I SA/Wr 1045/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska,, Sędzia WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca, Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 marca 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi: Gmina Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. utrzymując w mocy rozstrzygnięcie określające skarżącej wysokość zobowiązania w tym podatku za wskazany okres rozliczeniowy. Jak wynikało z uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia postępowanie kontrolne ujawniło, że wbrew obowiązującym przepisom prawa, skarżąca nie ewidencjonowała kwot sprzedaży i zakupu, wykazując zerowe zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za badany okres rozliczeniowy. Całość dokumentacji związanej z jej rozliczeniem znajdowała się natomiast w Urzędzie Gminy, który wykazał m.in. transakcje sprzedaży dotyczące mienia skarżącej. Powołując się na przepisy art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa VAT), oraz art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm. – zwana dalej ustawą o samorządzie gminnym), organ podatkowy stwierdził, że urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu art. 9 ww. ustawy o samorządzie gminnym i inaczej niż skarżąca (Gmina), nie ma podmiotowości prawnej, jest jedynie jej aparatem pomocniczym, powoływanym w celu technicznej realizacji określonych zadań spoczywających na skarżącej, występuje jako jednostka organizacyjna działająca w jej imieniu i na jej rzecz. W związku z tym, że nie posiada podmiotowości odrębnej od skarżącej, urząd gminy nie jest uprawniony do wystawiania i otrzymywania faktur oraz składania deklaracji w imieniu własnym, w ramach realizacji zadań skarżącej. Ponadto zdaniem organów podatkowych urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji dotyczącej rozliczenia podatku dla samorządowych osób prawnych i obsługujących je urzędów, tym samym to na skarżącej ciąży obowiązek prowadzenia stosownych urządzeń księgowych. Powyższe stanowisko znajduje swoje uzasadnienie w pismach Ministerstwa Finansów z dnia 2 marca 2005 r. oraz z dnia18 maja 2005 r. Skoro skarżąca była stroną czynności cywilnoprawnych, których przedmiotem były składniki jej mienia, to winna odprowadzić należny z tego tytułu podatek. Uznając, jednak że należne zobowiązanie zostało wpłacone przez urząd gminy, a zatem nie doszło do uszczuplenia zobowiązań podatkowych, organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług, w pozostałym zakresie utrzymując je mocy. Wskazał też, że urząd gminy został zarejestrowany jako podatnik podatku VAT w marcu 2006 r., co mogło utwierdzić w przekonaniu, zarówno sam urząd gminy jak i skarżącą co do prawidłowości błędnego, jak się następnie okazało, poglądu co podmiotu opodatkowania. W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 1997 r., zarzucając naruszenie art. 3 ust. 1, art. 9 i art. 33 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym, art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetów państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz.U. Nr 142, poz. 1020 ze zm.- zwane dalej rozporządzeniem), w związku z art. 15 ust. 2 i ust. 6 ustawy VAT, w związku z art. 7 ustawy z dnia 28 września 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwana dalej O.p.) poprzez uznanie, że urząd gminy jest jednostką organizacyjna gminy i nie posiada podmiotowości prawnej w zakresie ustaw podatkowych, uznanie za podatnika skarżącej przy przyznaniu, że nie istnienie zgodna z prawem możliwość prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej z zakresu podatku VAT dla samorządowych osób prawnych, podczas gdy na podstawie statutu Gminy Ś. i uchwały Rady Gminy Urząd Gminy został jednostką organizacyjną działającą na podstawie Statutu. Zarzuciła także naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 21 § 3, art. 122, art. 180, art. 187, art. 229 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia okoliczności podmiotowości prawnej urzędu gminy i zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, pomimo czynności podejmowanych przez stronę a zmierzających do wyjaśnienia sprawy. W uzasadnieniu wskazała, że stanowisko organów podatkowych nie wyjaśnia jak "odprowadzić VAT z gminy" gdy NIP nadany jest dla urzędu gminy, rachunek bankowy na który wpływają należności z tytułu umów cywilnoprawnych jest własnością urzędu gminy, który także prowadzi wymagane prawem ewidencje jak i odprowadza podatki. Zgodnie z nowym rozporządzeniem w sprawie prowadzenia ksiąg podatkowych określono, że dochody gminy nie ujęte w planach finansowych innych jednostek budżetowych zalicza się do przychodów urzędu gminy (§ 7 ust. 1). Od 1 września 2009 r. w żadnej gminie nie będą ewidencjonowane dochody budżetu, co wyjaśnia wolę ustawodawcy i czyni nieaktualnymi poglądy piśmiennictwa i orzecznictwa we wskazanym zakresie. Zarzuciła także, że organy podatkowe wydając ww. decyzje pominęły zapisy Statutu Gminy oraz stanowiska innych organów podatkowych z których wynikało, że podatnikiem jest urząd gminy. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując poglądy zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – zwanej dalej p.p.s.a.). Istota sporu sprowadza się w istocie do oceny czy za podatnika podatku od towarów i usług należy uznać jednostkę samorządu terytorialnego jaką jest gmina, czy też jak chce skarżąca jest to jej urząd, przy czym, co istotne spór zaistniał, w związku z rozliczeniem skarżącej za kwiecień 2007 r. Rozpoznając powstały spór, w granicach przedstawionych powyżej kompetencji, stwierdzić należy, że objęta skargą decyzja nie narusza przepisów prawa, co uzasadnia oddalenie wniosku o jej uchylenie. Na wstępie wypada zauważyć, co także dostrzega skarżąca, że zagadnienie podmiotowości prawnopodatkowej gminy i jej urzędu było już przedmiotem zainteresowania orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym, w analogicznych stanach faktycznych i prawnych, przyznano, że status podatnika podatku od towarów i usług należy przypisać wyłącznie gminie jako jednostce posiadającej osobowości prawną. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 825/06; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dni 18 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1148/07 CBOiS) Zawarte tam poglądy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. Odnosząc się do istoty zagadnienia wskazać trzeba na art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Z kolei stosownie do ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym pozyskujących zasoby naturalne (...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z przytoczonej regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest także osoba prawna, która samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą bez względu na jej cel lub rezultat, przy czym działalnością tą (gospodarczą) jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Uznanie za podatnika - osoby prawnej, bez odmiennego dla celów opodatkowania wyjaśnienia tego pojęcia nakazuje przyjąć, że chodzi tu o osobę prawną w rozumieniu cywilnoprawnym, a zatem (obok Skarbu Państwa) jednostkę organizacyjną której przepisy szczególne przyznają osobowość prawną (art. 33 K.c.). Tak pojmowana jednostka organizacyjna, ażeby posiadać przymiot podatnika podatku od towarów i usług musi wykonywać samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Samodzielna działalność gospodarcza, to działalność wykonywana niezależnie, bez podporządkowania. Według słownikowego znaczenia "samodzielny" to nie podlegający czyjejś władzy, niezależny (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. 3, s. 174). W taki też sposób, to jest jako niezależną, opisuje działalność gospodarczą, stanowiącą przymiot podatnika podatku VAT - art. 4 (1) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru (77/388/EEC). Chodzi tu zatem o sytuację, w której zasadniczo działalność wykonywana jest na własny rachunek i ryzyko. Z kolei sama działalność gospodarcza dla potrzeb uznania statusu podatnika podatku od towarów i usług została, jak już zaznaczono, scharakteryzowana w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to jest jako "wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Przyjęcie, że działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców i usługodawców wskazuje, po pierwsze, na szeroki zakres strony przedmiotowej tej działalności, a po drugie na powiązanie jej z profesjonalnym obrotem gospodarczym, albowiem właśnie z tym obrotem kojarzyć należy działalność producentów, handlowców, a w konsekwencji także usługodawców. Pojęć tych ("producent", "handlowiec") nie sposób utożsamiać z okazjonalną (nie zawodową) sprzedażą towarów. Dlatego należałoby uznać, że działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to działalność cechująca się zorganizowaniem i - co do zasady - stałością (ciągłością) jej wykonywania. Odnosząc się do przedstawionych kryteriów stanowiących o statusie podatnika podatku od towarów i usług należy wskazać, że gmina niewątpliwie jest jednostką wyposażoną w osobowość prawną, a nadto wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, albowiem odznacza się ona (działalność) określonym stopniem zorganizowania oraz stałością jej wykonywania, a nadto w wykonywaniu tej działalności gmina nie podlega czyjemukolwiek podporządkowaniu. Należy przy tym przypomnieć, że z punktu widzenia uznania podmiotowości podatkowej nie jest istotny cel ani rezultat tej działalności (art. 15 ust. 1 in fine). Bez znaczenia zatem pozostaje, czy działanie w tym zakresie ukierunkowane jest na osiągnięcie zysku. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a także (ust. 2) posiada osobowość prawną. Z kolei stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności - w oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy - do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy, choć dalej jedynie przykładowe ("w szczególności") wskazuje na szereg obszarów, w jakich gmina realizuje swoje zadania. Realizacja tych zadań następować może (w określonym zakresie) także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy o VAT (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym (por. w tym zakresie wyrok NSA z dnia 10.11.1999 r., sygn. akt I SA/Wr 1697/99, publ. ONSA nr 2/2001, poz. 68). Istota zadań gminy, pomieszczona w formule "zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty" wskazuje również na ciągłość (stałość) działań w tym zakresie, a przeto gdy przybierają (działania) postać dostawy towarów i świadczenia usług to i one mają taki charakter. Dlatego też brak jest dostatecznych podstaw, ażeby w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stwierdzić, że gmina nie posiada podmiotowości podatkowej na gruncie tego podatku (nie jest podatnikiem). Należy jeszcze zauważyć, że z ust. 6 art. 15 omawianej ustawy o VAT wynika istotne ograniczenie podmiotowości podatkowej gminy, wobec zakresu wyżej przedstawionego. Według tego przepisu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Użyte przez ustawodawcę określenie "organy władzy publicznej" nie zostało sprecyzowane. Niemniej jednak wychodząc z celu tej regulacji należałoby uznać, że obejmuje ono także jednostki samorządu terytorialnego (w tym gminy), skoro niewątpliwie realizują zadania publiczne, nałożone nań przepisami prawa. Zwrócić przy tym należy uwagę, że także w literaturze do "organów władzy publicznej" w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zalicza się jednostki samorządu terytorialnego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Wrocław 2006 r., s. 389). W efekcie tego unormowania gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Z tego zaś wypływa dodatkowy argument, że podmiotowość cywilnoprawna gminy znajduje także w tym kontekście przełożenie na kwestię podmiotowości podatkowej. Należy dalej stwierdzić, że z uwagi na autonomię prawa podatkowego, statusu podatnika nie można wywodzić bezpośrednio z aktów prawnych należących do innych gałęzi prawa, tym bardziej jeżeli są to akty podustawowe. Z tego też względu nie było uzasadnione posługiwanie się przez skarżącą przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 153, poz. 1752 ze zm.) oraz Statutu Gminy czy też jej uchwał. Z art. 217 Konstytucji RP wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów (podkreślenie Sądu), przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z kolei z art. 3 pkt 1 O.p. wskazuje, że materia ta regulowana jest ustawami podatkowymi. W świetle przedstawionych rozważań w zakresie, w jakim gmina pozostaje podatnikiem podatku od towarów i usług, podatnikiem tym nie może być urząd gminy, jako jednostka powołana do obsługi organu gminy - art. 33 ust. 1 o samorządzie gminnym. Uznanie urzędu gminy za podatnika podatku od towarów i usług musiałoby się wiązać z ustaleniem wobec tej jednostki spełnienia omówionych powyżej kryteriów, określonych w ustawie podatkowej. Tymczasem oprócz tego, że jest to jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, a zatem jeden z rodzajów podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 1, to zasadniczo brak jest powodów do stwierdzenia dalszych przesłanek, w tym samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej. Uznanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, że gmina jest podatnikiem tego podatku, czyniło prawidłowym także dalsze stanowisko organów podatkowych, co do obowiązków podatnika podatku, a mianowicie posiadania numeru identyfikacji podatkowej oraz składania deklaracji podatkowych. Tym samym bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, jak również powołanych w skardze przepisów ustawy o samorządzie gminy czy o finansach publicznych. Jednocześnie podkreślenia wymaga, co stwierdzono już na wstępie, że spór dotyczy stanu prawnego zaistniałego w kwietniu 2007 r., stąd Sąd nie będzie się odnosił do regulacji, które będą obowiązywały w następnych latach podatkowych, z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy nie mogą mieć one znaczenia i musza pozostawać poza oceną Sądu. Jako bezzasadne uznać również trzeba zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak bowiem wynika z ich treści nie podważają one ustaleń faktycznych organów podatkowych zawartych w zaskarżonej decyzji, ale są konsekwencją przyjętego poglądu prawnego, zgodnie z którym podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie opisanych w zaskarżonej decyzji czynności jest gmina a nie jej urząd, który to pogląd Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi