II FSK 304/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1063/08 w sprawie ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) odroczyć rozpoznanie sprawy, 2) na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 - 2008 objęci zostali żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych?" 1. Przedstawione zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości powstało w toku rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów – organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1063/08. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez K. K. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 21 listopada 2007 r. K. K. działając na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należności zagranicznej wypłaconej żołnierzowi. Wskazał, że jest żołnierzem zawodowym zatrudnionym w Sztabie Generalnym Wojska Polskiego w W. Na mocy rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 15 czerwca 2005 r. pełni służbę na stanowisku podoficer – specjalista w N. [...] (Międzynarodowym Dowództwie Komponentu Sił Powietrznych) w N. od dnia 1 sierpnia 2005 r. do dnia 31 lipca 2008 r. W ramach wykonywanych obowiązków skarżący jest m.in. zobligowany do przebywania w stałej gotowości do pełnienia służby w ramach misji NATO [...] w A. oraz do wzmocnienia i wsparcia sił państw sojuszniczych w dowolnym rejonie świata. W okresie służby skarżący przebywa w Niemczech oraz otrzymuje wynagrodzenie w kraju w polskich złotych i dodatkowo należność zagraniczną wypłacaną w euro przez Departament Administracyjny MON w W. Wszystkie składniki wynagrodzenia są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym skarżący wystąpił z zapytaniem, czy ma prawo do korzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwana dalej: u.p.d.o.f. W jego ocenie należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wolna jest od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia służby w strukturach dowodzenia NATO ma na celu wzmocnienie sił państw sojuszniczych współpracujących w ramach NATO. Minister Finansów dokonał interpretacji, w której uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Podkreślił, że zasadnicze znaczenie dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma m.in. bycie żołnierzem zawodowym jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. W konsekwencji ze zwolnienia nie może korzystać żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie, żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.). Jednostka ta musi być użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej. Powołując się ponadto na przepis § 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1698) organ stwierdził, że wyznaczenie do służby w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest tożsame ze skierowaniem w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych lub do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Minister Finansów wyjaśnił, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż skarżący na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego został wyznaczony do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych, a więc nie mógł zostać zaliczony do podmiotów objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący zakwestionował dokonaną przez organ interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., wskazując jednocześnie na jego naruszenie, a także na naruszenie przepisów art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Dokonanie błędnej interpretacji pośrednio narusza również przepisy art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący, ponowił zarzut wydanie interpretacji z obrazą przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., która skutkowała rażącym naruszeniem wskazanego przepisu, obrazę przepisów art. 2, 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, a nadto obrazę art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko. 3. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że kwestią sporną wymagającą rozstrzygnięcia była odpowiedź na pytanie "czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. warunkiem zwolnienia od podatku jest przynależność żołnierza do jednostki wojskowej?" Zdaniem organu taka przynależność jest konieczna. Skarżący natomiast wskazując wykładnię gramatyczną przepisu wywodzi, że stanowisko organu jest błędne. W ocenie Sądu rozważenia zatem wymaga, czy rzeczywiście z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wynika warunek przynależności żołnierza do jednostki wojskowej. W zakresie poddawanym analizie przepis ten brzmi: "wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa". Przepis ten kolejno wymienia grupy zawodowe, które są zwolnione od podatku, oddzielając każdą z tych grup przecinkiem. I tak, zgodnie z literalnym brzmieniem omawianego przepisu zwolnione są należności osób, które są: albo policjantami, albo żołnierzami, albo funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej, albo pracownikami jednostek wojskowych, policyjnych oraz jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. Przy tym najpierw wskazani zostali policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej, a następnie pracownicy jednostek wojskowych, policyjnych oraz jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. W przepisie tym w ocenie Sądu nie ma żadnego łącznika pomiędzy żołnierzami a jednostkami wojskowymi, którego istnienie jest niezbędne, aby można stwierdzić, iż w przepisie tym mowa jest o żołnierzach przynależnych do jednostek. Jedynie osoby niebędące policjantami, żołnierzami itd. muszą być pracownikami jednostek wymienionych w omawianym przepisie, aby mogli skorzystać ze zwolnienia. Natomiast policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej nie muszą wyjeżdżać poza granice państwa w ramach jednostki. Zdaniem Sądu treść omawianego fragmentu przepisu nie może być odczytywana inaczej tylko dlatego, że po ciągu rzeczowników występuje imiesłów "użytych", który w takiej formie odnosi się wyłącznie do jednostek, co z kolei wypacza sens dalszej części przepisu. Niedopuszczalne jest bowiem "naprawianie" błędów redakcyjnych poprzez interpretację, która zmienia treść przepisu, a owo "naprawianie" prowadzi do ograniczenia kręgu podmiotów objętych działaniem przepisu, czyli ograniczenia praw podmiotów. Sąd podkreślił, że podziela utrwalone już w orzecznictwie stanowisko, iż przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle (zgodnie z ich dosłownym brzmieniem), a nie w sposób rozszerzający zakres ustanowionego zwolnienia, tyle że niezbędne jest, ażeby przepis mógł być poddany takiej interpretacji. W przypadku przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ze względu na jego redakcję, zastosowanie takiej interpretacji jest niemożliwe. Tymczasem według stanowiska organu podatkowego, pomimo uwzględnienia w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. funkcjonariuszy celnych jako osób uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia od podatku, nie będą oni zwolnieni, ponieważ nie wyjeżdżają w ramach jednostki wojskowej, policyjnej lub organizacyjnej Straży Granicznej. Takie rozumienie przepisu zdaniem Sądu przeczy racjonalizmowi ustawodawcy. Poza tym dokonana przez organ podatkowy interpretacja omawianego fragmentu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. różnicuje sytuację osób należących do tej samej kategorii zawodowej. Żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa (zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa) i żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa na podstawie indywidualnego Rozkazu, tak jak skarżący, będą w odmiennej sytuacji podatkowej, pomimo iż każdy z nich będzie realizował cele wskazane w przepisie. Reasumując Sąd stwierdził, że organ podatkowy błędnie wywiódł z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., iż jednym z warunków skorzystania przez żołnierza ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem jest jego wyjazd poza granice państwa w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić wyżej wyrażone stanowisko Sądu. 4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w W. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, że został on wydany z naruszeniem prawa materialnego polegającym na błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie do należności zagranicznej wypłaconej żołnierzowi, który na mocy rozkazu personalnego Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 15 czerwca 2005 r. został wyznaczony do pełnienia służby pozą granicami kraju w strukturach sił sojuszniczych NATO. Na tej podstawie sformułowano zarówno wniosek na podstawie art. 188 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty, jak również wniosek alternatywny na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA do ponownego rozpoznania. Pełnomocnik Ministra Finansów podtrzymując dotychczasowe stanowisko podkreślił, że zakresem zwolnienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. objęte są wyłącznie należności pieniężne wypłacane żołnierzom skierowanym do pełnienia służby w jednostce wojskowej obecnej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji – zapobiegania aktom terroryzmu (...). Takie stosowanie tego przepisu zgodne jest z jego literalnym brzmieniem. Przedmiotowe zwolnienie nie ma natomiast zastosowania do należności wypłacanych żołnierzom wyznaczonych do pełnienia służby w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielozadaniowych, z wyjątkiem sytuacji gdy żołnierz skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. W związku z powyższym w ocenie autora skargi kasacyjnej niemające potwierdzenia w przepisach należy uznać twierdzenie Sądu, że art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. różnicuje sytuację osób należących do tej samej kategorii zawodowej. O ile bowiem żołnierz zostanie skierowany do pełnienia zawodowej służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej lub akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, to bez względu na to czy skierowanie to odbyło się w drodze indywidualnego czy zbiorowego rozkazu, do należności przez niego otrzymanych będzie miał zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W ocenie autora skargi kasacyjnej za błędną należy uznać wykładnię w myśl, której art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do należności zagranicznej wypłaconej żołnierzowi, który rozkazem Personalnym Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego został skierowany do pełnienia służby poza granicami kraju w strukturach sojuszniczych NATO. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych, opowiadając się za wykładnią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przyjętą w zaskarżonym wyroku. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym strony podtrzymały swoją dotychczasową argumentację oraz zgłaszane wcześniej wnioski. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na rozprawie w dniu 8 lipca 2010 r. doszedł do przekonania, że ujawniło się w niej zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które skład orzekający działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. postanowił przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Wynik rozpoznawanej sprawy zależy od dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w zakresie wprowadzonego nim zwolnienia od opodatkowania należności pieniężnych wypłaconych żołnierzom użytym poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych. Zatem powstałe wątpliwości dotyczące interpretacji tego przepisu należało uznać za mające zasadnicze znaczenie w sprawie. Zauważyć należało, iż w sprawie interpretacji tego przepisu pojawiły się rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W analogicznym stanie faktycznym do występującego w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził istnienie prawa do zwolnienia – wyroki z dnia 24 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1505/08 oraz z dnia 19 mara 2010 r. sygn. akt II FSK 1732/08 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczania.nsa.gov.pl – dalej w skrócie CBOSA). Odmienny pogląd sprowadzający się do stwierdzenia, że żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu przyjęto w wyrokach z dnia 16 września 2009 r. sygn. akt II FSK 185/09 oraz z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 24/09 (publ. CBOSA). Wskazane rozbieżności, prowadzące do odmiennego rozumienia zakresu zwolnienia wprowadzonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. potwierdzają konieczność uznania, iż przedstawione zagadnienie prawne budzi poważne wątpliwości (por. R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, PiP 2004, z. 2, s. 31). 5.2. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy przedstawiony przez skarżącego stosownie do wymogów art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nie był na żadnym etapie postępowania przedmiotem sporu. Z przytoczonego na pierwszej stronie uzasadnienia zaskarżonego wyroku opisu stanu faktycznego wynikało, że skarżący jest żołnierzem zawodowym. Rozkazem personalnym z dnia 15 czerwca 2005 r. został zwolniony z poprzednio zajmowanego stanowiska w Polsce i wyznaczony do pełnienia służby poza jej granicami. Wskazano również, iż stanowisko służbowe, na które został wyznaczony w okresie od 1 sierpnia 2005 r. do 31 lipca 2008 r. mieści się w strukturach wojskowych międzynarodowych sił NATO. W tym okresie skarżący z tytułu pełnienia służby otrzymywał wynagrodzenie w kraju w polskich złotych i dodatkowo należność zagraniczną wypłaconą w euro przez Departament Administracyjny MON w W. Zarówno od wynagrodzenia w polskich złotych, jak i należności zagranicznej wypłaconej w euro płatnik w Polsce pobierał zaliczkę na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Na tle przedstawionego stanu faktycznego sporne pozostawało to, czy należność zagraniczna wypłacana żołnierzowi wyznaczonemu do pełnienia służby poza jej granicami w międzynarodowych strukturach NATO w latach 2005-2008 objęta była zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. 5.3. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (w zakresie objętym skargą kasacyjną) wolne od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państwa sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej (...). Dalszą część przepisu pominięto gdyż nie dotyczy występującego w sprawie zagadnienia spornego. Dotyczy bowiem tej samej grupy podmiotów pełniących funkcję obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Ponadto ostatnia część przepisu po średniku określa wyłączenie z zakresu objętego zwolnieniem uposażenia i należności pieniężnych z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. W sprawie nie zgłaszano wątpliwości co do podlegania opodatkowaniu tego rodzaju wynagrodzenia, uposażenia oraz innych należności pieniężnych z tytułu pełnionej służby w kraju (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt II FPS 4/06, publ. ONSAiWSA 2007, nr 5(20), poz. 109). Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w podanym na wstępie brzmieniu został wprowadzony w art. 4 ustawy z dnia 22 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o Straży Granicznej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 757) i obowiązywał od 22 czerwca 2005 r. W okresie poprzednim (od dnia 1 stycznia 2003 r.) omawiany przepis w odniesieniu do "żołnierzy miał identyczne brzmienie (por. art. 1 pkt 14 lit. a/ tiret dwudzieste drugie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 141, poz. 1182). Również nowe brzmienie tego przepisu nadane w art. 1 pkt 11 lit. a/ tiret trzynaste ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) obowiązujące od 1 stycznia 2009 r. w omawianym zakresie nie wprowadzało zmian. Na tle przepisu w brzmieniu obowiązującym w okresie od 2005 r. do 2008 r. sporny pozostawał zakres podmiotowy zwolnienia w odniesieniu do "żołnierzy". Wątpliwości w tym zakresie powstały wobec rozróżnienia w ustawie z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) kategorii "żołnierzy wyznaczonych" i "żołnierzy skierowanych" do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Rozróżnienie to zostało wprowadzone w art. 24 ust. 1 tej ustawy, a jego skutkiem jest m.in. określenie odmiennych dla każdej kategorii zasad ustalenia przysługującego uposażenia (art. 102 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy). Ponadto w związku z treścią przepisów art. 1 i art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej poza granicami państwa w przypadku użycia jednostek wojskowych poza granicami państwa w ich skład wchodzą wyłącznie "żołnierze skierowani". 5.4. Zagadnienie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym należności pieniężnych żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby w ramach międzynarodowych struktur NATO pojawiło się również w związku z odmową zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Przepis ten z kolei wprowadza zwolnienie wartości świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej. W tym zakresie ukształtowało się jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego o braku podstaw do objęcia zwolnieniem wprowadzonym w tym przepisie należności zagranicznej wypłaconej żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami kraju (por.: wyroki z dnia 21 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 184/09, II FSK 189/09, II FSK 389/09, II FSK 887/09 oraz z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 861/08, II FSK 1240/08, II FSK 78/09, publ. CBOSA). 5.5. Usuwając wątpliwości co do zakresu zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w odniesieniu do obu kategorii żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa i wypełniających cele w nim wskazane odwoływano się do wykładni gramatycznej oraz wykładni systemowej wskazując przepisy regulujące służbę wojskową żołnierzy zawodowych, zasady ich wynagradzania oraz przepisy określające zasady użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. 5.6. Według pierwszej grupy poglądów za przesądzający należało uznać wynik wykładni gramatycznej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Tego rodzaju wykładnia została przyjęta w zaskarżonym w rozpoznawanej sprawie wyroku Sądu pierwszej instancji oraz w powołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1505/08 i z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1732/08. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia w sprawie i powołując się na jego brzmienie stwierdzono, że ze zwolnienia w nim określonego może skorzystać zarówno żołnierz, który wyjechał poza granice państwa w ramach jednostki, jak też żołnierz, który został wyznaczony indywidualnie do pełnienia służby poza granicami państwa. W obu przypadkach realizowane muszą być określone w tym przepisie cele. Zgodnie z literalnym brzmieniem omawianego przepisu zwolnione od podatku są należności osób, które są: albo policjantami, albo żołnierzami, albo funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej, albo pracownikami jednostek wojskowych, policyjnych oraz jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. W przepisie tym nie ma żadnego łącznika pomiędzy "żołnierzami" a "jednostkami wojskowymi", którego istnienie należało uznać za niezbędne, aby można było stwierdzić, że w przepisie tym jest mowa o żołnierzach przynależnych do jednostek wojskowych. Należy zatem przyjąć, że jedynie osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej muszą być pracownikami jednostek organizacyjnych wskazanych w omawianym przepisie, aby mogły skorzystać ze zwolnienia. Natomiast policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni lub Straży Granicznej nie muszą wyjeżdżać poza granice państwa w ramach jednostek. Rozumienie omawianego przepisu nie może być odczytywane inaczej tylko dlatego, że imiesłów "użytych" zastosowano w formie, która odnosi się wyłącznie do jednostek. Prowadziłoby to w oczywisty sposób do "poprawienia" przepisu w kierunku zawężenia kręgu podmiotów nim objętych. Tego rodzaju zakres interpretacyjny należało uznać za niedopuszczalny (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2009 r.). Przedstawiona analiz sformułowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. prowadziła w ocenie wyrażonej w tych wyrokach do wniosku, iż warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego nie była przynależność żołnierza do jednostki wojskowej. Ponadto w wyroku z dnia 19 marca 2010 r. wyjaśniono, że wnioski płynące z wykładni systemowej prowadzące do odmiennych stwierdzeń – sprzecznych z wynikiem wykładni gramatycznej – nie mogły zostać zaakceptowane. Prowadziłoby to do stwierdzenia braku racjonalności ustawodawcy zakładającego przynależność policjantów, żołnierzy, funkcjonariuszy celnych lub Straży Granicznej do jednostek podczas pełnienia służby poza granicami państwa. W ten sposób spod działania omawianego przepisu wykluczeni byliby funkcjonariusze celni, którzy nigdy nie wyjeżdżają poza granice państwa, ażeby realizować cele określone w tym