II FSK 1240/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Znamiec, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. R. i J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 26/08 w sprawie ze skargi E. R. i J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. R. i J. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 26/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. i J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 października 2007 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy (wydane uprzednio rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały uchylone na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1468/05), Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 6 sierpnia 2007 r. odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 30 października 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że na mocy decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 11 czerwca 2002 r., a następnie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 17 czerwca 2004 r. J. R. został wyznaczony do wykonywania zadań w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym NATO w Brukseli, które realizował w ramach pełnienia służby w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego i Unii Europejskiej. W ocenie organu odwoławczego kwoty należności zagranicznej otrzymywane przez skarżącego w związku z pełnioną służbą nie korzystały ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.). Zdaniem organu podatkowego Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe - podległe ministrowi obrony narodowej i finansowane ze środków przysługujących mu jako dysponentowi części budżetowej (por. obwieszczenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 3 listopada 2004 r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych - M. P. Nr 48, poz. 830 oraz § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych - Dz. U. Nr 122, poz. 1333) - nie może zostać uznane za jednostkę budżetową, co wyklucza zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył ponadto, że J. R. nie spełniał także przesłanki przedmiotowej zwolnienia podatkowego, gdyż należność zagraniczna jaką otrzymywał, mając podobny charakter do dodatku zagranicznego przysługującego członkom służby zagranicznej, powinna mieć ten sam status podatkowy. Skoro zatem z przedmiotowego zwolnienia w roku 2004, wyłączony został dodatek zagraniczny, to również należność zagraniczna, przysługująca żołnierzom, nie powinna korzystać ze zwolnienia. W skardze do sądu administracyjnego E. i J. R. domagali się uchylenia decyzji organu odwoławczego wskazując na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 155, poz. 1014 ze zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w motywach rozstrzygnięcia wyjaśnił, że Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego i Unii Europejskiej należy traktować jako jednostkę budżetową w rozumieniu art. 18 ust. 1, obowiązującej w roku 2004, ustawy o finansach publicznych, gdyż spełnia ono wszelkie kryteria zawarte w tym przepisie, rozliczając się z właściwym budżetem za pomocą tzw. "metody budżetowania brutto". Zdaniem Sądu taki sposób finansowania jednostek budżetowych mających siedzibę za granicą, w tym przedstawicielstw wojskowych i zespołów łącznikowych - wbrew stanowisku organu odwoławczego - wynika z § 21 w związku z § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych. Niezależnie do powyższego Sąd przyznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. trafnie wywiódł, iż otrzymywana przez J. R. należność zagraniczna nie korzystała w 2004 r. ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd zaakcentował, że przy wykładni powyższego unormowania, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., nie można poprzestać jedynie na językowej wykładni tego przepisu. Sąd, odwołując się do zasad wykładni systemowej i celowościowej, objął rozważaniem zmieniające się na przestrzeni lat 2003 - 2005 brzmienie przywołanego przepisu, wskazując na kolejne nowelizacje jego treści. Skład orzekający argumentował, że zarówno w roku 2003, jak i 2005 pojęcia należności zagranicznej i dodatku zagranicznego były traktowane w obrębie przepisu będącego przedmiotem skargi w sposób jednakowy. Z tego względu trudno było uznać, że jedynie w roku 2004 pojęcia te miały być traktowane rozdzielnie. W końcowej części rozważań Sąd przytoczył treść art. 29 ust. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.), § 2 ust. 1 i § 5 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej (Dz. U. Nr 239, poz. 2048 ze zm.), art. 102 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) i § 23 ust. 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698) oraz § 4 ust. 1 w związku z § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.). W ocenie Sądu z porównania przywołanych przepisów, odnoszących się do członków służby zagranicznej i żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby w placówkach zagranicznych, wynika, że analogiczne są zasady naliczania dodatku zagranicznego i należności zagranicznej, zaś stawki dodatku zagranicznego bazowego - wspólne. Obydwa świadczenia związane są z wykonywaniem zadań w placówkach zagranicznych, zaś ostateczna ich wysokość uzależniona jest od zajmowanego stanowiska oraz kraju w którym wykonywane są obowiązki (pełniona jest służba). Dlatego też należy - według Sądu - uznać, że wprost wyartykułowana w art. 29 ust. 3 ustawy o służbie zagranicznej funkcja dodatku zagranicznego, jako świadczenia na pokrycie zwiększonych kosztów związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych w placówce zagranicznej, uwzględniająca poziom kosztów utrzymania w państwie przyjmującym, nie jest inna niż funkcja, jaką pełni na gruncie pragmatyki służbowej żołnierzy zawodowych - należność zagraniczna. W przekonaniu składu orzekającego wzgląd na analogiczny charakter dodatku zagranicznego i należności zagranicznej, jak również utożsamianie tych świadczeń przez ustawodawcę (wprost wyartykułowane w wersji art. 21 ust. 1 pkt 110 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2005 r., zaś w odniesieniu do roku 2003 r. wyrażające się w zwolnieniu od opodatkowania obydwu świadczeń) nakazywało przyjąć, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należność zagraniczna przysługująca J. R. nie korzystała w 2004 r. ze zwolnienia od podatku dochodowego. W skardze kasacyjnej E. i J. R. wnieśli o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającą na przyjęciu, że pod pojęciem dodatku zagranicznego wymienionego w tym przepisie w 2004 r. kryła się również należność zagraniczna, o której mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, w art. 102 ust. 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz w przepisach rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Powyższy błąd doprowadził do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miało zastosowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że pojęcia dodatku zagranicznego i należności zagranicznej, mimo podobnej funkcji i sposobu naliczania, powinny być odróżnione z uwagi na fakt, iż świadczenia te wynikają z zupełnie różnych aktów prawnych, inna jest ich normatywna nazwa i inna grupa świadczeniobiorców. Skarżący zwrócili uwagę, że gdyby ustawodawca chciał wyłączyć ze zwolnienia podatkowego w 2004 r. szerszą grupę świadczeń to użyłby w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia "dodatki zagraniczne" lub "dodatek zagraniczny i inne podobne świadczenia". W ocenie strony nowelizacje przedmiotowego przepisu dokonane w latach 2003 - 2005 nie przesądzają - wbrew twierdzeniom Sądu - o tożsamości należności zagranicznej i dodatku zagranicznego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brzmienie analizowanego unormowania z roku 2003 jednoznacznie potwierdza, że dodatek zagraniczny od początku był traktowany przez ustawodawcę jako jeden z rodzajów świadczeń przysługujących osobom wykonującym obowiązki w ramach służby zagranicznej, a nie jako świadczenie wypłacane w ramach służby wykonywanej w polskich jednostkach budżetowych mających siedzibę poza granicami kraju. Analiza poszczególnych wersji ustawy podatkowej w żadnym miejscu nie wskazuje, że ustawodawca zmienił swoje podejście do treści pojęcia dodatek zagraniczny w roku następnym. Zdaniem skarżących zgodnie z podstawowymi kanonami wykładni przyjąć należy, że w 2004 r. dodatek zagraniczny oznaczał to samo co w 2003 r. W konsekwencji zmiana komentowanego przepisu dokonana z dniem 1 stycznia 2005 r. wcale nie potwierdzała, że ustawa w 2004 r. nakazywała szeroko rozumieć dodatek zagraniczny. Zmiana ta miała charakter merytoryczny i poszerzała zakres świadczeń wyłączonych ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca poprawił w ten sposób swój błąd polegający na przeoczeniu należności zagranicznej we wcześniejszym okresie. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że rolą sądów nie jest naprawianie braków ustawy podatkowej poprzez stosowanie analogii na niekorzyść podatnika i to w drodze wykładni contra legem. W jego ocenie stanowisko Sądu doprowadziło de facto do nadania noweli z 2005 r. mocy wstecznej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie procesowym z dnia 1 sierpnia 2008 r. strona skarżąca ustosunkowała się do argumentacji organu podatkowego prezentowanej w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Została ona oparta jedynie na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 był już kilkakrotnie interpretowany przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zauważyć należy, że Sąd ten reprezentował w tym zakresie jednolite stanowisko i przyjmował, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2004 należność zagraniczna nie podlegała zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. choćby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt II FSK 813/07, z dnia 5 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1805/06, - wszystkie dostępne w Bazie orzeczeń - WWW.orzeczenia. nsa.gov.pl, z dnia 11 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1464/06, opubl. w POP z 2008 r., nr 4, poz. 52, z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 779/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 377571). Sąd orzekający w tym składzie, podziela wykładnię i argumentację, która doprowadziła do ustalenia znaczenia analizowanego przepisu. Świadczenia w postaci dodatku zagranicznego i należności zagranicznej (sposób ich przyznawania i naliczania) zostały uregulowane w różnych aktach prawnych, dotyczących odpowiednio każdej z grup osób uprawnionych do ich otrzymywania. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia dodatku zagranicznego dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym odwołanie się tylko do wykładni językowej i zakazu wykładni synonimicznej mogłoby doprowadzić do wniosku, że pojęcie dodatku zagranicznego nie jest jednoznaczne z pojęciem należności zagranicznej przysługującej żołnierzom zawodowym. Jedna z grup podatników, wymienionych w tym przepisie korzystałaby zatem w roku 2004 z większego uprzywilejowana niż grupa druga . Zauważyć jednak należy, że dyrektywy wykładni językowej pozwalają na odstąpienie od zakazu przypisywania różnych znaczeń temu samemu zwrotowi używanemu w normach prawnych, jeżeli przemawiają za tym uzasadnione powody, w szczególności konieczność realizacji norm konstytucyjnych (por. J. Wróblewski - Rozumienie prawa i jego wykładnia - Ossolineum 1990, s. 79, M. Safjan - Niezależność Trybunału Konstytucyjnego i suwerenność konstytucyjna RP, PiP 6/06 s. 6-7, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 stycznia 2000 r., sygn. akt P11/99, opubl. w OTK z 2000 r. nr 1, poz. 3) bądź konieczność wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych danej normy (por. np. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1998 r., sygn. akt II CKN 873/97, opubl. w OSNC z 1999 r., nr 5, poz. 94, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2002 r., sygn. akt V KKN 281/00, opubl. w OSNKW z 2002 r., nr 7-8, poz. 56, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 1994 r., sygn. akt SA/Po 565/94, opubl. w POP z 1996 r., nr 3, poz. 82, uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 stycznia 1995 r., sygn. akt W 14/94, opubl. w OTK 1995, nr 1, poz.19). W tym przypadku odwołanie się do wykładni celowościowej i systemowej ma zarówno uzasadnienie aksjologiczne, jak i wynika z niejednoznaczności wyników wykładni językowej. Zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zarówno członków służby zagranicznej, jak i pracowników polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Pojęcie pracownika dla celów ustawy podatkowej zostało zdefiniowane w art. 12 ust. 4 ustawy podatkowej. Obejmuje ono osoby pozostające w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy, a zatem różne grupy podatników, otrzymujących w ramach przychodów z tych źródeł różnie nazywane świadczenia, np. wynagrodzenie ze stosunku pracy i ze stosunku pracy nakładczej i uposażenie ze stosunku służbowego żołnierza. Ponadto przepis odwołuje się do "świadczeń (...) wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie". Skoro ustawodawca odwołuje się do wielu ustaw, regulujących sytuację podmiotów, osiągających przychody z różnych stosunków prawnych, to tym samym można powziąć uzasadnioną wątpliwość, czy świadczenie nazwane w tym przepisie "dodatkiem zagranicznym" oznacza wyłącznie dodatek zagraniczny, o którym mowa w art. 29 ust. 3 ustawy o służbie zagranicznej, zwłaszcza że art. 21 ust.1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia wymienia wyłącznie wynagrodzenia, choć żołnierze zawodowi otrzymują w ramach stosunku służbowego uposażenie, którego cel i funkcja są identyczne, jak np. wynagrodzenia ze stosunku pracy. Można zatem przyjąć, dokonując wykładni językowej badanego przepisu, że wymieniając jako wyłączony ze zwolnienia dodatek zagraniczny ustawodawca rozumie pod tym pojęciem (tak jak w przypadku wynagrodzenia) również inaczej nazwane świadczenia, pełniące podobne funkcje. Przypomnieć należy, że zgodnie z § 5 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. Zasady techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908) przepisy ustawy redaguje się zwięźle i syntetycznie, unikając nadmiernej szczegółowości, a zarazem w sposób, w jaki opisuje się typowe sytuacje występujące w dziedzinie spraw regulowanych tą ustawą. Ustawodawca mógł dążyć do zastosowania się do tej zasady i uniknięcia nadmiernego rozbudowania przepisu i dlatego ograniczył się do nazwania świadczeń w sposób ogólny, poprzez określenie ich funkcji i odesłanie do przepisów szczególnych. Posługiwanie się odesłaniami służyć ma realizacji zasady zwięzłości i syntetyczności aktu prawnego (por. M. Hauser - Przepisy odsyłające. Zagadnienia ogólne - opubl. w Przeglądzie Legislacyjnym z 2003 r. nr 4, s. 75). Nie od rzeczy będzie też wspomnieć, że ustawodawca w art. 72 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych wskazywał, że uposażenie żołnierzy zawodowych składa się z uposażenia zasadniczego i dodatków do uposażenia. Podobny zapis zawiera art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 2002 r. nr 6, poz. 17 ze zm.) Wykładnia językowa, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze nie prowadzi więc do jednoznacznych wyników. Tym samym dla rozstrzygnięcia, który z wyników wykładni językowej jest prawidłowy, konieczne jest odwołanie się do wykładni celowościowo - funkcjonalnej i systemowej. W tym zakresie stwierdzić należy, że zarówno dodatek zagraniczny, jak i należność zagraniczna przysługują osobom, których zadaniem jest wykonywanie zadań państwa (art. 1 ustawy z dnia 18 grudnia 1998 r. o służbie cywilnej - Dz. U. z 1999 r., Nr 49, poz. 483, obowiązującej w 2004 r. w zw. z art. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej - Dz. U. Nr 128, poz. 1403 ze zm., art. 3 ust. 2 powołanej ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowej i art. 2 ustawy z dnia 30 grudnia 1970 r. służbie wojskowej żołnierzy zawodowych - Dz. U. z 1997 r., Nr 10, poz. 55 ze zm., obowiązującej do dnia 30 czerwca 2004 r.). Oba te świadczenia wypłacane są podmiotom, które wykonują swoje obowiązki zawodowe (służbę) poza granicami kraju (art. 29 ust. 3 ustawy o służbie zagranicznej, art. 102 ust. 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych 2003 r. i art. 20 a ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych z 1970 r., art. 25 ustawy o uposażeniu żołnierzy ). Podobne są zasady naliczania tych świadczeń (określone odpowiednio w § 2 i § 5 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 3 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej - Dz. U. Nr 239, poz. 2048 i § 4 i § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa - Dz. U. Nr 115, poz. 1198, mającego zastosowanie do należności zagranicznej wypłacanej w 2004 r.). Zauważyć też należy, że zarówno członkom służby zagranicznej, jak i żołnierzom pełniącym służbę poza granicami kraju przysługiwały inne identyczne dodatkowe świadczenia (art. 29 ust. 4 ustawy o służbie zagranicznej i art. 24 ust. 5 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych i § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa). Zarówno dodatek zagraniczny, jak i należność zagraniczna zostały też podwyższone ("ubruttowione") z dniem 1 stycznia 2004 r., to jest z dniem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyłączenia dodatku zagranicznego ze zwolnienia od podatku dochodowego. Obie grupy