II FSK 1805/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Janusz Ruszyński, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 05 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt I SA/Op 149/06 w sprawie ze skargi E. i B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od E. i B. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2462,00 (słownie: dwa tysiące czterysta sześćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 września 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 marca 2006 r. odmawiającą małżeństwu E. i B. K. stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie stała się kwestia wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej użytego w nim pojęcia "dodatek zagraniczny", a w konsekwencji wyjaśnienie, czy świadczenie uzyskane przez B. w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 30 listopada 2004 r. z tytułu wyznaczenia go, jako żołnierza zawodowego, na stanowisko administratora bazy danych w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym przy Kwaterze Głównej NATO w Brukseli, nazwane w przepisach dotyczących wynagradzania żołnierzy zawodowych "należnością zagraniczną", podlega opodatkowaniu podobnie jak dodatek zagraniczny przysługujący członkom służby zagranicznej. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z powołanym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych podlega wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich. Zatem z zakresu zwolnienia wyłączone zostały, oprócz wynagrodzeń za pracę oraz ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, również zasiłki chorobowe i macierzyńskie a także dodatek zagraniczny. Oznacza to, że świadczenie nazwane "dodatkiem zagranicznym" zostało w 2004 r. opodatkowane. Skarżący z mocy art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f., dla celów omawianej ustawy podatkowej, był uznany za pracownika jako osoba pozostająca w stosunku służbowym (art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 1970 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, Dz.U. z 1997 r. Nr 10, poz. 55 ze zm.), a przychód ze stosunku służbowego zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu po pomniejszeniu o koszty uzyskania, z wyłączeniem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a u.p.d.o.f. Skarżący, co nie było kwestionowane przez organy, będąc wyznaczonym do wykonywania obowiązków służbowych w Kwaterze Głównej NATO w Brukseli pozostawał w stosunku służbowym z Polskim Przedstawicielstwem Wojskowym przy Komitecie Wojskowym NATO, a przez to był pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę za granicą. Zgodnie bowiem z treścią § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych sprawozdań i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze (Dz.U. Nr 122, poz. 153), jednostki budżetowe, przedstawicielstwa wojskowe i wojskowe zespoły łącznikowe zostały uznane za państwowe jednostki budżetowe mające siedzibę poza granicami RP, określane mianem placówek. Za "placówkę", w myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowego sposobu wykonywania budżetu państwa i szczegółowych zasad obsługi rachunków bankowych budżetu dodatku zagranicznego przysługującego członkom personelu dyplomatycznego na podstawie art. 27 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz.U. Nr 122, poz. 1335), uznana została państwowa jednostka budżetowa mająca siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., zwolnienie obejmowało wartość świadczeń przysługujących wskazanych wyżej pracownikom, wynikających z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem m.in. dodatku zagranicznego. Żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia służby poza granicami państwa przysługiwała, na podstawie odrębnych przepisów, należność zagraniczna w czasie wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa (co do skarżącego – w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 30 czerwca 2004 r. na podstawie art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy zawodowych, i w okresie od 1 lipca do 30 listopada na podstawie art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 9 września 2003 r. o służbie żołnierzy zawodowych, która weszła w życie z dniem 1 lipca 2004 r.), której wysokość, szczegółowe warunki przyznawania oraz wypłaty określało właściwe rozporządzenie wykonawcze. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, dotyczącym wynagrodzenia przysługującego skarżącemu w roku 2004, zastosowanie znajdują przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. Nr 115, poz. 1198), bowiem w myśl § 23 ust. 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.), do ustalania wysokości należności pieniężnych żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz placówkach zagranicznych do dnia 31 grudnia 2004 r. (co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie), stosuje się przepisy wcześniejszego rozporządzenia w tej sprawie z dnia 5 grudnia 2000 r. Przepis § 3 pkt 1 tego ostatniego rozporządzenia wskazuje, że żołnierzowi wyznaczonemu na stanowisko służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych oraz w międzynarodowych strukturach wojskowych przysługuje należność zagraniczna, która jest ustalana (z zastosowaniem mnożników określonych w tym przepisie) według stawki dodatku zagranicznego bazowego, podobnie jak to ma miejsce przy określaniu wysokości dodatku zagranicznego przysługującego członkom personelu dyplomatyczno-konsularnego na podstawie art. 27 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz.U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.) i przepisów rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej (Dz.U. Nr 239, poz. 204 ze zm.). Przedstawione wyżej regulacje, zwłaszcza dotyczące sposobu obliczania wysokości należności zagranicznej dla żołnierzy zawodowych, nie mogą w ocenie Sądu przesądzić o tożsamości pojęć "dodatek zagraniczny" i "należność zagraniczna". Sprzeciwia się temu wymóg wykładania przepisów prawa podatkowego zgodnie z ich literalnym brzmieniem, zwłaszcza tam, gdzie sam ustawodawca dokonał jednoznacznego rozróżnienia określonych pojęć, używając wyraźnie zróżnicowanej terminologii w odniesieniu do świadczenia przysługującego każdej z oddzielnie wymienionych grup zawodowych (żołnierzom wyznaczonym na stanowisko poza granicami państwa i członkom personelu dyplomatyczno-konsularnego). Słusznie przy tym argumentują skarżący, że z przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (art. 2 i 27) nie można wyprowadzić wniosku o dopuszczalności przysługiwania wymienionego w art. 27 tej ustawy dodatku służby zagranicznej wobec innej kategorii podmiotów, niż wskazane w jej art. 2, czy też w rozporządzeniu wykonawczym Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. (Dz.U. Nr 239, poz. 2048). Analogiczny sposób naliczania spornej należności zagranicznej, wynikający z odwołania się w § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa – do stawki dodatku zagranicznego bazowego ustalonego na podstawie przepisów dotyczących służby zagranicznej również nie daje podstaw do wnioskowania przyjętego przez organy podatkowe. Sam sposób obliczenia nie może być bowiem uznany za wystarczający dla uznania innego, niż wyraźnie określonego w ustawie, charakteru świadczenia. Podzielić trzeba stanowisko skarżących, że przepis art. 2 ustawy o służbie zagranicznej nie pozwala na jej stosowanie (w tym także art. 27 definiującego pojęcie "dodatek zagraniczny") wobec żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, a ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych samodzielnie i adekwatnie do jej zakresu podmiotowego definiuje pojęcie "należność zagraniczna". Wymienione w art. 80 ust. 1 tej ustawy rodzaje dodatków przysługujących żołnierzom nie mogą być uznane za "dodatek zagraniczny" ze względu na inny ich charakter. Poglądu o identyczności obydwu omawianych świadczeń nie można również oprzeć na fakcie podwyższenia należności zagranicznej (jej ubruttowienia) z dniem 1 stycznia 2004 r. dokonanego mocą rozporządzenia Rady ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. Nr 75, poz. 702). Wykładnia spornego pojęcia przeprowadzona przez organy podatkowe z odwołaniem się do wyżej przedstawionych argumentów nie może zatem zostać uznana za prawidłową. Sprzeciwia się jej wymóg interpretacji przepisów prawa podatkowego zgodnie z ich literalnym brzmieniem, zwłaszcza tam, gdzie sam ustawodawca rozdzielił i odmiennie nazwał każde z tych świadczeń, przyporządkowując je ściśle określonym kategoriom podmiotów. Skoro tenże prawodawca posługuje się odmiennymi pojęciami w odrębnych przepisach normujących wynagrodzenie każdej z tych grup zawodowych, to nie można zasadnie twierdzić, że należność zagraniczna jest świadczeniem tożsamym z dodatkiem zagranicznym. Negatywna ocena tego rodzaju argumentacji musi być