przepisie w ramach jakiejkolwiek jednostki. Nie budzi bowiem wątpliwości, iż ustawodawca dopuszczając zwolnienie od podatku funkcjonariuszy celnych realizujących cele w nim określone nie przewidział realizacji tych celów w ramach jednostek organizacyjnych. Ponadto interpretacja ta różnicowałaby sytuację osób należących do tej samej kategorii zawodowej. Żołnierz zawodowy, który wyjechałby poza granicę państwa w ramach jednostki (musi to być polska jednostka ze względu na zwrot "użytych poza granicami państwa") i żołnierz, który wyjechałby poza granice państwa na podstawie indywidualnego rozkazu, byliby w odmiennej sytuacji podatkowej, mimo że realizowaliby cele wskazane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Pierwszy z nich skorzystałby ze zwolnienia, należności pieniężnej wypłaconych z tego tytułu, a drugi nie. Tego rodzaju interpretacja byłaby sprzeczna z konstytucyjną zasadą równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Zwrócono również uwagę, że przyjęcie tego rodzaju interpretacji, którą w rozpoznawanej sprawie prezentuje Minister Finansów oznaczało konieczność odwołania się do regulacji podstawowych. Zróżnicowanie sytuacji żołnierzy wyznaczonych i żołnierzy skierowanych w ramach jednostki do pełnienia służby poza granicami państwa wynikające z przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. oraz rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w zakresie przysługującego im uposażenia oraz innych należności pieniężnych związanych z pełnieniem służby poza granicami państwa nie mogło zostać uznane za decydujące dla określenia zakresu podmiotowego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Tego rodzaju wykładnia wprowadzająca pozaustawowe przesłanki zwolnienia stałaby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą regulacji ustawowej w zakresie podatków (art. 217 Konstytucji RP). Podkreślono, że gdyby wolą ustawodawcy było wprowadzenie tego rodzaju dodatkowych kryteriów, to mógł to uczynić dokonując kolejnych nowelizacji nadających nowe brzmienie przepisowi art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. 5.7. Do odmiennych wniosków dokonując wykładni tego przepisu doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 16 września 2009 r. sygn. akt II FSK 185/09 oraz z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 24/09. W ocenie Sądu wyrażonej w tych wyrokach wynik wykładni przepisu art. 2 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu. Wyjaśniono, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Przysługuje ono określonej przez ustawodawcę grupie podmiotów oraz wymienionym w nim należnościom pieniężnym. Dalej odwołując się (na zasadzie wykładni systemowej) do przepisów art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz przepisów rozporządzenia Ministra Obrony narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami zwrócono uwagę na zróżnicowaną sytuację żołnierzy wyznaczonych i żołnierzy skierowanych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Analiza tych regulacji prowadzi do wniosku, że tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wojennych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (wyrok z dnia 16 września 2009 r.). Dodatkowo w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 maja 2010 r. zwrócono uwagę na treść przepisu art. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu sił zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Zgodnie z przepisami tej ustawy na zasadach w niej określonych "użyci" w celach w niej określonych poza granicami państwa mogli być wyłącznie żołnierze skierowani do dobycia służby poza granicami. Żołnierz wyznaczony obejmując stanowisko w strukturach międzynarodowych NATO zostaje równocześnie zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju. Nie może być w tej sytuacji w ogóle rozpatrywany w kategorii żołnierzy, do których adresowane są przepisy o skierowaniu do odbycia służby poza granicami kraju, określone w przepisach ostatnio powołanej ustawy. 5.8. Poczynione uwagi skłaniają do stwierdzenia, że przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Ma ono zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż wybór określonej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. rzutuje na uznanie zasadności albo bezzasadności skargi kasacyjnej Ministra Finansów. Wątpliwości wynikające z treści tego przepisu, pogłębiane częstymi zmianami jego brzmienia oraz brakiem dostosowania do regulacji w zakresie służby wojskowej żołnierzy zawodowych prowadzą do rozbieżnego orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym również Naczelnego Sądu Administracyjnego, o czym świadczą omówione wyroki. Zwrócić należy również uwagę, iż w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie pomimo nadania nowego brzmienia z dniem 1 stycznia 2008 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie uległ zmianie. W takiej sytuacji konieczne na tym etapie stało się ujednolicenie orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie. Z przedstawionych powodów konieczne stało się przedstawienie wspomnianego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Równocześnie na podstawie tego przepisu odroczono rozpoznanie sprawy do czasu uzyskania stanowiska składu poszerzonego.