podatników wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy znajdują się zatem - z uwagi na zakres dodatkowych świadczeń wypłacanych im z tytułu pełnienia służby za granicą - w porównywalnej sytuacji. Z tego względu przyjęcie, że tylko jednej grupie osób wymienionych w we wskazanym przepisie ustawy przysługuje zwolnienie od opodatkowania jednego z dodatkowych świadczeń pieniężnych prowadziłoby do naruszenia zasad konstytucyjnych, wyrażonych w art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Pierwsze dwa z tych przepisów nakazują państwu realizować ideę sprawiedliwości, pojmowanej co najmniej jako dążenie do zachowania równowagi w stosunkach społecznych i powstrzymywanie się od kreowania nieusprawiedliwionych, niepopartych obiektywnymi wymogami i kryteriami przywilejów dla wybranych grup obywateli (tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2000 r., sygn. akt K 8/98, opubl. w OTK z 2000 r., nr 3, poz. 87, por. także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 lipca 2004 r. , sygn. akt SK 8/03, OTK-A z 2004 r., nr 7, poz. 65). Państwo nie może zatem w sposób arbitralny różnicować sytuacji poszczególnych jednostek, jeżeli nie jest to uzasadnione odmienną ich sytuacją, tworząc zamknięte kategorie o zróżnicowanym statusie prawnym (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., sygn. akt K 22/95, opubl. w OTK z 1996 r. nr 3, poz. 21). Ideę sprawiedliwości podatkowej realizuje zasada powszechności i równości opodatkowania, wyrażona w art. 84 Konstytucji RP. Mając pewną swobodę przy stanowieniu ulg i zwolnień podatkowych, stanowiących odstępstwo od tej zasady i uzasadnianych zwykle przesłankami ekonomicznymi i społecznymi, wynikającymi z celów i zasad realizacji polityki państwa i konieczności zapewnienia środków, służących ich realizacji, ustawodawca zwykły musi jednak mieć na względzie inne zasady wynikające z Konstytucji, a więc również zasadę równości i sprawiedliwości. Stanowiąc ulgi nie powinien więc traktować odmiennie grup podmiotów, cechujących się tą samą cechą odróżniającą (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06, opubl. w OTK-A z 2006 r., nr 10, poz. 156 i powołane wyżej orzeczenie Trybunału z dnia 29 maja 1996 r.). Te względy przemawiają za przyjęciem, że w stanie prawnym roku 2004 r. należność zagraniczna, przysługująca żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami kraju, nie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie znaczenia tego przepisu zaprezentowane w skardze kasacyjnej prowadziłoby w rezultacie do naruszenia wskazanych wyżej zasad konstytucyjnych. Wynik wykładni celowościowo - funkcjonalnej i systemowej nie wykracza także, jak wskazano wyżej, poza możliwe znaczenie normy prawnej, ustalone w drodze wykładni językowej. Przyjęciu takiego rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy nie sprzeciwia się także zmiana tego przepisu, dokonana z dniem 1 stycznia 2005 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieją w tym przypadku uzasadnione powody, aby zmianę tę uznać za doprecyzowującą, a nie wprowadzającą nową regulację normatywną. Przede wszystkim przemawia za tym sposób dodania wyrazów "należność zagraniczna" poprzez umieszczenie ich w nawiasie po słowach "dodatek zagraniczny". Zgodnie z zasadami interpunkcji języka polskiego (które prawodawca powinien uwzględniać przy tworzeniu przepisów prawa - por. § 7 powołanych Zasad techniki prawodawczej) w nawiasie umieszcza się treści mające charakter drugoplanowy, poboczny w stosunku do tekstu głównego (por. Ortograficzny słownik języka polskiego PWN on line). Ponadto racjonalny prawodawca oceniać powinien również ex post interpretację ustanowionych przez siebie przepisów. W sytuacji, gdy przepis z uwagi na "wadliwość językową" będzie wymagał wykładni, a jej wyniki nie będą zawsze zgodne z zamiarem ustawodawcy powinien on dokonać zmiany jego sformułowania tak, aby nie wywoływało już konieczności wykładni (por. J. Wróblewski - Zasady tworzenia prawa - Łódź 1994, s. 139 - 140 , B Brzeziński - Podstawy wykładni prawa podatkowego - Gdańsk 2008, s. 114). Uzasadnienie nowelizacji, zawarte w druku sejmowym nr 3411, potwierdza taki właśnie zamiar ustawodawcy przy dokonywaniu tej zmiany. Z tych względów zarzut dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należało za nietrafny. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.