odniesiona do wynikającej z art. 217 Konstytucji RP zasady, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z przepisu tego wywieść należy bezwzględny zakaz dokonywania zmian w zakresie istniejącego obowiązku podatkowego drogą wydawania aktów podstawowych (rozporządzeń wykonawczych) oraz niemożność dokonywania zmian w zakresie istniejącego obowiązku podatkowego i rozszerzenia de facto przedmiotu opodatkowania drogą wykładni, a zwłaszcza poprzez przedkładanie wykładni celowościowej nad wykładnię językową. rację mają skarżący twierdząc, że w ślad za poglądami piśmiennictwa, że w drodze analogii nie można tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, a milczenie ustawodawcy, nawet gdyby wynikało z błędu legislacyjnego, anglezy uznać za obszar wolny od opodatkowania (por. R. Mastalski [w:] Prawo podatkowe, I – część ogólna, Warszawa 1998, s. 52 oraz uchwała 7 sędziów NSA z dnia 9 września 1996 r. sygn. akt FPS 1/96). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę aprobuje pogląd wyrażony w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Bd 526/05 (i podzielony także w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2006 r. sygn. akt 1387/05 niepubl.), iż interpretacja rozszerzająca jest zasadniczo niedopuszczalna na gruncie prawa podatkowego i w drodze wykładni nie można "uzupełnić" ustawodawcy, jak uczyniły to organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie. W tym zakresie nie może mieć przesądzającego znaczenia wprowadzona z dniem 1 stycznia 2005 r. zmiana brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., polegająca na dodaniu po słowach "dodatek zagraniczny" – bez przecinka i w nawiasie – słów "należność zagraniczna". Na tej podstawie nie można bowiem skutecznie wysnuć twierdzenia o opodatkowaniu należności zagranicznej również w roku poprzedzającym tę zmianę, skoro z art. 8 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o p.d.o.f. i o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 263, poz. 2619) wprowadzającej omawianą zmianę wynika jednoznacznie, iż przepisy ustawy w znowelizowanym brzmieniu stosuje się do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2005 r. Próba interpretacji tak wprowadzonej zmiany zmierzająca do zastosowania nowego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. również do poprzedniego roku podatkowego musi być uznana za niedopuszczalną, zarówno w świetle powołanego art. 8 cyt. wyżej ustawy, jak z uwagi na obarczenie tego rodzaju wykładni ("doprecyzowanie" przepisu, a nie jego zmiana) ryzykiem nadawania tego rodzaju nowelizacji mocy wstecznej, co powinno wynikać wyraźnie z ustawy, a nie stanowić wynik interpretacji. W dalszej części uzasadnienia Sąd wyjaśnił, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją przepisu art. 77 Konstytucji i art. 417 kodeksu cywilnego nie mógł być przedmiotem rozpoznawania w sprawie niniejszej, a to z uwagi na wyznaczony przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) zakres kognicji sądów administracyjnych, nieobejmujący roszczeń o charakterze cywilnoprawnym, należących do właściwości sądów powszechnych i nieprzekazanych mocą przepisu szczególnego do właściwości sądów administracyjnych (art. 2 i 3 p.p.s.a.), które dokonują kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem. Powyższy wyrok w całości zaskarżył Dyrektor Izby Skarbowej, i w skardze kasacyjnej zarzucił wyrokowi, w oparciu o art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: – art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez błędną jego wykładnię. W oparciu o powyższe wniósł o: – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawie była kwestia prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzemieniu obowiązującym w roku 2004 – w części dotyczącej użytego w nim pojęcia "dodatek zagraniczny", a w konsekwencji wyjaśnienie, czy świadczenie uzyskane przez B. K. w okresie od stycznia 2004 r. do 30 listopada 2004 r. z tytułu wyznaczenia go, jako żołnierza zawodowego, na stanowisko administratora bazy danych w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym przy Kwaterze Głównej NATO w Brukseli, nazwane w przepisach dotyczących wynagradzania żołnierzy zawodowych "należnością zagraniczną", podlega opodatkowaniu podobnie jak dodatek zagraniczny przysługujący członkom służby zagranicznej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgodnie ze wspomnianym przepisem – w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. – zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych podlegała wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich. Zatem z zakresu zwolnienia wyłączone zostały, oprócz wynagrodzeń za pracę oraz ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, również zasiłki chorobowe i macierzyńskie a także dodatek zagraniczny. Przy interpretacji pojęcia "dodatek zagraniczny", użytego w przedmiotowym przepisie należy przy tym posiłkować się uregulowaniami dotyczącymi zasad ustalania wypłaconej podatnikowi w 2004 r. należności zagranicznej. Zasady te były określone w § 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. z 2000 r. Nr 115, poz. 1198 ze zm.). Przepis ten stanowił, iż żołnierzowi wyznaczonemu na stanowisko służbowe: w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, przysługuje należność zagraniczna w wysokości, określonej przy zastosowaniu mnożników określonych w tym przepisie, stawki dodatku zagranicznego bazowego ustalonego dla państwa, w którym żołnierzy pełni służbę, na podstawie przepisów dotyczących dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki w placówce zagranicznej, wydanych na podstawie art. 30 0pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz.U. Nr 128, poz. 1403), zwanej w tym rozporządzeniu "kwotą bazową". Skoro więc w 2004 r. dodatkowe świadczenie otrzymywane przez żołnierzy zawodowych pełniących obowiązki służbowe poza granicami kraju, nazwane "należnością zagraniczną" ustalane było na podstawie tych samych kryteriów (kwota dodatku zagranicznego bazowego), na podstawie których ustalane było takie też dodatkowe świadczenie otrzymywane przez członków służby zagranicznej, nazwane "dodatkiem zagranicznym", oraz mając na uwadze fakt, iż oba te świadczenia zostały w odpowiedni sposób podwyższone z chwilą dokonania nowelizacji ustawy podatkowej, za w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko, iż otrzymana w 2004 r. przez Skarżącego należność zagraniczna nie została objęta zwolnieniem podatkowym, o jakim stanowi obowiązujący od 1 stycznia 2004 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc, iż interpretacja powyższego przepisu dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zakładająca, iż pojęcia "dodatek zagraniczny" i "należność zagraniczna" nie mogą być uznane w rozumieniu tego przepisu za tożsame, jest wadliwa. Za słusznością powyższego stanowiska przemawia również i wskazany powyżej fakt, że zarówno dodatkowe świadczenie otrzymywane przez żołnierza zawodowego – nazwane "należnością zagraniczną", jak i otrzymywane przez członka służby zagranicznej dodatkowe świadczenie nazwane "dodatkiem zagranicznym" – zostały "ubruttowione" w związku z nowelizacją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającą na zawężeniu określonego w tym przepisie zwolnienia od dnia 1 stycznia 2004 r. o świadczenie dodatkowe otrzymywane w związku z pełnieniem obowiązków służbowych poza granicami kraju. W odniesieniu do członków służby zagranicznej owo "ubruttowienie" dokonało się w wyniku podwyższenia mnożników dodatku zagranicznego bazowego w drodze nowelizacji załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej (Dz.U. Nr 239, poz. 2048), dokonanej rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 50, poz. 480) i postanawiającej, że podwyższone mnożniki dodatku bazowego służące do ustalenia wysokości dodatku zagranicznego stosuje się od dnia 1 stycznia 2004 r. Z kolei, w odniesieniu do żołnierzy zawodowych pełniących obowiązki służbowe poza granicami państwa wspomniane "ubruttowienie" dokonało się również w wyniku podwyższenia (o około 60%) mnożników dodatku zagranicznego bazowego w drodze nowelizacji rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych i innych należności otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, dokonanej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. i również postanawiającej, iż podwyższone mnożniki dodatku bazowego stosuje się do celów ustalenia należności zagranicznych przysługujących żołnierzom od dnia 1 stycznia 2004 r. W świetle powyższych regulacji nie może budzić wątpliwości teza, iż podwyższenie z dniem 1 stycznia 2004 r. obu rodzajów dodatkowych świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej (dodatek zagraniczny) i żołnierzom zawodowym (należność zagraniczna) w związku z pełnieniem przez nich obowiązków służbowych poza granicami kraju, dokonało się w związku