I FSK 846/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 724/10 w sprawie ze skargi D. P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, wrzesień i październik 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z 23 lutego 2011 r., I SA/Bk 724/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi D. P. K., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 8 października 2010 r., Nr [...] w przedmiocie podatku towarów i usług za lipiec, wrzesień i październik 2005 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. W tych ramach Sąd wskazał, że decyzją z 16 lipca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał skarżącemu rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i październik 2005 r. w sposób odmienny, aniżeli zadeklarował to skarżący. Organ skarbowy stwierdził, że we wrześniu i październiku 2005 r. skarżącemu nie przysługiwało prawo do zastosowania 0% stawki VAT do deklarowanego wywozu tkanin i nici do Rosji poprzez składy celne na Litwie, bowiem wywóz ten nie spełniał ustawowych wymogów uznania go za eksport towarów. Powyższe spowodowało zaniżenie VAT należnego w łącznej kwocie 289.240 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 8 października 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i na nowo dokonał skarżącemu rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i październik 2005 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że skarżący w okresie objętym kontrolą podatkową prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu materiałami tekstylnymi zarówno na rynku krajowym jak i zagranicznym i deklarował wywóz tkanin i nici m. in. do Rosji na rzecz firm: B. LLC i I. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki poprzez składy celne na Litwie. Dla udokumentowania przedmiotowych dostaw skarżący sporządził deklaracje eksportowe SAD, załączając do nich wystawione faktury wskazując jako kraj przeznaczenia Rosję. Wywóz tych towarów został zgłoszony w polskim urzędzie celnym, a następnie nastąpiło przemieszczenie towarów z terytorium Polski do składów celnych na terytorium Litwy. Tam dokonywano dostawy na rzecz nabywcy, który dokonywał kolejnej dostawy na rzecz innego podmiotu gospodarczego. Na podstawie dokumentów otrzymanych za pośrednictwem Izby Celnej w B. z Terytorialnego Urzędu Celnego w Kownie ustalono sposób realizacji przedmiotowych dostaw z terytorium Litwy. Firma B. LLC dokonała przeniesienia prawa dysponowania przedmiotowym towarem na rzecz firmy D. w Czechach, która następnie dokonała sprzedaży tego towaru firmie U., Białoruś. Natomiast firma I. LLC dokonała sprzedaży tkanin firmie F. w Rosji, uprzednio przenosząc prawa dysponowania przedmiotowym towarem na podmiot o nazwie H. w Anglii. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że potwierdzone przez litewskie władze celne karty 3 deklaracji SAD nie dokumentują wywozu towarów poza granicę Wspólnoty w warunkach dostaw zrealizowanych pomiędzy firmę skarżącego a ww. podmiotami amerykańskimi, lecz dotyczą dostaw wykonanych na Litwie, w których skarżący nie był już stroną. Dane wynikające z faktur eksportowych wystawionych przez skarżącego na rzecz B. LLC oraz I. LLC nie znajdowały odzwierciedlenia w fakturach handlowych zgłoszonych w procedurze TIR. Wywóz tych towarów w procedurze TIR z terytorium Litwy następował w wykonaniu kolejnej dostawy realizowanej na Litwie przez zupełnie inny trzeci podmiot nie będący kontrahentem skarżącego. Organ podkreślił, że w przypadku zakwestionowanych transakcji podatnik nie posiada potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, wobec czego nie spełnił warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki 0% w eksporcie towarów zgłoszonych do wywozu wg dokumentów SAD, przez co zaniżył podatek należny od towarów i usług za wrzesień i październik 2005 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dokonane przez skarżącego transakcje udokumentowane ww. fakturami eksportowymi nie spełniają definicji zarówno eksportu