I SA/Wr 26/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi E. i J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok oddala skargę. Przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...], nr [...], odmawiającą E. i J. małżonkom R. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Według organów skarbowych otrzymywane w 2004 r. przez J. R., pełniącego zawodową służbę wojskową, kwoty należności zagranicznej, nie korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "pdof.". Wskazane obok rozstrzygnięcia organów zapadły po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, a to na skutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyrok z dnia 6.10.2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1468/05) poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. (decyzja z dnia [...], nr [...])., który z kolei – po wyroku – uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (z dnia [...], nr [...]), przekazując temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Orzekający poprzednio w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie zostały wyjaśnione istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności, a mianowicie, czy J. R. był pracownikiem (żołnierzem pełniącym służbę) w polskiej jednostce budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, tak jak o tym stanowił art. 21 ust. 1 pkt 110 pdof. Wobec tego za przedwczesne uznał Sąd rozstrzyganie kwestii, czy należność zagraniczna wypłacana żołnierzowi pełniącemu służbę w ramach jednostki budżetowej z siedzibą za zagranicą, korzysta z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. W uzasadnieniu obecnie skarżonej decyzji (z dnia [...]) Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na poczynione ustalenia wskazał, że J. R. na mocy decyzji Ministra Obrony narodowej z dnia [...], a następnie rozkazu z dnia [...] Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego wyznaczony został do wykonywania zadań w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym NATO w Brukseli, które realizował w ramach pełnienia służby w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego i Unii Europejskiej. Wskazane Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe, jako podległe ministrowi obrony narodowej wymienione zostało w obwieszczeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 3.11.2004 r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych (M.P. Nr 48, poz. 830). Według organu podatkowego, jakkolwiek Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego i Unii Europejskiej, mające siedzibę w Brukseli, jest jednostką organizacyjną z siedzibą poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, to brak jest dostatecznych podstaw do przyjęcia, że jest ono jednostką budżetową, tak jak tego wymaga art. 21 ust. 1 pkt 110 pdof. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, z przepisu § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.12.2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych (Dz. U. Nr 122, poz. 1333) wynika tylko tyle, że przedstawicielstwa wojskowe za granicą finansowane są środków dysponenta części budżetowej, któremu podlegają, natomiast nie wynika z tej regulacji, że uznawane są za jednostki budżetowe. Organ podatkowy odwoławczy stwierdził, że niezależnie od braku przesłanki podmiotowej do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, J. R. nie spełniał także przesłanki przedmiotowej zwolnienia, gdyż wypłacana żołnierzom zawodowym, pełniącym służbę poza granicami kraju – należność zagraniczna, ma podobny charakter jak dodatek zagraniczny przysługujący członkom służby zagranicznej, z czego wynika że jednakowy powinien być ich status podatkowy. Skoro zatem z przedmiotowego zwolnienia w roku 2004, wyłączony został dodatek zagraniczny, to również należność zagraniczna, przysługująca żołnierzom, nie korzysta ze zwolnienia. Podsumował organ, że na gruncie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 pdof, dane rodzaje świadczeń, to jest przysługujące członkom służby dyplomatycznej oraz pracownikom polskich jednostek budżetowych z siedzibą za granicą, winny być taktowane jednorodnie, niezależnie od różnic w nazewnictwie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ustanowiony w sprawie pełnomocnik E. i J. małżonków R. zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 155, poz. 1014 ze zm.), a to na skutek przyjęcia, że J. R. nie pełnił w roku 2004 służby w jednostce budżetowej mającej siedzibę za granicą, a wypłacane mu należności nie korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego. Obok tego pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, zamiast jej uchylenia i stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że jednostka wojskowa, dowództwo czy sztab zawsze jest finansowane w ramach części budżetu państwa, którą dysponuje Minister Obrony Narodowej. Z punktu widzenia uznania Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego i Unii Europejskiej za jednostkę budżetową istotne jest to, że organem zwierzchnim jest Minister Obrony Narodowej oraz że finansowanie działalności jednostki odbywa się z budżetu w sposób wskazany w art. 18 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Powyższe potwierdza § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych – z którego wynika, że planowane dochody i wydatki jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również przedstawicielstw wojskowych i zespołów łącznikowych (zwanych