z nowelizacją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wyniku której z dniem 1 stycznia 2004 r. przysługujące dotychczas zwolnienie od podatku zostało ograniczone poprzez wyłączenie tych świadczeń z tego zwolnienia. Nie ma racjonalnego wytłumaczenia dla przyjęcia tezy, iż podwyższając obu ww. kategoriom podatników świadczenia dodatkowe związane z pełnieniem obowiązków służbowych poza granicami kraju, jedynie w odniesieniu do jednej z tych kategorii (członków służby zagranicznej) pracodawca uczynił to w celu zrekompensowania im (tzw. ubruttowienia) cofniętego zwolnienia podatkowego w stosunku do tegoż świadczenia, a w odniesieniu do drugiej kategorii (żołnierzy zawodowych) zamierzał w ten sposób przychody stąd wynikające zwiększyć, utrzymując nadal (od 1 stycznia 2004 r.) zwolnienie podatkowe w tym zakresie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej za równoważnym – w aspekcie zwolnienia podatkowego – traktowaniem należności zagranicznej otrzymywanej przez żołnierzy zawodowych i dodatku zagranicznego przemawia również dokonana z dniem 1 stycznia 2005 r. zmiana przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej, wskazująca na zrównanie pojęcia "należności zagranicznej" z pojęciem "dodatek zagraniczny". Przyjęta w tym przepisie formuła pisarska (a więc dodanie przez ustawodawcę wyrazów "należności zagranicznej" zaraz po wyrazach "dodatku zagranicznego" bez przecinka i w nawiasie) oznacza, iż w istocie zmiana tego zapisu nie miała charakteru zmiany normatywnej (wówczas bowiem ustawodawca sformułowania "należności zagranicznej" użyłby po przecinku i bez nawiasu), lecz charakter porządkujący, zmierzający do wyjaśnienia występujących w praktyce wątpliwości interpretacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Zgodnie z przepisem art. 102 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia, określonej dla stanowiska służbowego, na jakie został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa (§ 1), a oprócz uposażenia zasadniczego, w czasie wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa przysługuje także należność zagraniczna oraz mogą mu być przyznane inne należności pieniężne, odpowiednio do warunków pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (§ 3). Warunki szczegółowe oraz wysokość należności zagranicznej zostały określone tak dla żołnierzy wyznaczonych (§ 1) jak i skierowanych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (§ 4) zostały określone w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.), które obowiązywało przez cały 2004 r. (§ 23 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Zauważyć tylko należy dla porządku, że podstawą wydania powyższego rozporządzenia był art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 693 ze zm.), który dotyczył w 2004 r. także żołnierzy zawodowych (żołnierzy w czynnej służbie wojskowej) a jego przepisy obowiązywały żołnierzy zawodowych z mocy art. 188 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Należności zagraniczne były zgodnie z art. 71 ust. 1 tej ustawy innymi należnościami pieniężnymi gdyż art. 73 ust. 1 pkt 8 ustawy zaliczał do nich "należności związane z pełnieniem zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa". Zasady kierowania żołnierzy zawodowych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa zostały uregulowane w art. 24 ust. 1–8 tej ustawy, a ten przewiduje dwa tryby uczestnictwa żołnierzy zawodowych w pełnieniu służby poza granicami państwa polskiego a mianowicie tryb wyznaczenia (art. 24 ust. 5) i tryb skierowania (art. 24 ust. 7). Z przyjętych ustaleń faktycznych sprawy wynika, że podatnik został wyznaczony do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. W art. 24 ust. 5 ustawy normodawca przyznaje dla takiego żołnierza określone uprawnienia a w tym prawo do przebywania w miejscu pełnienia służby wraz z małżonkiem i dziećmi. Jednocześnie z mocy art. 24 ust. 8 ustawy Rada Ministrów w rozporządzeniu z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) określiła warunki przyznawania świadczeń żołnierzom wyznaczonym (...) oraz świadczeń przysługujących żołnierzom w związku z wyznaczeniem ich (...) do pełnienia służby poza granicami państwa. Przepisy tego rozporządzenia szczegółowo regulują rodzaje, zasady oraz wysokość przyznawanych (zwracanych) żołnierzowi różnych należności i świadczeń pieniężnych związanych z wyznaczeniem ich do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Odnoszą się one także i do pojęcia "należności zagranicznej (§ 13 ust. 17, ust. 20)". Jednakże co istotne w § 3 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) postanowiono, że "do żołnierza pełniącego służbę poza granicami państwa na stanowisku wyznaczonym w jednostce organizacyjnej podległej ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami RP – stosuje się przepisy dotyczące świadczeń określonych w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz.U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.) przysługującym członkom służby zagranicznej" co wprawdzie wprost nie dotyczyło podatnika, ale świadczy o zbliżonych funkcjach należności jakie przysługują żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa i personelowi służby zagranicznej. Gdyby było inaczej, to znaczy gdyby przyjąć, że należności te i świadczenia byłyby zasadniczo odmienne i pełniły różne funkcje, odesłanie takie nie byłoby możliwe bo świadczyłoby o odmiennych rolach służby zagranicznej i zawodowej służby wojskowej żołnierza wyznaczonego do niej poza granicami państwa. Konsekwencją tego uregulowania a także braku wskazań w art. 24 ust. 5 i ust. 8 oraz art. 102 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1740) oraz § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140, poz. 1479) co do zróżnicowania charakteru i funkcji należności zagranicznej i dodatku zagranicznego. Tym bardziej że ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych w istocie nie precyzuje samodzielnie innej funkcji i przeznaczenia należności zagranicznej. Przechodząc do meritum skargi kasacyjnej należy wskazać, że z art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. wynika, że "wolne od podatku dochodowego są (...) wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich", co oznacza, że nie można przy jego wykładni i stosowaniu ograniczyć się tylko do jego wykładni literalnej. Wynika to choćby z faktu, że art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. "za pracownika – a więc także pracownika w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. – w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy". Z przepisów art. 1 pkt 1, art. 2 i art. 3 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych wynika, że służba wojskowa żołnierza zawodowego nawiązuje się przez stosunek służbowy powołania na podstawie kontraktu służby stałej lub kontraktu na pełnienie służby terminowej. Już tylko z tego uregulowania wynika konieczność sięgnięcia do uregulowań systemowych, które na określenie różnego rodzaju i często tych samych świadczeń i należności posługują się różnymi nazwami. Tym samym zachodzi tutaj konieczność sięgnięcia do ich istoty, celu i funkcji. Poza tym zwrócić uwagę należy też i na to, że argumentację powyższą wspiera też treść art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., która wprost odwołuje się do "świadczeń (...) wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych (...) z wyjątkiem (...) dodatku zagranicznego". Tym samym fakt odwołania się w liczbie mnogiej, tak do świadczeń, a przede wszystkim do tego, że mają one wynikać z ustaw (także liczba mnoga) lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, oznacza że nie sposób rozumieć pojęcia dodatek zagraniczny wyłącznie jako dodatek uregulowany w art. 29 ust. 3 i art. 30 pkt 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz.U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.), ale już nie jako także należność zagraniczną w rozumieniu art. 102 § 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Inna wykładnia i stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. prowadziłyby z jednej strony wprost do uprzywilejowania tych należności żołnierzy zawodowych, a z drugiej strony do pokrzywdzenia, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wszystkie te świadczenia, które otrzymywaliby z tytułu wyznaczenia do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa podlegałyby opodatkowaniu albowiem nie stosowałby się do nich art. 21 ust. 1 pkt 110 in principio u.p.d.o.f. Reasumując należy stwierdzić, że w 2004 r. należność zagraniczna, żołnierza zawodowego wyznaczonego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, przysługująca mu na podstawie art. 24 ust. 5 i art. 102 § 1 i 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 175 ze zm.) nie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).