bezpośredniego, jak i też pośredniego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący argumentował, że fakt, iż wywozu towaru z obszaru Wspólnoty nie dokonał bezpośredni kontrahent skarżącego nie oznacza, że towar nie był przedmiotem eksportu bezpośredniego. Zdaniem skarżącego ustawodawca przewidział, że wywozu towaru może dokonać również inny podmiot, działający na rzecz dostawcy lub nabywcy. Strona skarżąca podniosła również, że w sytuacji eksportu do udowodnienia, że miał miejsce wywóz towaru wystarczy otrzymanie od kontrahenta kopii dokumentu SAD z pieczęcią urzędu celnego wyjścia potwierdzającego, że towar opuścił terytorium kraju. Wojewódzki Sąd Administracyjny po zbadaniu skargi uznał, że jest ona zasadna. Wskazując na treść art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" Sąd zauważył, że aby daną czynność uznać za eksport towarów niezbędne jest: 1) wystąpienie wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, 2) potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych oraz 3) dokonanie tego wywozu w wyniku przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (przesłanki muszą wystąpić łącznie). Sąd uznał, że o ile organ odwoławczy nie kwestionował faktu wywozu towarów, ujętych na spornych fakturach poza terytorium Wspólnoty, o tyle kwestię sporną stanowią okoliczności potwierdzenia wywozu przez urząd celny oraz dokonania wywozu w wykonaniu dostawy towarów przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sąd wskazał na stosowne uregulowania rozporządzenia Rady (EWG) z 12 października 1992 r. nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 302, poz. 1) oraz przepisy wykonawcze, normujące procedurę wywozu, w tym w szczególności zasady dokumentowania pisemnych zgłoszeń celnych do procedury wywozu. Sąd pierwszej instancji uznał, że w świetle materiału dowodowego potwierdzone przez litewskie władze celne karty 3 dokumentów SAD - wbrew twierdzeniu organu - dokumentują wywóz towarów poza granicę Wspólnoty w warunkach dostaw zrealizowanych pomiędzy skarżącym a podmiotami amerykańskimi. Na podstawie wspomnianych dokumentów wywóz tych towarów w procedurze TIR z terytorium Litwy, który następował w wykonaniu kolejnej dostawy realizowanej na Litwie przez podmiot trzeci nie będący kontrahentem skarżącego, stanowił zdaniem Sądu zakończenie procedury wywozu, skoro litewski urząd celny na tych dokumentach SAD (karta nr 3) dokonał stosowanych adnotacji umieszczając pieczęcie celne wraz z datą wyprowadzenia towarów. Podzielając pogląd skarżącego Sąd podniósł, że w przypadku wywozu towarów w procedurze tranzytu, fizycznego potwierdzenia wywozu towarów poza obszar Wspólnoty dokonuje organ celny, w którym nastąpiło zgłoszenie celne do procedury tranzytu, w takich wypadkach bowiem odwrotna strona karty 3 SAD potwierdza faktyczny wywóz towarów poza obszar Wspólnoty. Dlatego też dokonane przez litewski urząd celny potwierdzenie wyjścia towarów poza terytorium Wspólnoty, datą i pieczęcią z nazwą urzędu, stanowi potwierdzenie ich fizycznego wywozu. W tym zakresie potwierdzenia wywozu towarów poza obszar Wspólnoty, znajdujące się na karcie nr 3 dokumentu SAD, stanowią domniemanie faktyczne, który nie zostało obalone przez organy podatkowe, w trybie o którym mowa w art.194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p.". A ponieważ nie obalono domniemań związanych z dokumentami SAD, na których litewski urząd celny umieścił datę i pieczęć z nazwą urzędu celnego (dokument urzędowy) należy uznać, że w postępowaniu nie wykazano, że skarżący nie posiadał wymaganego przez przepisy prawa, potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, ujętych w spornych fakturach eksportowych. W konsekwencji brak było zdaniem Sądu pierwszej instancji podstaw do uznania, że sporne dostawy nie powinny korzystać ze zwolnienia od podatku od wartości dodanej z uwagi na brak dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, skoro takim dokumentem urzędowym jest karta 3 dokumentu SAD. Organ podatkowy nie mógł więc odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, bez przeprowadzenia przeciwdowodu. Odnosząc się do ostatniej z przesłanek pozwalających na uznanie danej czynności za eksport towarów – dokonanie wywozu towaru w wyniku przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel – Sąd przypomniał, że miejscem dostawy przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawcy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art.22 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT). Wywóz został dokonany z terytorium Polski (rozpoczęcie procedury) przez terytorium Litwy. Zasadnym jest zatem zdaniem Sądu pierwszej instancji twierdzenie, że jeżeli dostawca dostarcza towar, którego zadeklarowanym miejscem przeznaczenia jest kraj trzeci, dostawa powinna korzystać ze zwolnienia od podatku od wartości dodanej pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc, w którym dokonał dostawy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty bądź kopię dokumentu, w którym urząd celny potwierdził wywóz tych towarów (art.41 ust. 6 i ust.11 ustawy o VAT) We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd pierwszej instancji podniósł, że jeżeli organ nie przeprowadzi postępowania przeciw autentyczności lub zgodności z prawdą dokumentów SAD (karta 3), na których litewski urząd celny umieszczając datę i pieczęć oraz nazwę urzędu celnego, potwierdził wywóz towarów poza obszar Wspólnoty w trybie art. 194 § 3 O.p. organ powinien przyjąć to co wynika wprost z jego treści. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej, stosownie do art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1. art. 2 pkt 8 w związku z art. 7 i art. 41 ust. 4, ust. 6 i ust. 11 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wywóz z terytorium Litwy, który następował w wykonaniu kolejnej dostawy realizowanej na Litwie przez podmiot trzeci, nie będący kontrahentem skarżącego stanowił zakończenie procedury wywozu, skoro litewski urząd celny na dokumentach SAD dokonał stosownej adnotacji. Sąd przyjął, że skarżący dysponował dokumentem SAD, w których wskazany był jako eksporter. Zdaniem organu jest to interpretacja błędna, nie uwzględniająca przesłanek płynących z przepisu art. 2 pkt 8 ustawy definiujących pojęcie eksportu tj. że wywozu poza teren Wspólnoty dokonuje sam dostawca (eksport bezpośredni) albo nabywca towaru lub w jego imieniu (eksport pośredni). W niniejszej sprawie żadna z tych przesłanek nie wystąpiła, a organ dokonując analizy treści przepisu i stanu faktycznego sprawy błędnie interpretował pojęcie eksportu i błędnie interpretował, że o przesłankach przesądza dokument SAD, bo osoba wykazana w dokumencie SAD jest eksporterem. 2. art. 41 ust. 4, 6 i 11 ustawy o VAT w związku z art. 792 i 793 rozporządzenia komisji EWG nr 2454/93 z dnia 2.07.1993 stanowiącym przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 i art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że karta 3 dokumentu SAD, opatrzona pieczęcią litewskiego urzędu celnego stanowi potwierdzenie wywozu towarów poza obszar Wspólnoty przez osobę, która otworzyła procedurę wywozu. Powyższe doprowadziło Sąd do wniosku że w niniejszej sprawie, skoro podatnik posiadał kopię dokumentu SAD, w którym widnieje jego nazwisko, to jest on eksporterem i doszło do naruszenia przez organy przepisu art. 41 ust. 4,6, i 11 ustawy o VAT. W ocenie organu interpretacja Sądu jest błędna, gdyż dokument SAD nie przesądza o tym, kto jest eksporterem, lecz potwierdza wywóz towaru poza obszar Wspólnoty, nadto podatnik dokonujący eksportu bezpośredniego winien posiadać dokument (oryginał, a nie kopię) potwierdzający wywóz. Stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 3. art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie istotnych dla sprawy ustaleń organu dotyczących wykazania braku przesłanek do uznania, że nie nastąpił eksport towaru (na podstawie art. 2 pkt 8 lit a) ustawy o VAT) oraz przedstawienie stanu sprawy wbrew zawartym