II FSK 1316/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "G." s.c. T. C., M. R. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 45/11 w sprawie ze skargi "G." s.c. T. C., M. R. z siedzibą w M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 23 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "G." s.c. T. C., M. R. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 24 lutego 2011 r., I SA/Rz 45/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M. R. i T. C. wspólników spółki cywilnej "G." na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 23 grudnia 2009 r. w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: z uwagi na zaległość spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. w kwocie 2.927.312,80 zł Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przesłał spółce 15 maja 2009 r. upomnienie przedegzekucyjne, a następnie 10 lipca 2009 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...], oraz dokonał zajęcia rachunków bankowych spółki. W ostatnim dniu terminu płatności- tj. 27 kwietnia 2009 r. - spółka złożyła wniosek o rozłożenie powyższej zaległości na raty. Proponując częściowe spłaty w dniach 31 maja i 30 czerwca 2009r. Decyzją z 22 lipca 2009 r. organ podatkowy odmówił spółce rozłożenia na raty. W związku z dokonanymi czynnościami egzekucyjnymi powstały koszty egzekucyjne, na które złożyła się opłata manipulacyjna oraz opłata za zajęcie rachunku bankowego. W wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych uzyskano kwotę 103.788,20 zł, którą w całości przekazano na poczet kosztów egzekucyjnych. Kwota zaległości podatkowej została bezpośrednio wpłacona na rachunek wierzyciela. Pozostałe koszty egzekucyjne w wysokości 75.743,50 zł zostały pokryte z nadpłaconego podatku VAT. Postępowanie egzekucyjne zostało ostatecznie zakończone z dniem 27 lipca 2009 r. Spółka, pismem z 8 października 2009r., zwróciła się do organu o zwrot pobranych kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej jako: "u.p.e.a."), twierdząc iż wszczęcie oraz prowadzenie postępowania egzekucyjnego w okresie rozpoznawania wniosku zobowiązanego o rozłożenie zaległości na raty, a także przed wydaniem decyzji w tej sprawie było niezgodne z przepisami, gdyż naruszyło zasadę celowości postępowania egzekucyjnego określonego w przepisie art. 7 § 2 ustawy u.p.e.a., a także było sprzeczne z art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1071; dalej jako : "K.p.a.") w związku z art. 18 ustawy egzekucyjnej. Strona podniosła, iż dokonane przez organ czynności egzekucyjne sprowadziły się w zasadzie do prowadzenia egzekucji z rachunku bankowego i są niewspółmierne do wysokości kosztów egzekucyjnych, jakimi został obciążony zobowiązany. Postanowieniem z 6 listopada 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego a Dyrektor Izby Skarbowej w R. postanowieniem z 23 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy to postanowienie. Uzasadniając swoje stanowisko organy stwierdziły, iż celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do wykonania ciążącego na zobowiązanym obowiązku poprzez zastosowanie określonych w ustawie środków, za które to czynności egzekucyjne organ podatkowy pobiera opłaty obciążające w całości zobowiązanego. Od zasady tej wyjątek stanowi art. 64c §3 ustawy, zgodnie z którym nie obciąża się zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, gdy spowodowane zostały one niezgodnym z prawem wszczęciem bądź prowadzeniem postępowania egzekucyjnego. W ocenie organów jednak wszczęta w niniejszej sprawie egzekucja w stosunku do spółki prowadzona była zgodnie z obowiązującym prawem. Złożenie bowiem wniosku o rozłożenie podatku na raty, w sytuacji upływu terminu płatności podatku, nie zwalnia wierzyciela z obowiązku podjęcia czynności określonych przepisami ustawy. Nie wystąpiły zatem przesłanki uprawniające zobowiązanego do żądania zwrotu naliczonych mu kosztów egzekucyjnych. 3. W skardze do WSA w Rzeszowie skarżący zarzucili naruszenie art. 7 § 2 oraz art. 64c § 3 u.p.e.a. a także art. 8 K.p.a. 4. Wyrokiem z 20 maja 2010 r. WSA w Rzeszowie uchylił zaskarżone oraz poprzedzające je postanowienie, argumentując że postanowienia te naruszały zasady ogólne postępowania egzekucyjnego tj. zasadę celowości oraz zasadę niezbędności. W ocenie sądu, fakt złożenia w ostatnim dniu upływającego terminu do zapłaty podatku, wniosku o rozłożenie przedmiotowej zaległości na raty, przy uwzględnieniu pozostałych okoliczności sprawy, wyklucza przypisanie skarżącym zamiaru uchylania się od zapłaty przedmiotowej zaległości. 5. Wyrokiem z 19 listopada 2010 r., II FSK 1957/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku podkreślił, iż nie można wyprowadzać prawnego obowiązku odstąpienia od czynności egzekucyjnych z przepisów normujących zasady postępowania w postępowaniu egzekucyjnym, gdyż pogłębianie zaufania obywateli do organów państwa nie może oznaczać odstępowania przez organ od powinności nakazanych przez prawo, chociażby powodowały one negatywne skutki dla podatników. 