I SA/Bk 615/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2011 r. sprawy ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę Gmina C. (dalej także, jako Wnioskodawca), zwróciła się do Ministra Finansów - reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z wnioskiem o udzielenie, w indywidualnej sprawie, pisemnej interpretacji przepisów o podatku od towarów i usług, w zakresie braku obowiązku opodatkowania odszkodowania otrzymanego przez Gminę z tytułu przeniesienia własności nieruchomości pod budowę drogi krajowej. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wojewoda [...] wydał decyzję o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej, stwierdzającą przejęcie z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości, stanowiących dotychczas własność Gminy. Wywłaszczenie nastąpiło na cel rozbudowy drogi krajowej. Decyzja ta stała się ostateczna. Wojewoda ustalił na rzecz Gminy w drodze decyzji odszkodowanie, które zostało wypłacone. Gmina nie była zarejestrowana jako podatnik VAT. Zarejestrowanym podatnikiem VAT jest aktualnie Urząd Miejski. W związku z powyższym Wnioskodawca sformułował następujące pytanie: "Czy od kwoty odszkodowania za nieruchomości przejęte z mocy prawa przez Skarb Państwa pod drogi publiczne Gmina winna odprowadzić VAT?" Przedstawiając własne stanowisko Gmina zauważyła, że definicja podatnika zawarta została w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.t.u."). Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 tej ustawy, nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Pojęcie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy nie obejmuje swoim zakresem jednostek samorządu terytorialnego takich jak gmina, skoro Minister Finansów w rozporządzeniu z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), dalej jako "rozporządzenie z 24 grudnia 2009 r.", zwolnił te jednostki z VAT, w zakresie zadań publicznych nałożonymi odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (§ 12 ust. 1 pkt 12). Gmina podkreśliła, że zgodnie z ustawą z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) zaspokojenie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie ładu przestrzennego gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy). Tym samym gospodarka nieruchomościami gminnymi stanowi działalność w zakresie zadań publicznych wykonywaną przez gminę w własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 ww. ustawy). Analiza wyżej powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że gmina, co do zasady jest podatnikiem VAT, jednak z uwagi na zwolnienie przewidziane w § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Skoro zaś adresatem decyzji o odszkodowaniu jest gmina, a odjęcie jej prawa własności za odszkodowanie nastąpiło na podstawie decyzji administracyjnej, nie na podstawie umowy cywilnoprawnej, należy skłonić się do poglądu, iż czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., w interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2010 r. nr [...], uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego w sytuacji przedstawionej we wniosku, do czynienia mamy z dostawą towaru (gruntu) w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towaru, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że w przypadku wywłaszczenia nieruchomości na cele budowy lub poszerzenia dróg, w roli organu władzy publicznej wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej występuje organ dokonujący wywłaszczenia. Organem tym może być wojewoda lub starosta, dokonujący wywłaszczenia w imieniu Skarbu Państwa. Czynność wykonywana przez organy dokonujące wywłaszczenia nie stanowi dostawy towaru, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmiotem, który realizuje dostawę jest dotychczasowy właściciel nieruchomości, czyli Gmina. Zbywając nieruchomość, Gmina nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych, w tym przypadku dokonuje przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności towaru w zamian za odszkodowanie. Wykonuje, zatem czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., występując w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Ani organ władzy publicznej (wójt, burmistrz) ani urząd obsługujący ten organ (urząd gminy) wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zarówno, bowiem organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, iż czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. W związku z powyższym, Gmina będąca jednostką samorządu terytorialnego nie może również skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z 24 grudnia 2009 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Minister Finansów zreasumował, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości gruntowej w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Stwierdził, iż przeniesienie własności gruntu w zamian za odszkodowanie dokonane przez podatnika podatku od towarów i usług, stanowi odpłatną dostawę towarów i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze złożonej do sądu administracyjnego, pełnomocnik Gminy wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. oraz § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem autora skargi błędne jest stanowisko, że zbywając nieruchomość Gmina nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych. Ustawa o samorządzie gminnym wyraźnie, bowiem określa, iż sprawy w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, należą do zadań własnych gminy. Tym samym zadysponowanie nieruchomościami gminnymi stanowi niewątpliwie działalność w zakresie zadań publicznych wykonywaną przez gminę w własnym imieniu i na własną odpowiedzialność - art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Gmina nie przeczy, że co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.) może być opodatkowane VAT. Jednak przedmiotowe czynności podlegają opodatkowaniu o ile są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego w tym charakterze i niekorzystającego ze zwolnienia. W ocenie autora skargi, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług tylko w dwóch przypadkach - gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań (a contrario z pierwszej części art. 15 ust. 6 u.p.t.u.) oraz gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (wniosek z art. 15 ust. 6 u.p.t.u in fine). Z kolei jednostki samorządu terytorialnego będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług tylko, gdy wykonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zwrot "gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań" należy odnieść do art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, który wprost określa co jest zadaniem gminy. Gospodarka nieruchomościami niewątpliwie stanowi zaś zadanie własne gminy. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że conditio sine qua non opodatkowania jest wykonywanie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Istnienie umowy jest warunkiem koniecznym uznania za podatnika. Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowym stanie faktycznym odjęcie prawa własności nastąpiło nie na mocy czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, lecz na podstawie decyzji administracyjnej o wywłaszczeniu. W skardze wskazano też, że polski prawodawca nienajlepiej implementował do polskiego porządku prawnego odpowiednie przepisy dyrektywy Rady UE Nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej jako "Dyrektywa 112", i w części wadliwie zawęził zakres możliwości uznania organów władzy publicznej oraz jednostek samorządu terytorialnego za podatników VAT, a w części go bezprawnie rozszerzył (art. 13 Dyrektywy 112). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Nie ma sporu w sprawie, co do opodatkowania VAT, przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), o ile są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego w tym charakterze i niekorzystającego ze zwolnienia. Spór w sprawie dotyczy uznania Gminy za podatnika podatku od towarów i usług działającego w tym charakterze i niekorzystającego ze zwolnienia, w związku z przejęciem przez Skarb Państwa (z mocy prawa), prawa własności nieruchomości, stanowiących dotychczas własność Gminy na cel rozbudowy drogi krajowej w zamian za odszkodowanie. Mając powyższe na uwadze przypomnieć należy, że podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust.1 u.p.t.u.). Jednakże, na mocy postanowień art.15 ust.6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepisy wyłączające organy władzy publicznej spod statusu podatnika uzupełnia przepis § 12 ust.1 pkt 12 rozporządzenia z 24 grudnia 2009 r., w którym zwolniono z VAT czynności podejmowane przez jednostki samorządu terytorialnego związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własna odpowiedzialność tych jednostek, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zauważyć można pogląd zgodnie, z którym gmina w zakresie, w jakim realizuje swoje zadania z zakresu władzy publicznej, będzie spełniała przesłanki, o których mowa w art.15 ust.6 u.p.t.u., wyłączające wspomniane organy spod statusu podatnika (por. wyroki: NSA sygn. I FSK 761/09, LEX nr 594208 oraz WSA sygn. I SA/Wr 1045/08, LEX nr 491808). Jak wskazał bowiem Trybunał Konstytucyjny traktowanie zadania publicznego wyznaczonego przez ustawodawcę jako adresowanego wyłącznie do administracji rządowej byłoby wyrazem niemajacego oparcia w prawie pozytywnym tendencji przeciwstawiania gminy państwu (sygn. K 14/93). Skoro, więc gminy realizują zadania publiczne nałożone nań przepisami prawa należy uznać, że wyłączenie o którym mowa w art.15 ust.6 u.p.t.u. obejmuje również jednostki samorządu terytorialnego. Powyższy pogląd akceptuje również skład orzekający w sprawie. Tym samym organy władzy publicznej, w tym jednostki samorządu terytorialnego, jak i urzędy obsługujące te organy nie będą uznawane za podatników VAT w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań publicznych, dla realizacji których zostały one powołane, pod warunkiem, iż czynności te nie będą wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu o sygn. I FSK 1906/07 dokonał wykładni, istotnego z punktu widzenia zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art.15 ust.6 u.p.t.u., zwrotu "występowania w roli organów władzy publicznej", wskazując, że organ działa w tej roli tylko wtedy, gdy przy realizacji danego zadania wyposażony jest we władztwo publiczne tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności (orzeczenie dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA). Z treści art.7 ust.1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Nr 14, poz.1591 ze zm.) wynika, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, które w szczególności obejmują również sprawy gminnych dróg ulic, mostów i placów oraz organizacji ruchu drogowego oraz sprawy z zakresu ładu przestrzennego gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej. Jednakże dokonanego przez Gminę przeniesienia prawa własności nieruchomości (towaru), pod drogi publiczne, w zamian za odszkodowanie z nakazu organu władzy publicznej, jakim jest Wojewoda [...] (wywłaszczenie nieruchomości za odszkodowaniem), nie można uznać za czynność dokonaną przez Gminę w ramach realizowanych zadań własnych obejmujących zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, ani zleconych bowiem w tym przypadku Gmina nie występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności. Gmina dokonując czynności, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. występuje, więc w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zasadnie, więc organ interpretacyjny uznał, że ani organ władzy publicznej (wójt, burmistrz) ani urząd obsługujący ten organ (urząd gminy) wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Gmina, w omawianym przypadku, nie może również skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z 24 grudnia 2009 r. Za niemający wpływu na wynik sprawy uznano także zarzut, błędnej implementacji przepisów art.13 Dyrektywy 112, z uwagi na wadliwie częściowe zawężenie zakresu możliwości uznania organów władzy publicznej oraz jednostek samorządu terytorialnego za podatników VAT oraz częściowe bezprawnie rozszerzenie jego zakresu. Zgodnie ze wspomnianym przepisem krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Dla zastosowania tego przepisu konieczne jest, więc tak samo jak w przypadku przepisów krajowych, spełnienie łącznie dwóch przesłanek: 1) działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i 2) musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (por. orzeczenia w sprawach: C-202/90, C-288/07). W omawianej sprawie jedna z przesłanek warunkujących wyłączenie Gminy z grona podatników VAT, nie została spełniona, bowiem w przypadku wywłaszczenia nieruchomości Gminy za odszkodowaniem nie realizuje ona zadań z zakresu sprawowania władzy publicznej dla realizacji, których została powołana tj. nie występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności. W tym przypadku organem wykonującym zadania z zakresu administracji rządowej był Wojewoda [...], który orzekł o wywłaszczeniu nieruchomości Gminy na rzecz Skarbu Państwa. Tym samym także w świetle regulacji wspólnotowych nie ma podstaw do wyłączenia Gminy z grona podatników VAT. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji na mocy postanowień art.151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.).