ustaleniom przez organy podatkowe tzn. przyjęcie, że kwestię sporną stanowią okoliczności potwierdzenia wywozu przez właściwy urząd celny oraz że w omawianej sprawie skarżący dysponował kompletem dokumentów, w których był wskazany jako eksporter. Powyższe spowodowało uznanie, że organy naruszyły przepisy prawa materialnego oraz że niezbędne dla sprawy jest podważenie treści dokumentu SAD. Z tego powodu nastąpiło zawarcie w uzasadnieniu wyroku wywodu prawnego, a następnie wskazań co dalszego postępowania, które są zbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji na tej podstawie i przyjęcie, że doszło do naruszenia art. 194 § 3 w zw. z art. 191 O.p. z uwagi na brak przeprowadzenia postępowania przeciw autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą dokumentu SAD. Zdaniem Sądu, jeżeli organ nie przeprowadzi tego postępowania to winien przyjąć to, co wynika wprost z jego treści, podczas gdy Dyrektor stoi na stanowisku, że akta sprawy wskazują jaki był obraz obrotu towarem do jakiego kraju i do jakiego podmiotu towar był dostarczony. Ponadto Dyrektor zauważył, że dokument SAD potwierdza jedynie fakt wywozu towaru poza granicę Wspólnoty, ale nie przesądza o tym kto jest eksporterem. Zdaniem organu w sprawie nie doszło do wskazanego naruszenia prawa, a Sąd nieprawidłowo przyjął, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji na tej podstawie i przyjęcie, że zasadny był zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, podczas gdy to Sąd dokonał błędnej wykładni przepisów i pominął istotne przesłanki wymienione w przepisach prawa materialnego. Zdaniem Dyrektora decyzje organów nie naruszają przepisu prawa materialnego art. 2 pkt 8 w związku z art. 7 i art. 41 ust. 4 ustawy o VAT z przyczyn podanych w poprzednich zarzutach. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi ma skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na samym wstępie rozważań dla ich pełnej jasności wskazać należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił dwa powody, dla których kwestionowana w sprawie decyzja nie mogła się ostać w obrocie prawnym. Obok problematyki związanej z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnym zastosowaniu przez organy podatkowe przewidzianego w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przy imporcie usług świadczonych na rzecz skarżącego przez podmiot działający na obszarze Zjednoczonych Emiratów Arabskich – tzw. "raju podatkowego". Powyższe uchybienie organów musiało w ocenie Sądu pierwszej instancji skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, przy czym we wskazanym wyżej zakresie Sąd dokonał kontroli decyzji podatkowej na zasadzie art. 134 p.p.s.a., albowiem stosowny zarzut nie został sformułowany w skardze. W skardze kasacyjnej organu odwoławczego również nie podniesiono żadnego zarzutu, który odnosiłby się do powyższej kwestii ograniczenia prawa do odliczenia, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związanym granicami skargi kasacyjnej w myśl art. 183 .p.p.s.a., wątkiem tym w ogóle się nie zajmował. Skoro jednak stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji w tym aspekcie nie zostało skutecznie podważone na etapie skargi kasacyjnej, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uchylający decyzję podatkową z formalnego punktu widzenia musiał zostać utrzymany w mocy. Jednocześnie jednak przechodząc do oceny wskazanych przez organ odwoławczy zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do problematyki sprzedaży przez skarżącego materiałów tekstylnych do firm amerykańskich Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko przedstawione przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest błędne. Zasadniczą kwestią sporną wynikłą na tle rozpoznawanej sprawy jest relacja pomiędzy prawem celnym a uregulowaniami z zakresu podatku od towarów i usług. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny analizując problem wywozu przez skarżącego tekstyliów poza terytorium Wspólnoty nadmierną wagę przywiązał do aspektów prawa celnego nie bacząc na fakt, że krajowa ustawa o VAT zawiera własną definicję eksportu i w zakresie stawek ona musi być punktem odniesienia. Sąd skoncentrował się na kwestiach związanych z procedurą potwierdzenia wywozu, która uregulowana jest we Wspólnotowym Kodeksie Celnym oraz przepisach wykonawczych, w szczególności rozstrzygnięcie swe oparł na tezie, że potwierdzone przez litewskie władze celne dokumenty SAD dokumentują wywóz towarów poza granice Wspólnoty w warunkach dostaw realizowanych między firmą skarżącego a firmami amerykańskimi, a organy nie obaliły płynącego z tych dokumentów domniemania autentyczności oraz zgodności z prawem dokumentu urzędowego. Tymczasem w pierwszej kolejności zbadać należało, czy w sprawie można w ogóle mówić o eksporcie towarów w rozumieniu polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, a dopiero w dalszej kolejności można by rozważać, czy wywóz towarów został w sposób właściwy udokumentowany. Jak słusznie zauważa autor skargi kasacyjnej dokument SAD stanowi jedynie potwierdzenie wywozu towaru poza granice Wspólnoty, jednakże nie przesądza on w żaden sposób, kto w istocie jest eksportem, albowiem o tym decydują przepisy ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz dokonany jest przez: a) dostawcę lub na jego rzecz (tzw. eksport bezpośredni) lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (tzw. eksport pośredni). W omawianej sprawie żaden z wymienionych w przepisie przypadków nie zachodził, a Sąd błędnie wywiódł, że mamy do czynienia z eksportem. Nie ma wątpliwości, że nie doszło do eksportu bezpośredniego, skoro wywozu poza obszar Wspólnoty nie dokonywał skarżący, ani też żaden z podmiotów dokonujących wywozu nie działał "na jego rzecz". Towary pochodzące od skarżącego przemieszczane były do składów celnych na Litwie, a następnie prawo do dysponowania nimi przechodziło na rzecz kolejnego podmiotu – firmy czeskiej lub angielskiej, a dopiero te podmioty dokonywały dostaw na rzecz nabywcy poza terytorium Wspólnoty. Opisanego mechanizmu nie można zatem również zakwalifikować jako eksport pośredni, skoro kolejny nabywca dokonujący wywozu towarów poza obszar Wspólnoty nie był kontrahentem skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny na stronie 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku sam stwierdził jednoznacznie, że "...wywozu towarów w procederze tranzytu dokonały inne podmioty niż kontrahenci skarżącego" i tego rodzaju ustalenie stanowiło podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Skoro zatem Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że to inne podmioty, nie działające na zlecenie odbiorcy, dokonały wywozu towarów poza teren Wspólnoty i osoby te nie były kontrahentami podatnika, to nie sposób było uznać, wyłącznie w oparciu o przepisy z zakresu prawa celnego, że mamy do czynienia z eksportem towarów. Argumentacja wyrażona przez organ odwoławczy w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w odniesieniu do zagadnienia wywozu przez skarżącego towarów poza obszar Wspólnoty zasługuje więc na aprobatę i zgodzić należy się z organem odwoławczym, że Sąd dokonał błędnej wykładni art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, a w konsekwencji zajął błędne stanowisko odnośnie stawki podatku od towarów i usług. Nie mniej jednak ze względów, o których była mowa na wstępie rozważań wyrok Sądu pierwszej instancji został utrzymany w mocy, a skarga kasacyjna podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 p.p.s.a., albowiem pomimo błędnego w przeważającej części uzasadnienia zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. Dla porządku zwrócić należy uwagę, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe nie są związane wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a dotyczącymi oceny prawnej dokonywanego przez podatnika wywozu towarów. Ze względu na szczególne powody, dla których skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.