I SA/Bk 741/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2011 r. sprawy ze skargi B. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej Interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej B. O. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z [...] maja 2010 r. Pani B. O. (dalej powoływana jako Skarżąca) reprezentowana przez pełnomocnika, zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze spółki jawnej. Skarżąca wyjaśniła, że jest wspólnikiem spółki jawnej. W trakcie trwania umowy spółki, nabywała ona towary oraz środki trwałe. Skarżąca zamierza wystąpić ze spółki, na co pozostali wspólnicy wyrażają zgodę. Wspólnicy ustalili, że występującemu wspólnikowi zostanie wypłacony należny mu udział kapitałowy w wartości odpowiadającej wniesionemu do spółki wkładowi oraz pozostałej wartości majątku spółki, po odliczeniu wartości wkładów pozostałych wspólników, przypadającej proporcjonalnie do wartości posiadanych przez występującego wspólnika udziałów w majątku spółki, tj. w wysokości 16,66 %. W związku z powyższym Skarżąca sformułowała następujące pytanie: czy wartość uzyskanego zwrotu udziału kapitałowego przez występującego ze spółki wspólnika będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Formułując własne stanowisko w tej kwestii Skarżąca stwierdziła, że zgodnie z art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej powoływana w skrócie "u.p.d.o.f."), wypłata kapitału udziałowego w części, w jakiej stanowić będzie wartość wkładu wniesionego przez występującego wspólnika stanowić będzie przychód ze źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. przychód uzyskany przez występującego wspólnika, w tej części będzie zwolniony od podatku dochodowego. Odrębnego rozstrzygnięcia wymaga natomiast ocena skutków podatkowych otrzymania przez występującego wspólnika kwoty pieniężnej odpowiadającej nadwyżce udziału kapitałowego nad kapitałem udziałowym uwzględniającym wartość zbywczą majątku spółki. Zdaniem Skarżącej wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej i związana z tym wypłata udziału kapitałowego nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie ustępującego wspólnika. Dochody uzyskane w spółce jawnej podlegały bowiem opodatkowaniu przez wspólnika w każdym roku podatkowym. Majątek spółki stanowiący podstawę określenia wartości wypłacanego wspólnikowi udziału kapitałowego, został zgromadzony w oparciu o wypracowany wcześniej zysk, który podlegał już opodatkowaniu u każdego ze wspólników spółki. W wydanej [...] sierpnia 2010 r. interpretacji znak: [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że zwrot wniesionych wkładów i rzeczy do spółki jawnej przez występującego wspólnika jest zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia w tym zakresie jest, że przyrost majątku spółki sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od opodatkowania należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. i jest to przychód po raz pierwszy opodatkowany. Wcześniejsze opodatkowanie środków pochodzących z działalności gospodarczej zaangażowanych w przyrost majątku spółki, a także opodatkowanie tego przyrostuz zysku spółki w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej nie zmienia tego stanu i nie powoduje, że mamy do czynienia z podwójnym opodatkowaniem. W świetle natomiast art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f. dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami, które należy wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do 30 kwietnia następnego roku i w tym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie godząc się z takim stanowiskiem Skarżąca, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację i uznanie, że wartość udziału kapitałowego wypłacanego wspólnikowi ponad wartość wkładu wniesionego do spółki przez wspólnika, stanowi przychód z praw majątkowych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy prawidłowa interpretacja tegoż przepisu w powiązaniu z treścią przepisu art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust.1 u.p.d.o.f., winna prowadzić do przyjęcia, że wartość udziału kapitałowego stanowiącego nadwyżkę ponad wartość wniesionego wkładu, odpowiadającą wartości udziału wspólnika ustępującego w majątku, nie podlega opodatkowaniu, gdyż została opodatkowana na wcześniejszym etapie w ramach opodatkowania dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej wspólnika w ramach spółki osobowej. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że zgromadzony przez spółkę majątek został zakupiony z dochodu wypracowanego przez wspólników, od których został zapłacony podatek. W związku z powyższym próba opodatkowania udziału kapitałowego na etapie jego zwrotu wspólnikowi występującemu ze spółki spowodowałby ponowne opodatkowanie tego samego majątku. Zdaniem pełnomocnika interpretacja organu podatkowego błędnie przyjmuje, że to samo źródło przychodu, tj. udział kapitałowy w części stanowiącej zwrot wkładów wspólnika stanowi przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.of.), w pozostałym zakresie stanowi przychód z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Powstały w tej sprawie spór dotyczy tego, czy spłata udziału występującego ze spółki jawnej wspólnika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka jawna jest osobową