I SA/Łd 46/11

Dnia 1 marca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2011 r. sprawy ze skargi R. S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. S. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 46/11 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia 21 listopada 2007 r. R. S. zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej: "u.p.d.o.f.". W uzasadnieniu wskazał, że jest żołnierzem zawodowym zatrudnionym w Sztabie Generalnym Wojska Polskiego w W.. Na mocy rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego został skierowany do służby w N. w Międzynarodowym Dowództwie Komponentu Sił Powietrznych, na okres do 31 lipca 2008 r. W ramach swoich obowiązków był zobligowany m.in. do przebywania w stałej gotowości do pełnienia służby w ramach misji NATO. W okresie służby przebywał w N., natomiast w kraju otrzymywał prócz uposażenia zasadniczego również "należność zagraniczną", wypłacaną przez Ministerstwo Obrony Narodowej. W ocenie podatnika wspomniana należność zagraniczna, wypłacana żołnierzom zawodowym wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa, była wolna od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia służby w strukturach dowodzenia NATO miało na celu wzmocnienie sił państw sojuszniczych współpracujących w ramach NATO. Spełnione, zatem zostały warunki zwolnienia tej należności z podatku dochodowego. Minister Finansów nie podzielił stanowiska podatnika. W interpretacji z dnia [...] . uznał, że podstawowym warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. była przynależność żołnierza do jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. W konsekwencji ze zwolnienia nie mógł skorzystać żołnierz zawodowy skierowany wprawdzie do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, ale który nie należał do jednostki wojskowej. Na poparcie swojej argumentacji organ podatkowy powołał się dodatkowo na treść § 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. nr 162, poz. 1698). Przepis ten rozróżniał, bowiem żołnierzy wyznaczonych do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych oraz żołnierzy skierowanych do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa (w celu m.in. wzmocnienia sił państw sojuszniczych), lub w charakterze obserwatorów wojskowych do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik podatnika zwrócił uwagę, że art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w ogóle nie uzależniał zastosowania zwolnienia od przynależności podatnika (żołnierza) do jednostki wojskowej. W odpowiedzi, pismem z dnia [...] r. Minister Finansów podtrzymał w całości stanowisko zajęte w interpretacji z dnia [...] r.. W skardze na interpretację podatnik zarzucił błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP oraz art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasową argumentację. W uzupełnieniu skargi podatnik wskazał, że interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zaprezentowana przez organ podatkowy prowadziła do nieracjonalnych wniosków. Pozbawiała bowiem funkcjonariuszy celnych (o których również mowa w analizowanym przepisie) wyjeżdżających poza granice państwa dla realizacji wymienionych w nim celów, prawa do skorzystania ze zwolnienia, w sytuacji gdy funkcjonariusze ci nigdy nie działali poza granicami państwa w ramach jakiejkolwiek jednostki. Wyrokiem z dnia [...] r. [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę i wyrok ten uchylił w całości Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] r., [...]. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się wskazywanych przez skarżącego odmiennych poglądów w tej kwestii, przyjmowanych przez organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się także do zarzutu, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. narusza konstytucyjną zasadę poprawnej legislacji, mimo tego, że przyjął za uzasadniony pogląd skarżącego, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 jest wadliwie skonstruowany. NSA stwierdził, że skarżący zasadnie podniósł w skardze kasacyjnej, iż zasada praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP) oznacza, że w przypadku braku możliwości zinterpretowania przepisów w sposób jednoznaczny nie można nakładać na podatnika zobowiązania podatkowego, tym bardziej gdy istnieją istotne wątpliwości w redakcji tego przepisu (wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2002 r. III SA 604/01, niepubl.). Za zasadny NSA uznał również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA w Ł. prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. NSA wyjaśnił, że fakt rozróżnienia dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika przede wszystkim z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (j. t. Dz. U. z 2008 r. Nr 141, poz. 892 ze zm.). Grupy te odnoszą się do tych żołnierzy, którzy równocześnie mają jedną cechę wspólną polegającą na pełnieniu zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa polskiego, o czym wprost stanowi art. 24 ust. 1 tej ustawy. Także w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest mowa o "użytych poza granicami państwa", co należy interpretować, jako "pełniących służbę wojskową poza granicami państwa", ale w odniesieniu do "pracowników jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej". Co wynika już choćby tylko z tego, że imiesłów "użytych" składniowo (związek zgody) wprost odnosi się wyłącznie do jednostek, a forma "funkcjonariuszom" pozostaje także w związku składniowym z formą jednostek. Już tylko sam fakt istnienia tych cech wspólnych obu powyższych przepisów, nakazywał sądowi pierwszej instancji obowiązek odniesienia się przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do zagadnienia, czy zwolnienie to przysługiwało obu tym grupom żołnierzy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym mającym zastosowanie do sprawy) "wolne od podatku dochodowego są: (...) należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym". NSA wskazał na wykładnię powyższego przepisu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą można podzielić na dwie grupy orzeczeń. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. NSA w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na jego brzmienie językowe i gramatyczne. Charakterystyczne to, że między wyrażeniem "żołnierzom" a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne aby można uznać za niezbędne, do stwierdzenia, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych", a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Zatem tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia. Co więcej w związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym" a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Tekst przepisu może być tutaj interpretowany jako - ułomny gramatycznie - gdyby przyjąć, że zastosowano błędną formę imiesłowu, bądź jako niespójny semantycznie, gdyby przyjąć, że forma imiesłowu jest poprawna ale nie odnosi się do części określeń wymienionych na początku fragmentu przepisu a więc do określenia "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej". Gdyby przyjąć, że wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej), to wskazanie takie nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych, albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o służbie celnej (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.) ustawodawca nie przewidział - podobnie jak i w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (j.t. Dz. U. z 2007 r. Nr 43, poz. 277 ze zm.) - ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych. Tak więc wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie dają jednoznacznych wyników. Nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno jedna grupa "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowy ch wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa" jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych", dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". Omawiając treść art. 24 ust. 1, ust. 5-6 i ust. 7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, NSA odwołał się do wykładni systemowej zewnętrznej. Ustawa ta poza rozróżnieniem w art. 24 ust. 1 dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (ust. 1), wskazaniem podmiotów wyznaczających i kierujących (ust. 2 i 3) oraz oznaczeniem rodzaju uprawnień i świadczeń (ust. 5-7) - w zakresie uregulowania przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie, szczegółowego trybu postępowania w tych przypadkach, warunków pełnienia służby poza granicami państwa - w art. 24 ust. 8 odsyła do rozporządzenia Rady Ministrów. W rozporządzeniu zaś z dnia 16 września 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) określając przypadki wyznaczenia żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w § 3 stwierdzono, że wyznaczenie następuje "w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych: 1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy: a) organizacjach międzynarodowych, b) międzynarodowych strukturach wojskowych; 2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych; 3) (pominięto gdyż nie ma zastosowania w sprawie); 4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych". Z przepisów tych także nie wynika jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa). Oznacza to, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizuje faktycznie zależeć będzie od konkretnego przypadku. Z powyższych wykładni wynika zasadniczy wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej nie realizują celów, o których mowa w tym przepisie. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. byłaby zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Podkreślenia bowiem wymaga to, że "jakkolwiek nie można kwestionować kompetencji ustawodawcy do wiązania obowiązku podatkowego z określonymi faktami, a tym samym do znoszenia ulg podatkowych, czy nawet do ich wprowadzania, to porządek konstytucyjny nakazuje uzasadnianie różnicowania równych albo równego traktowania nierównych" (L. Bosek, Odpowiedzialność państwa za naruszenie zasady zaufania, "Rzeczpospolita" z dnia 3 grudnia 2002 r., s. C). Wynika to także z faktu, że nie każde różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów prawnych stanowi naruszenie zasady równości, a także z tego, że właśnie ze względu na tę zasadę różnicowanie jest dopuszczalne, zwłaszcza wówczas, gdy służy ważnym celom społecznym i gospodarczym. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyrok z dnia 24 listopada 2009 r. SK 36/07, OTK-A 2009, nr 10, poz. 151; wyrok z dnia 24 kwietnia 2006 r. P 9/05, OTK-A 2006, nr 4, poz 46; wyrok z dnia 20 października 1998 r. K 7/98, OTK-ZU 1998, nr 6, poz. 96; wyrok z dnia 28 listopada 1995 r. K 17/95, OTK-ZU 1995, nr 3, poz. 18) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Odstępstwa od tej zasady nie są dopuszczalne, chyba że kryterium różnicowania: a) jest nieracjonalne, b) jest nieproporcjonalne do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego rozróżnienia, c) pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami, czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (orzeczenie TK z dnia 3 września 1996 r. K 10/96, OTK ZU 1996, nr 4, s. 281; orzeczenie TK z dnia 16 grudnia 1996 r. U 1/96, OTK ZU 1996, nr 6, s. 527; wyrok TK z dnia 16 grudnia 1997 r. K 8/97, OTK ZU 1997, nr 5-6, s. 497-505). Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest to czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych jak również przepisów rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost. Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej, a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. NSA stwierdził, że nie dostrzega żadnych okoliczności, które przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nakazywałyby mu odstąpienie od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP). NSA stwierdził, że sąd pierwszej instancji nie wypowiadał się na temat okoliczności, czy skarżący przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał w nim, że realizuje jako żołnierz wyznaczony cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika tylko to, że podał on, że "jest zobligowany do przebywania w stałej gotowości do pełnienia służby w ramach misji NATO ISAF w Afganistanie oraz do wzmocnienia i wsparcia sił państw sojuszniczych w dowolnym rejonie świata". Zachodzi więc konieczność ustalenia czy sama gotowość realizacji celów będzie wystarczająca do nabycia prawa do zwolnienia czy nie, a także i to, czy z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że skarżący jednocześnie "wzmacniał siły państwa albo państw sojuszniczych". Zagadnienie to będzie istotne dla prawidłowego zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Reasumując NSA przyjął, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486) lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jednakże wyjątek ten nie dotyczy niniejszej sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym mającym zastosowanie do sprawy) "wolne od podatku dochodowego są: (...) należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym". Fakt rozróżnienia dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika przede wszystkim z art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Zgodnie z tym przepisem żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. W myśl art. 24 ust. 2 tej ustawy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznacza: a) Minister Obrony Narodowej – żołnierzy zawodowych zajmujących stanowiska służbowe o stopniach etatowych od stopnia majora (komandora porucznika) do stopnia generała (admirała) oraz na które wyznacza na podstawie przepisów odrębnych ustaw; b) dyrektor departamentu Ministerstwa Obrony Narodowej właściwego do spraw kadr – pozostałych żołnierzy zawodowych. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3 tej ustawy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Przepisy art. 24 ust. 5 i 6, w stosunku do żołnierzy wyznaczonych, a art. 24 ust. 7 ustawy, w stosunku do żołnierzy skierowanych określają przysługujące im uprawnienia i świadczenia. Oznacza to, że w świetle tej ustawy istnienie dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę wojskową poza granicami państwa polskiego jest faktem niewątpliwym. Grupy te odnoszą się do żołnierzy, którzy równocześnie mają jedną cechę wspólną polegającą na pełnieniu zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa polskiego. O tym bowiem mówi wprost art. 24 ust. 1 wymienionej ustawy. Także w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest mowa o "użytych poza granicami państwa", co należy interpretować, jako "pełniących służbę wojskową poza granicami państwa", ale w odniesieniu do "pracowników jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej". Co wynika już choćby tylko z tego, że imiesłów "użytych" składniowo (związek zgody) wprost odnosi się wyłącznie do jednostek, a forma "funkcjonariuszom" pozostaje także w związku składniowym z formą jednostek. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na jego brzmienie językowe i gramatyczne. Między wyrażeniem "żołnierzom" a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne do stwierdzenia, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych", a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Zatem tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia. Co więcej w związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym", a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Tekst przepisu może być tutaj interpretowany jako - ułomny gramatycznie - gdyby przyjąć, że zastosowano błędną formę imiesłowu, bądź jako niespójny semantycznie, gdyby przyjąć, że forma imiesłowu jest poprawna, ale nie odnosi się do części określeń wymienionych na początku fragmentu przepisu a więc do określenia "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej". Gdyby przyjąć, że wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej), to wskazanie takie nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych, albowiem w ustawie o służbie celnej ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, ani w ustawie o Policji, ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych. Tak więc wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie dają jednoznacznych wyników. Jednakże jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych nie budzi już, że zarówno jedna grupa "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa" jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych", dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". Omawiając treść art. 24 ust. 1, ust. 5-6 i ust. 7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, należy odwołać się do wykładni systemowej zewnętrznej. Ustawa ta poza rozróżnieniem w art. 24 ust. 1 tych dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (ust. 1), wskazaniem podmiotów wyznaczających i kierujących (ust. 2 i 3) oraz oznaczeniem rodzaju uprawnień i świadczeń (ust. 5-7) - w zakresie uregulowania przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie, szczegółowego trybu postępowania w tych przypadkach, warunków pełnienia służby poza granicami państwa, w art. 24 ust. 8 odsyła do rozporządzenia Rady Ministrów. Zaś w rozporządzeniu w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, określając przypadki wyznaczenia żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w § 3 stwierdzono, że wyznaczenie następuje "w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych: 1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy: a) organizacjach międzynarodowych, b) międzynarodowych strukturach wojskowych; 2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych; 3) (pominięto gdyż nie ma zastosowania w sprawie); 4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych". Z przepisów tych także nie wynika jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa). Oznacza to, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizuje faktycznie zależeć będzie od konkretnego przypadku. Z powyższych wykładni wynika zasadniczy wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. byłaby zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Podkreślenia bowiem wymaga to, że "jakkolwiek nie można kwestionować kompetencji ustawodawcy do wiązania obowiązku podatkowego z określonymi faktami, a tym samym do znoszenia ulg podatkowych, czy nawet do ich wprowadzania, to porządek konstytucyjny nakazuje uzasadnianie różnicowania równych albo równego traktowania nierównych" (L. Bosek, Odpowiedzialność państwa za naruszenie zasady zaufania, "Rzeczpospolita" z dnia 3 grudnia 2002 r., s. C). Wynika to także z faktu, że nie każde różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów prawnych stanowi naruszenie zasady równości, a także z tego, że właśnie ze względu na tę zasadę różnicowanie jest dopuszczalne, zwłaszcza wówczas, gdy służy ważnym celom społecznym i gospodarczym. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyrok z dnia 24 listopada 2009 r. SK 36/07, OTK-A 2009, nr 10, poz. 151; wyrok z dnia 24 kwietnia 2006 r. P 9/05, OTK-A 2006, nr 4, poz 46; wyrok z dnia 20 października 1998 r. K 7/98, OTK-ZU 1998, nr 6, poz. 96; wyrok z dnia 28 listopada 1995 r. K 17/95, OTK-ZU 1995, nr 3, poz. 18) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Odstępstwa od tej zasady nie są dopuszczalne, chyba że kryterium różnicowania: a) jest nieracjonalne, b) jest nieproporcjonalne do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego rozróżnienia, c) pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami, czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (orzeczenie TK z dnia 3 września 1996 r. K 10/96, OTK ZU 1996, nr 4, s. 281; orzeczenie TK z dnia 16 grudnia 1996 r. U 1/96, OTK ZU 1996, nr 6, s. 527; wyrok TK z dnia 16 grudnia 1997 r. K 8/97, OTK ZU 1997, nr 5-6, s. 497-505). Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest to czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych jak również przepisów rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost. Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej, a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. W tej sytuacji należy stwierdzić, że przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie występują żadne okoliczności, które nakazywałyby odstąpienie od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP). Powyższe oznacza, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Zaznaczyć należy również, że omawiany problem był przedstawiony do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jako zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości (postanowienie z dnia 8 lipca 2010 r., II FSK 304/09). Sformułowane wówczas pytanie brzmiało: "Czy zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 - 2008 objęci zostali żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych?" W następstwie tego, wyrokiem siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. II FPS 5/10, Sąd ten oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2008 r., III SA/Wa 1063/08 (LEX nr 481254), który przez to stał się prawomocny. W chwili obecnej uzasadnienie wyroku NSA nie jest jeszcze dostępne, natomiast ze wskazanego wyroku WSA w Warszawie wynika,że: 1. Nie ma żadnego łącznika pomiędzy żołnierzami a jednostkami wojskowymi, którego istnienie jest niezbędne, aby można stwierdzić, iż w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mowa jest o żołnierzach przynależnych do jednostek. Jedynie osoby nie będące policjantami, żołnierzami itd. muszą być pracownikami jednostek wymienionych w tym przepisie, aby mogli skorzystać ze zwolnienia. Natomiast policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej nie muszą wyjeżdżać poza granice państwa w ramach jednostki. 2. Organ podatkowy błędnie wywiódł z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., iż jednym z warunków skorzystania przez żołnierza ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem jest jego wyjazd poza granice państwa w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. Rozpoznając sprawę ponownie organ dokona powtórnej interpretacji na podstawie zaprezentowanej wykładni prawa, ustalając jednocześnie czy skarżący przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał w nim, że jako żołnierz realizuje wyznaczone cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika bowiem jedynie, że "jest zobligowany do przebywania w stałej gotowości do pełnienia służby w ramach misji NATO ISAF w Afganistanie oraz do wzmocnienia i wsparcia sił państw sojuszniczych w dowolnym rejonie świata". Zachodzi więc konieczność ustalenia czy sama gotowość realizacji celów będzie wystarczająca do nabycia prawa do zwolnienia czy nie, a także i to, czy z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że skarżący jednocześnie "wzmacniał siły państwa albo państw sojuszniczych". Zagadnienie to będzie istotne dla prawidłowego zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 i art. 205 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C