6. WSA w Rzeszowie w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uznał skargę za niezasadną. Na wstępie rozważań sąd wskazał, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a. związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA, do której istotnych elementów należy stwierdzenie, że na mocy art. 64c § 3 u.p.e.a. zwrot pobranych od zobowiązanych należności z tytułu kosztów egzekucyjnych następuje tylko w przypadku ustalenia, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, oraz że w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel na podstawie art. 6 § 1 u.p.e.a. ma prawny obowiązek podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, a także iż uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku o charakterze pieniężnym zasadniczo należy wiązać z niezapłaceniem należności w terminie płatności a podjęcie w takim wypadku czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych może być uznane za pozostające w sprzeczności z wyrażoną w art. 8 K.p.a. zasadą prowadzenia postępowania przez organy administracji publicznej w sposób pogłębiający zaufanie do nich obywateli jedynie wtedy, gdy jedynym celem wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest naliczenie związanych z nim opłat, a nie wyegzekwowanie obowiązku. W dalszej części rozważań sąd pierwszej instancji stwierdził, że prowadzone przez organy czynności egzekucyjne, zmierzające do wyegzekwowania ciążących na spółce należności, pomimo iż podjęte przed ostatecznym rozstrzygnięciem przez ten organ w przedmiocie wniosku podatnika o rozłożenie przedmiotowej należności na raty, były czynnościami podjętymi zgodnie z obowiązującym prawem. Wobec samego faktu niezapłacenia należności w terminie, organy podatkowe były bowiem umocowane do wystawienia tytułu egzekucyjnego i podjęcia czynności w sprawie, dodatkowo zaś faktyczne wszczęcie czynności egzekucyjnych nastąpiło po upływie zaproponowanych we wniosku terminów spłaty należności w ratach. Koszty tego postępowania słusznie zatem obciążają podatnika i pomimo odmiennych twierdzeń wnioskodawcy opartych na treści art. 64c § 3 u.p.e.a., nie ma podstawy do ich zwrotu. Zasadnie zatem odmówiono wnioskodawcy zwrotu wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych. 7. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucili jemu: - naruszenie przepisów postępowania (w rozumieniu art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."): 1. art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia z pominięciem istotnych dla sprawy i wynikających z akt okoliczności faktycznych, 2. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lic c P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do zarzutu skarżącego zawartego w skardze a dotyczącego naruszenia art. 7 § 2 u.p.e.a. i konsekwencji przyjęcie, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lic c P.p.sa. polegające na błędnym przyjęciu, iż w sprawie nie doszło do naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 7 § 2 u.p.e.a., art. 64c § 3 u.p.e.a. oraz art. 8 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. i w konsekwencji przyjęcie, iż wszczęcie i przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego w okolicznościach niniejszej sprawy było dopuszczalne, a także, że w sprawie nie zachodziły przesłanki określone w art. 64c § 3 u.p.e.a. uprawniające skarżącego do otrzymania zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 10. Odnośnie do pierwszego ze stawianych zarzutów, naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., to autor skargi kasacyjnej przywołał jedynie określony fragment tego przepisu nie wskazując w istocie, na czym przejawiało się naruszenie tej normy przez sąd. Godzi się podkreślić, że zarzut pominięcia części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Jeżeli więc autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, a w szczególności "oparł rozstrzygnięcie z pominięciem istotnych dla sprawy i wynikających z akt okoliczności faktycznych", to powinien postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a także zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy egzekucyjne odpowiednich przepisów postępowania egzekucyjnego w związku z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 maja 2005 r., FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 14). Ta wskazana przez Sąd konstrukcja formułowania zarzutu została przyjęta w pozostałych dwóch zarzutów, które jednak nie zasługują na uwzględnienie z przyczyn merytorycznych. Odnośnie do naruszenia art. 7 § 2 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków – środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że z uwagi na zaległość z tytułu podatku od towarów i usług naczelnik urzędu skarbowego przesłał spółce 15 maja 2009 r. upomnienie przedegzekucyjne, a następnie 10 lipca 2009 r. wystawił tytuł wykonawczy, który został skierowany do egzekucji 13 lipca 2009 r., tj. po złożeniu przez zobowiązanego wniosku o rozłożenie zaległości na raty, a przed jego rozpoznaniem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego procedura wszczęcia postępowania o rozłożenie zaległości podatkowej na raty nie obligowała organów egzekucyjnych do wstrzymania postępowania egzekucyjnego. Samo zaś postępowanie egzekucyjne, było wprost zgodne z treścią wskazanego w zarzucie skargi kasacyjnej przepisu art. 7 § 2 u.p.e.a. Nie można przecież zasadnie twierdzić, że egzekucja z rachunku bankowego nie prowadzi bezpośrednio do wykonania obowiązku albo nie jest środkiem najmniej uciążliwym dla zobowiązanego. Skoro skarżący dysponował określonymi środkami finansowymi w tym na rachunku bankowym powinien je na wezwanie przedegzekucyjne uiścić wierzycielowi, a nie liczyć na skuteczność decyzji uznaniowej w przedmiocie rozłożenia zaległości na raty. Co istotne, wniosek w tym przedmiocie skarżący złożył w ostatnim dniu upływu terminu płatności zobowiązania. Po tej dacie organ egzekucyjny był już uprawniony do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Okoliczność, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tego zarzutu, mimo że był już postawiony w skardze, pomimo naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 64c § 3 u.p.e.a. oraz art. 8 K.p.a. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. W sprawie niniejszej sąd pierwszej instancji związany był wykładnią prawa w odniesieniu do tych przepisów wyrokiem NSA z 19 listopada 2010 r., II FSK 1957/10, w którym Sąd ten w sposób nie budzący wątpliwości dokonał wykładni art. 67c ust. 3 u.p.e.a. oraz art. 8 K.p.a. Zarzut skargi kasacyjnej jest sprzeczny z tą wykładnią. W konsekwencji zgodnie z przywołanym wcześniej art. 190 P.p.s.a. nie może stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).