spółką handlową, której zasady funkcjonowania zostały określone w przepisach Kodeksu spółek handlowych (K.s.h.). Zasady zwrotu wartości udziału wspólnika występującego ze spółki jawnej wynikają z art. 65 K.s.h., przewidującego obowiązek rozliczenia poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą (rynkową) majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. W przypadku, gdy wartość majątku spółki osobowej, a więc i jej wartość zbywcza, uległa zmianie w stosunku do momentu, kiedy skarżący przystępował do spółki wnosząc stosowny wkład, udział wypłacany takiemu wspólnikowi powinien poza wniesionym wkładem, zawierać także procentową część nadwyżki majątkowej wynikającą z wypracowanego z lat ubiegłych zysku spółki oraz wzrostu wartości składników jej majątku. Udział kapitałowy obliczony zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 65 K.s.h., winien być wypłacony wspólnikowi w pieniądzu, rzeczy wniesione przez niego do spółki tylko do używania zwraca się w naturze. Na gruncie przepisów prawa podatkowego spółka jawna nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikiem podatku dochodowego w takim przypadku jest wspólnik, który uzyskuje przychody i ponosi koszty ich uzyskania w takiej proporcji, w jakiej uczestniczy w zyskach spółki na podstawie jej umowy. Zgodnie, bowiem z treścią art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Z kolei w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r., przewidziano zwolnienie od podatku dochodowego przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. W omawianej tu kwestii wypowiadał się już wielokrotnie Naczelny Sad Administracyjny. I tak, w wyroku z 3 listopada 2010 r., sygn. II FSK 1173/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) NSA stwierdził, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwolnienie od tego podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej obejmuje zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki. Podobnie w wyrokach z 22 lipca 2010 r., sygn. II FKS 542/09 i z 16 listopada 2010 r., sygn. II FSK 1220/09 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) NSA stwierdził, że jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawia w spółce, a zatem reinwestuje, tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu. W takiej sytuacji mamy do czynienia z podwyższeniem wartości wniesionego wkładu w trakcie działalności spółki, którą to okoliczność należy uwzględnić ustalając wysokość udziału kapitałowego przypadającego do zwrotu ustępującemu wspólnikowi tytułem wniesionego przez niego wkładu. Wkład po zwiększeniu swojej wartości nie przestaje być wkładem wniesionym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50. Wkład w tej zwiększonej wartości korzystał w pełni ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.). Nieprawidłowe jest, zatem stanowisko organu, iż bez znaczenia jest okoliczność sukcesywnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przyrostu majątku spółki z zysku z działalności gospodarczej spółki osobowej pozostawionego w tej spółce. Występujący ze spółki wspólnik może otrzymać nie tylko wolny od opodatkowania zwrot wkładu, ale także wynikającą z dokonanego bilansu "nadwyżkę". Nadwyżka ta może pochodzić w szczególności z niepodzielonego zysku spółki. Przychód wspólnika otrzymany tytułem wypłaty tej nadwyżki nie korzystał już ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. i podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako przychód z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. art. 18 u.p.d.o.f.). Jego źródłem jest w tym wypadku prawo majątkowe w postaci udziału w spółce jawnej, a nie pozarolnicza działalność gospodarcza, z którego to źródła pochodzą tylko wypłaty z zysku spółki. W tej sytuacji nie zachodzi dwukrotne opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodu wspólnika. Dochód wspólnika podlega opodatkowaniu tylko raz, przy okazji rozliczenia, w związku z jego wystąpieniem ze spółki, majątku przekraczającego wartość wkładu wspólnika. Podsumowując, w przypadku zwrotu udziału wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie jedynie różnica pomiędzy wartością wypłaconego wspólnikowi udziału kapitałowego a wartością wniesionego przez niego do spółki wkładu powiększonego o przypadający na danego wspólnika udział w zwiększeniu wartości majątku spółki, w wyniku pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz będącego następstwem wzrostu wartości składników majątku osobowej spółki handlowej. Mając powyższe na uwadze uznać należało, że kontrolowana interpretacja oparta na założeniu, że zwolnieniu podatkowemu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.) podlegał jedynie majątek otrzymany przez wspólnika ustępującego ze spółki jawnej do wysokości wniesionego do spółki wkładu bez uwzględniania wzrostu jego wartości w wyniku pozostawienia w spółce otrzymanego i opodatkowanego zysku z lat wcześniejszych była wadliwa. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie o wykonalności interpretacji indywidualnej Sąd oparł na art. 152, zaś o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2, 3 i 4 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.). W ponownie wydanej indywidualnej interpretacji Minister Finansów winien uwzględnić ocenę prawną przepisów prawa dokonaną przez Sąd.