I SA/Sz 960/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Występując z wnioskiem z dnia 13 maja 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej A.B. wskazał, że w dniu 26 czerwca 2008 r. nabył z małżonką lokal mieszkalny wraz z udziałem we wspólnych częściach budynku oraz w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości. W związku z zakupem (w formie aktu notarialnego) poniósł określone koszty: opłatę sądową, taksy notarialne oraz podatek od towarów i usług od kwot taks notarialnych. W celu nabycia tej nieruchomości w dniu 17 listopada 2006 r. wnioskodawca zaciągnął kredyt hipoteczny, z którym związane były następujące koszty: - opłata za oszacowanie nieruchomości, - ubezpieczenie do czasu ustanowienia zabezpieczenia, - ubezpieczenie wkładu finansowego, opłaty wieczystoksięgowe, prowizja od podwyższenia kwoty kredytu, opłata skarbowa od weksli, inspekcje przed wypłatą kolejnych transz kredytu, odsetki od kredytu w kwocie, zaświadczenie o zadłużeniu z tytułu kredytu, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata od wpisu do ksiąg wieczystych. Wnioskodawca oświadczył, że wszystkie odsetki od kredytu oraz inne opłaty zostały zapłacone przed zawarciem umowy sprzedaży. Z kwoty kredytu część środków pieniężnych została wydatkowana na wykończenie lokalu, a ich udokumentowanie nie jest możliwe. Następnie, wnioskodawca wskazał, że w dniu 12 lutego 2009 r. zawarł (w formie aktu notarialnego) umowę sprzedaży ww. nieruchomości, a koszty notarialne związane z jego zakupem poniósł kupujący. W oparciu o ww. stan faktyczny, A.B. wystąpił o interpretację przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 30e w zw. z art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U z 2010 r., Nr 51 poz. 307 ze zm.), zapytując: czy przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu zarówno koszty związane z samym nabyciem (opłaty związane z zawarciem umowy w formie aktu notarialnego) jak i całość kosztów związanych z zaciągniętym kredytem? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca uznał, że do kosztów nabycia należy zaliczyć wszystkie koszty związane bezpośrednio z zakupem nieruchomości (wymienione we wniosku), jak i koszty związane z zaciągnięciem kredytu oraz jego spłatą (w tym odsetki). W jego ocenie, zaciągnięcie kredytu było warunkiem koniecznym do osiągnięcia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, a tym samym - wszystkie wydatki z nim związane powinny powiększać koszty nabycia. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Na wstępie organ wskazał, że do opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego - na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209 poz. 1316) - znajdują zastosowanie zasady ustalania przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, a) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, b) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Na podstawie art. 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ww. ustawy, podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, a podstawą jego obliczenia jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa jest w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Następnie organ wyjaśnił, że ustawodawca za przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy uznał wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ww. ustawy), zaś za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia (art. 22 ust. 6c) przyjął udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Organ wskazał, że - stosownie do art. 22 ust. 6e - wysokość nakładów, o których mowa jest w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego opisanego we wniosku, organ stanął na stanowisku, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości wnioskodawca może zaliczyć: cenę jego nabycia określoną w akcie notarialnym i koszty związane z aktem notarialnym oraz udokumentowane fakturami VAT ewentualne nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wnioskodawca nie ma natomiast możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wskazanych we wniosku, wydatków związanych z zaciągnięciem i spłatą kredytu, bowiem są to wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie nieruchomości. Oznacza to, że wydatki związane z kredytem bankowym nie mogą być traktowane jako nakłady, o których mowa jest w art. 22 ust. 6c ustawy, poczynione w trakcie posiadania zbywanej nieruchomości, gdyż w żaden sposób nie wpływają na podwyższenie wartości samej nieruchomości. W konsekwencji organ uznał, że nie można utożsamiać wydatków związanych z zaciągnięciem i spłatą kredytu z wydatkami na nabycie nieruchomości. Pismem z dnia 6 września 2010 r. A.B. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W wyniku ponownej analizy sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] Nr [...]. W dniu 8 listopada 2010 r. do Izby Skarbowej w B. Biura Krajowej Informacji Podatkowej w T. wpłynęła skarga A.B. skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w której skarżący nie zgodził się z dokonaną przez organ wykładnią przepisów prawa. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że pojęcie: "kosztów nabycia" nie ma legalnej definicji na gruncie prawa podatkowego. Wprawdzie ustawodawca posługuje się pojęciem podobnym, tj.: "ceną nabycia" przy określaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 22g ustawy), jednakże - według skarżącego - gdyby wolą ustawodawcy było zastosowanie przy ustalaniu podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów za pomocą ceny nabycia, posłużyłby się tym samym pojęciem. Stąd, zastosowanie terminu odmiennego - jego zdaniem - prowadzi do wniosku, że pojęć tych nie można uznać za tożsame. Ponadto, według skarżącego, co do zasady, zarówno pozyskiwanie środków pieniężnych w postaci kredytów, pożyczek jak i ich późniejsza spłata jest neutralna podatkowo. Wpływ środków z kredytu (pożyczki) nie stanowi dla podatnika przychodu, a z kolei późniejsza regulacja zobowiązań nie jest związana z powstaniem kosztów podatkowych. Sytuacja ta nie dotyczy odsetek, dla których ustawodawca w podatkach dochodowych przyjął kasową metodę odnoszenia w koszty. Dopiero faktyczne uiszczenie odsetek umożliwia ujęcie w kosztach zapłaconej sumy. Według skarżącego, że nie można także rozpatrywać kredytu i związanych z nim odsetek jako sytuacji niezwiązanej z nabyciem nieruchomości i późniejszą jej sprzedażą, gdyż istnieje wyraźny i niepodważalny związek między pozyskaniem kapitału na sfinansowanie zakupu nieruchomości, a późniejszym uzyskaniem dochodu ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Co więcej, są to koszty bezpośrednio związane z nabyciem nieruchomości, nie może zatem budzić wątpliwości okoliczność, że odsetki te stanowić będą również część "kosztów nabycia". W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 4a tej ustawy, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Kontrolując legalność zaskarżonej interpretacji, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa, w tym w szczególności przepisów art. 22 ust. 6c w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.), poprzez błędną jego wykładnię. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 8 ust.1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ustawy, nabytych lub wybudowanych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Tak więc, jak prawidłowo wskazał to organ interpretacyjny, do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez podatnika należało zastosować przepisy obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r. Ponadto, z przepisu art. 30e ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy podatkowej wynika, że: od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku (ust. 1 ), a podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (ust. 2). Przy niespornych ustaleniach faktycznych przyjętych przez organy podatkowe - które za podstawę orzeczenia także przyjmuje skład orzekający w sprawie - zasadniczy spór w sprawie dotyczy w istocie wykładni ww. przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego, że: "Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.", tj. przepisu regulującego zagadnienie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub wskazanych praw majątkowych, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2008 r. nie zawierała definicji pojęcia: "kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c)", ani też nie wskazywała jakie wydatki mogą być zaliczone do tych kosztów. Jednak w doktrynie i orzecznictwie niemalże jednolicie przyjmowano, że pojecie to w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości obejmuje cenę nieruchomości wyrażoną w umowie oraz opłaty notarialne związane z jej nabyciem i udokumentowane nakłady (por.: wyrok NSA z dnia 20-05-2005 r., sygn. akt FSK 1968/04; wyrok WSA w Łodzi z dnia 3-11-2010 r., sygn. akt 943/10; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 12 stycznia 2011, sygn. akt I SA/Ol 834/10; wszystkie publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz: Komentarz Lex 2010 do art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, A. Bartosiewicz, R. Kubacki). Taką interpretację ww. pojęcia przyjmuje także skład orzekający w sprawie. Uwzględniając zatem stan faktyczny przedstawiony we wniosku skarżącego o interpretację indywidualną oraz ww. wykładnię, należy stwierdzić, iż - na gruncie przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego (skarżącego i jego małżonki) wraz z udziałem we wspólnych częściach budynku oraz w prawie użytkowania wieczystego można zaliczyć cenę jego nabycia określoną w akcie notarialnym i koszty związane z aktem notarialnym. Natomiast nie stanowią tych kosztów wydatki związane z zaciągnięciem kredytu hipotecznego, tj.: - opłata za oszacowanie nieruchomości, - ubezpieczenie do czasu ustanowienia zabezpieczenia, - ubezpieczenie wkładu finansowego, opłaty wieczystoksięgowe, prowizja od podwyższenia kwoty kredytu, opłata skarbowa od weksli, inspekcje przed wypłatą kolejnych transz kredytu, odsetki od kredytu w kwocie, zaświadczenie o zadłużeniu z tytułu kredytu, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata od wpisu do ksiąg wieczystych. Zaciągnięcie ww. kredytu służyło sfinansowaniu inwestycji, w związku z tym wydatki poniesione na jego zaciągnięcie nie mieszczą się w cenie nabycia nieruchomości. Również do kosztów uzyskania przychodów nie można zakwalifikować wydatków poniesionych na spłatę odsetek od ww. kredytu bowiem są to wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie zakupionej nieruchomości. Wydatki te nie stanowią również nakładów na nieruchomość, poczynionych w trakcie jej posiadania, o których mowa jest w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie wpłynęły one na podwyższenie wartości ww. nieruchomości. Odnosząc się natomiast do treści wyroku WSA w Łodzi z dnia 20 stycznia 2011r., sygn. akt I SA/Łd 1272/10 (publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), który powołał pełnomocnik skarżącego na rozprawie w dniu 23 lutego 2011 r., jako argument, że Sąd ten szerzej, niż organ w zaskarżonej interpretacji, interpretuje pojęcie: kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, należy wskazać, że w tym wyroku Sąd dokonał wykładni pojęcia: kosztów wytworzenia (wybudowania) domu mieszkalnego, a nie pojęcia: kosztów nabycia nieruchomości, którą to okoliczność podkreślił in fine uzasadnienia wyroku wskazując, że: "zauważyć należy, że we wniosku o interpretacje kwestia zaciągniętego kredytu pojawiła się zarówno w odniesieniu do nabycia nieruchomości, jak i budowy domu mieszkalnego, jednak pytanie sformułowane przez stronę dotyczy wyłącznie odsetek od kredytu hipotecznego zaciągniętego na budowę domu." Tak więc wyrok ten nie znajduje zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez skarżącego. W tej sytuacji, wobec tego, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – należało skargę oddalić.