ale znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie mocą art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 217, poz.1590) oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji wyjaśnia, że w niniejszej sprawie niesporne jest, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji przepisów podatkowych wpłynął do Urzędu Skarbowego W. w dniu 2 października 2006 r. (świadczy o tym prezentata na wniosku), natomiast postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2006 r. w przedmiocie oceny stanowiska zaprezentowanego w tym wniosku zostało doręczone Skarżącej dnia 5 stycznia 2007 r. (świadczy o tym zwrotne potwierdzenie odbioru). W myśl przepisu 14 d Ordynacji podatkowej Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W niniejszej sprawie organ w dniu 20 października 2006 r. wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku o opłatę skarbową w wysokości 5 zł. Wezwanie to zostało nadane w Urzędzie pocztowym w dniu 23 października 2006 r. (o czym świadczy pieczątka palcówki nadawczej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) natomiast w dniu 25 października 2006 r. Skarżąca odebrała powyższe wezwanie organu i tego samego dnia uzupełniła braki wniosku poprzez uiszczenie stosownej opłaty skarbowej zatem faktyczna niemożność działania przez organ trwała więc trzy dni. Biorąc powyższe pod uwagę w rozpatrywanej sprawie termin do wydania interpretacji (rozumiany jako doręczenie) określony w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej upłynął 5 stycznia 2007 r. (piątek) i tego samego dnia doręczono interpretację Skarżącej. Nadmienić również należy, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie udzielił w pełni odpowiedzi na pytania Skarżącej z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji gdyż nie ustosunkował się do obowiązków płatnika związanych z poborem zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów uwzględnionych z wypłaconego wynagrodzenia. Mając na uwadze wskazane powyżej stanowisko, co do wykładni prawa materialnego, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie zostały wydane z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.