na użytek rozporządzenia "placówkami") są wyszczególnione w układzie wykonawczym dysponenta części budżetowej, któremu podlegają placówki. W odniesieniu do zakresu przedmiotowego świadczeń zwolnionych od podatku dochodowego wskazano w uzasadnieniu skargi, że przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotne znaczenie ma, zawarte w tym przepisie, odesłanie do "przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wydanych na ich podstawie", co w sposób ścisły na gruncie zwolnienia podatkowego, nakazuje traktować rodzaje należności, przysługujących członkom służby dyplomatycznej oraz żołnierzom zawodowym. Proste zestawienie brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy dochodowej oraz przepisów do których unormowanie to odsyła, to jest w szczególności art. 29 ust. 2 (powinno być: art. 29 ust. 3 – przypis) ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.), jak również art. 102 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. nr 179, poz. 1750, ze zm.), wyklucza możliwość utożsamiania świadczeń należnych odpowiednim członkom służby zagranicznej ("dodatek zagraniczny") oraz żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami kraju ("należność zagraniczna"). Jednakowemu traktowaniu wymienionych rodzajów należności, wbrew językowej wykładni przepisu, sprzeciwia się także art. 217 Konstytucji RP, który nie tylko nie pozwala na rozszerzenie obowiązku podatkowego w drodze aktów podustawowych, ale też poprzez udzielenie prymatu wykładni celowościowej nad wykładnią gramatyczną przepisów ustaw podatkowych. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powołując argumentację zbieżna z uzasadnieniem swojej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga podlegała oddaleniu, pomimo, że część jej zarzutów okazała się uzasadniona. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 110 pdof, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, zwalnia się od podatku dochodowego wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich. W pierwszej kolejności należy uznać, że wbrew stanowisku organów podatkowych, J. R. mógł być uznany za podmiot wskazany w treści art. 21 ust. 1 pkt 110 pdof. Z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wynikało, że zadania w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym NATO, skarżący wykonywał w ramach pełnienia służby w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego i Unii Europejskiej z siedzibą w Brukseli, oraz że Polskie Przedstawicielstwo wymienione zostało w obwieszczeniu Ministra Obrony Narodowej r. z dnia 3.11.2004 r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych (M.P. Nr 48, poz. 830) – jako jednostka organizacyjna podległa temu ministrowi (a nadto we wcześniejszym obwieszczeniu w tej samej sprawie – obwieszczenie ministra Obrony Narodowej z dnia 20.03.2002 r., M.P. Nr 12, poz. 217 - przypis). Na tej podstawie organ odwoławczy doszedł do przekonania, że Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego i Unii Europejskiej w Brukseli jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną mającą siedzibę za granicą, natomiast nie znalazł organ podstaw do stwierdzenia, że ma ono charakter jednostki budżetowej. W szczególności podstaw takich organ podatkowy nie dostrzegł w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.12.2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych (Dz. U. Nr 122, poz. 1333). Stosownie do art. 18 ust. 1, obowiązującej w roku 2004, ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r., Nr 15, poz. 148 ze zm.), jednostkami budżetowymi są takie jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Wynika z powyższego, że istotną cechą jednostki budżetowej jest powiązanie z właściwym budżetem (państwa, samorządu terytorialnego) całością zarówno dochodów jak i wydatków, czyli tzw. "metodą brutto". Polega ono na tym, że dochody jednostki budżetowej (jeżeli uzyskuje) są dochodami budżetowymi, zaś jej wydatki pokrywane są w całości z dochodów danego budżetu (państwa, samorządu terytorialnego). Taki sposób finansowania jednostek budżetowych mających siedzibę za granicą, w tym przedstawicielstw wojskowych i zespołów łącznikowych – wbrew stanowisku podatkowego organu odwoławczego – wynika z § 21 w zw. z § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych (Dz. U. nr 122, poz. 1333). Z przepisu § 21 ust. 1 przywołanego rozporządzenia wynika bowiem, że dysponent główny przekazuje z rachunku bieżącego – subkonto wydatków do placówek (jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również przedstawicielstw wojskowych i zespołów łącznikowych – por. § 19 ust. 1) środki pieniężne na wykonanie wydatków budżetowych zaplanowanych w planach finansowych placówek, a placówki przekazują środki pieniężne uzyskane z tytułu wykonania dochodów budżetowych placówek, na polecenie dysponenta głównego, na rachunek bieżący – subkonto dochodów dysponenta głównego. Dodać tylko trzeba, że dysponentem głównym jest dysponent części budżetowej, któremu podlegają placówki. Na scharakteryzowany powyżej sposób powiązania jednostki z budżetem nie rzutuje, określona w § 21 ust. 2 rozporządzenia, kompetencja dysponenta głównego do pozostawienia w placówce środków budżetowych pochodzących z wykonania dochodów budżetowych i sfinansowania z tych środków pieniężnych wydatków budżetowych placówki lub przekazanie tych środków do innej podległej temu dysponentowi placówki na sfinansowanie wydatków budżetowych. W przedstawionym powyżej zakresie pretensje skargi były przeto uzasadnione. O ile jednak J. R. można było uznać za podmiot wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 110 pdof., o tyle trafnie wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej, że otrzymywana przez niego z tytułu pełnienia za granicą służby wojskowej, należność zagraniczna, nie korzystała w roku 2004 ze wskazanego zwolnienia. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 pdof, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., nie można poprzestać, jak tego oczekiwał autor skargi, jedynie na językowej wykładni tego przepisu, co – jego zdaniem – miałoby uzasadniać rozróżnianie, a w konsekwencji odmienne traktowanie na gruncie przedmiotowego zwolnienia podatkowego: dodatku zagranicznego, przysługującego na podstawie art. 29 ust. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.) członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz należności zagranicznej przysługującej żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia służby poza granicami państwa (w czasie wykonywania obowiązków), na podstawie art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.). Stoją temu na przeszkodzie przede wszystkim wnioski wypływające z analizy treści unormowania art. 21 ust. 1 pkt 110 w wersjach obowiązujących w latach 2003–2005 (we wcześniejszym okresie zwolnienie dotyczyło wartości świadczeń przysługujących pracownikom polskich placówek dyplomatycznych, urzędów konsularnych i innych polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów wydanych na podstawie art. 47 ustawy z dnia 16 września 1982 r. o pracownikach urzędów państwowych – Dz. U. Nr 31, poz. 214 ze zm.). Na konieczność uwzględnienia ewolucji przedmiotowego unormowania wskazał już Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 31.01.2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1392/06, niepubl.) Od dnia 1.01.2003 r. zwolnione od podatku dochodowego były: dodatek zagraniczny i wartość innych świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich (art. 21 ust. 1 pkt 110 pdof – w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 141, poz. 1182 ze zm.). Jak to powyżej już przytoczono w roku 2004 (od dnia 1.01.) zwolniono od podatku wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich (art. 21 ust. 1 pkt 110 w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.). Z kolei na skutek nowelizacji omawianego przepisu od dnia 1.01.2005 r., wolne od podatku dochodowego są: wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego (należności zagranicznej) oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich (na podstawie ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 263, poz. 2619 ze zm.). Sposób, w jaki dokonano ostatniej z wymienionych nowelizacji art. 21 ust. 1 pkt 110 nakazuje przyjąć, że ustawodawca w zakresie opodatkowania dochodów osób fizycznych (wymienionych w tym przepisie) utożsamia pojęcia "dodatek zagraniczny" oraz "należność zagraniczną", albowiem takie znaczenie należy przypisać użyciu nawiasu, będącego znakiem pisarskim wskazującym, które partie tekstu w stosunku do tekstu głównego mają charakter poboczny, drugoplanowy lub wyjaśniający (Nowy słownik ortograficzny, pod red. E. Polańskiego, Warszawa 2002 r., s. CXXII). Wątpliwe w związku z tym się staje, że od dnia 1.01.2005 r. katalog wyłączeń ze zwolnienia podatkowego uległ powiększeniu o nową kategorię świadczenia w postaci "należności zagranicznej", gdyż w takim przypadku, należność ta powinna zostać w tekście prawnym ujęta (bez nawiasu) po przecinku, ewentualnie przy użyciu spójnika. Także analiza przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 pdof w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. dowodzi jednakowego traktowania obydwóch wymienionych świadczeń, gdyż spośród przychodów uzyskiwanych przez członków służby zagranicznej oraz innych wskazanych tam osób, a w tym żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby za granicą, ze zwolnienia podatkowego wyłączono jedynie wynagrodzenia za pracę, ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy oraz zasiłki chorobowe i macierzyńskie. W przedstawionych warunkach trudno doszukać się przekonującego uzasadnienia dla tezy, że dokonując nowelizacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 pdof, od dnia 1.01.2004 r. w kierunku poszerzenia katalogu wyłączeń ze zwolnienia podatkowego (ograniczenie zwolnienia) ustawodawca tylko w tym roku, odmiennie "podatkowo" potraktował dodatek zagraniczny przysługujący członkom służby zagranicznej i należność zagraniczną otrzymywaną przez żołnierzy zawodowych. Z tego też powodu przy wykładni przedmiotowego unormowania w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 r., konieczne się staje odwołanie również do wykładni systemowej, uwzględniającej charakter oraz zasady ustalania dodatku zagranicznego członków służby zagranicznej oraz należności zagranicznej żołnierzy zawodowych. Wykorzystaniu innych, niż językowa, metod wykładni tekstu prawnego (podatkowego) nie sprzeciwia się – jak widzi to pełnomocnik skarżących – art. 217 Konstytucji RP, zaś stosowanie różnych metod wykładni także w obszarze prawa podatkowego jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym akceptowane (por. wyrok NSA z dnia 12.06.2007 r., sygn. akt II FSK 775/06, niepubl. czy też wprost odnoszący się do problematyki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 110 pdof – wyrok NSA z dnia 5.10.2007 r., sygn. akt II FSK 1805/06, niepubl.) Na podstawie art. 29 ust. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. nr 128, poz. 1403 ze zm.), członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej przysługuje dodatek zagraniczny na pokrycie zwiększonych kosztów związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych w placówce zagranicznej, uwzględniający poziom kosztów utrzymania w państwie przyjmującym. Na mocy upoważnienia określonego w art. 30 tej ustawy, Prezes Rady Ministrów wydał rozporządzenie (rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej – Dz. U. nr 239, poz. 2048 ze zm.) w którym postanowiono (§ 2 ust. 1), że dodatek zagraniczny przysługuje członkowi służby zagranicznej od dnia podjęcia wykonywania obowiązków służbowych w placówce zagranicznej do dnia zakończenia ich wykonywania. Z kolei na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia, wysokość dodatku zagranicznego przysługującego członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej ustala pracodawca przy zastosowaniu mnożników określonych w załączniku do rozporządzenia, przyjmując za podstawę dodatek zagraniczny bazowy w poszczególnych państwach przyjmujących (sposób obliczenia dodatku zagranicznego bazowego ust. określa 2 § 5 - przypis). Z treści załącznika do rozporządzenia wynika, że wysokość mnożników dodatku zagranicznego bazowego uzależniona jest od zajmowanego przez członka służby zagranicznej stanowiska. Gdy idzie natomiast o żołnierzy zawodowych, to zgodnie z art. 102 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. nr 179, poz. 1750 ze zm.), żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia określonej dla stanowiska służbowego, na jakie został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa. Żołnierzowi takiemu, na podstawie ust. 3 art. 102, w czasie wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa przysługuje należność zagraniczna oraz mogą być przyznane inne należności pieniężne, odpowiednio do warunków pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Z przepisów rozporządzenia wykonawczego, to jest § 23 ust. 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698) wynika, że do ustalania wysokości należności pieniężnych żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych do dnia 31 grudnia 2004 r. stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198, z 2001 r. Nr 148, poz. 1647, z 2002 r. Nr 239, poz. 2042, z 2003 r. Nr 12, poz. 126, Nr 86, poz. 791 i Nr 204, poz. 1979 oraz z 2004 r. Nr 75, poz. 702). Na podstawie § 4 ust. 1 w zw. z § 1 pkt 1 przywołanego rozporządzenia Rady Ministrów, żołnierzom wyznaczonym na stanowiska służbowe: w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych (lit. a), w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych (lit. b), w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (lit. c), przysługuje należność zagraniczna w wysokości określonej przy zastosowaniu określonych (wymienionych w pkt 1-5 ust. 1 § 4) mnożników, których wysokość uzależniona została od zajmowanego stanowiska służbowego, zastosowanych do stawki dodatku zagranicznego bazowego ustalonego dla państwa, w którym żołnierz pełni służbę, na podstawie przepisów dotyczących dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, wydanych na podstawie art. 30 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403), zwanej dalej "kwotą bazową". Według § 5 ust. 1 rozporządzenia, należność zagraniczna, o której mowa w § 4, przysługuje żołnierzowi od dnia objęcia stanowiska służbowego poza granicami państwa do dnia zwolnienia z tego stanowiska. Z porównania przytoczonych przepisów, odnoszących się do członków służby zagranicznej i żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby w placówkach zagranicznych wynika, że analogiczne są zasady naliczania dodatku zagranicznego i należności zagranicznej, zaś stawki dodatku zagranicznego bazowego – wspólne. Obydwa świadczenia związane są z wykonywaniem zadań w placówkach zagranicznych, zaś ostateczna ich wysokość uzależniona jest od zajmowanego stanowiska oraz kraju w którym wykonywane są obowiązki (pełniona jest służba). Dlatego też należy uznać, że wprost wyartykułowana w art. 29 ust. 3 ustawy o służbie zagranicznej funkcja dodatku zagranicznego, jako świadczenia na pokrycie zwiększonych kosztów związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych w placówce zagranicznej, uwzględniająca poziom kosztów utrzymania w państwie przyjmującym, nie jest inna niż funkcja, jaką pełni na gruncie pragmatyki służbowej żołnierzy zawodowych – należność zagraniczna. Wcześniej analogiczne stanowisko zajął już tutejszy Sąd w powołanym powyżej wyroku z dnia 31.01.2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1392/06). Tak więc wzgląd na analogiczny charakter dodatku zagranicznego i należności zagranicznej, jak również utożsamianie tych świadczeń przez ustawodawcę (wprost wyartykułowane w wersji art. 21 ust. 1 pkt 110 obowiązującej od dnia 1.01.2005 r., zaś w odniesieniu do roku 2003 r. wyrażające się w zwolnieniu od opodatkowania obydwóch świadczeń) nakazywało przyjąć, że na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110, obowiązującym w roku 2004, należność zagraniczna przysługująca J. R., jako żołnierzowi wyznaczonemu do pełnienia służby w placówce zagranicznej, nie korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego, co skargę jako nieuzasadnioną nakazywało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.