II FSK 1365/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1750/10 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. (obecnie G. S.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz G. S.A. z siedzibą w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1750/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów, wydaną przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w W., z dnia 19 marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: We wniosku złożonym w dniu 13 stycznia 2010 r. A. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Bank", "Spółka"), zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Opisując stan faktyczny Bank wskazał, iż jego udziałowcy podjęli decyzję o podwyższeniu kapitału zakładowego Banku. Kwota podwyższenia kapitału została pokryta wkładem gotówkowym. W związku z procesem podwyższania kapitału zakładowego Bank poniósł szereg wydatków w postaci, m.in. opłaty notarialnej od zmienionej umowy spółki, opłat sądowych związanych z rejestracją zmiany w KRS, a także podatku od czynności cywilnoprawnych należnego od kwoty podwyższenia. Dodatkowo Bank poniósł koszt usług prawnych świadczonych w toku procesu podwyższenia kapitału. W związku z powyższym Bank wystąpił z zapytaniem, czy w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego, kosztami uzyskania przychodów są opłaty sądowe, notarialne, kwota zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz koszty doradztwa prawnego? Zdaniem Banku, wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, tj. opłaty notarialne, opłaty sądowe, kwota podatku od czynności cywilnoprawnych oraz koszty doradztwa prawnego stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Koszty te mają charakter kosztów pośrednich, a więc nie jest możliwe wykazanie ich bezpośredniego związku z jakimkolwiek przychodem uzyskiwanym przez Bank. Wydatki poniesione przez Bank nie prowadzą do uzyskania konkretnego przychodu, lecz związane są z ogólną działalnością Banku, w którą wpisuje się decyzja o podwyższeniu kapitału zakładowego. Wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego mogą być, według Banku, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie zostały wymienione w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."), a ponadto zostały poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto, zdaniem Banku, nawet gdyby uznać, że wydatki poniesione w celu podwyższenia kapitału zakładowego są kosztami o charakterze bezpośrednim, ustawodawca nie wskazał, iż fakt ten wyklucza możliwość uznania takich wydatków za koszt uzyskania przychodów. Bank zauważył, iż zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód. Przepis art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. określa natomiast szczegółowe zasady ustalania dochodu będącego podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jeśli kwota uzyskana przez podatnika nie stanowi na gruncie u.p.d.o.p. przychodu, nie może być brana pod uwagę przy wyliczaniu podstawy opodatkowania. W efekcie, zdaniem Spółki, art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2010 r. uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. Powołując się na art. 302, art. 306 pkt 2 oraz art. 431 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm.; powoływanej dalej jako "k.s.h." ) wyraził pogląd, że wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu, związane z emisją akcji lub podwyższeniem wartości nominalnej dotychczasowych akcji, pozostają w bezpośrednim związku z utworzeniem lub podwyższeniem kapitału zakładowego. Minister Finansów wskazał, iż istotą utworzenia i podwyższenia kapitału zakładowego jest zgromadzenie środków niezbędnych dla funkcjonowania spółki jako osoby prawnej. Stwierdził, że skoro zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, to wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego spółki nie stanowią jej przychodu podatkowego. Wydatków tych nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów. Nie odnoszą się one bowiem do przychodu podatkowego. Są bezpośrednio powiązane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale zakładowym spółki. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika. Minister Finansów stwierdził, że Bank ma prawo oczekiwać, iż w określonej perspektywie czasowej podwyższenie kapitału i związane z tym rozszerzenie działalności będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Zdaniem organu przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania. Skoro więc przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Minister Finansów wskazał również, iż z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. W odpowiedzi na wezwanie Banku do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Bank wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie materialnego prawa podatkowego poprzez błędną interpretację, w szczególności art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegającą na uznaniu, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, w szczególności opłaty notarialne, koszty sądowe, kwoty zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz koszty usług prawnych lub doradczych nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wynika, iż warunkiem koniecznym uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest wykazanie jego bezpośredniego związku z konkretnym źródłem przychodu, a ponoszone przez podatnika wydatki i nakłady należy oceniać pod kątem ich szerzej rozumianej celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, a nie rezultatu w postaci konkretnego przychodu, czy też istnienia powiązań pomiędzy nim a powstaniem danego przychodu. Zdaniem Banku, koszty poniesione przez niego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego zostały nieprawidłowo uznane przez Ministra Finansów za koszty bezpośrednie. Wydatki poniesione przez Bank, tj. opłaty notarialne od zmiany umowy spółki akcyjnej, opłaty sądowe związane z rejestracją podwyższenia kapitału zakładowego, kwota zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych, a także koszty doradztwa prawnego związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie prowadzą do uzyskania konkretnego przychodu, lecz są związane z ogólną działalnością Banku. Bank uzyskując nowe środki finansowe z emisji akcji zwiększa generalnie swoje możliwości w zakresie prowadzenia działalności przynoszącej przychody podlegające opodatkowaniu. Z tego powodu koszty emisji akcji, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy uznać za koszty uzyskania przychodu, chyba że emisja akcji podejmowana jest w celu sfinansowania wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, które wymienione są w art. 16 u.p.d.o.p. Bank nie zgodził się również z interpretacją przepisów art. 12 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. dokonaną przez Ministra Finansów. W tym zakresie powtórzył swoją argumentację przedstawioną we wniosku o interpretację. Dodatkowo zarzucił, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została wydana z naruszeniem art. 2 w związku z art. 7 Konstytucji RP, tj. z zasadą zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, z uwagi na brak uzasadnienia stanowiska organu w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie Banku, powyższe pozostaje również w sprzeczności z zasadą dobrej praktyki urzędniczej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, choć tylko część z jej zarzutów uznał za uzasadnione. Powołał się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, analizując bezpośrednio zapisy w niej zawarte. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił pogląd zawarty w uchwale, wskazując po pierwsze, iż nie ma racjonalnych podstaw do uznania, że ustawodawca posługując się w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. określeniem "nadwyżka sumy przychodów", w art. 12 ust. 1 "przychodami", w art. 12 ust. 4 "do przychodów", w art. 15 ust. 1 "kosztami uzyskania przychodów", nadawał różne znaczenie przychodom niż to, jakie wynika z art. 12 ust. 1 tej ustawy oraz podkreślił szczególne znaczenie dla analizowanego problemu kategorii tzw. przychodów wyłączonych z opodatkowania (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.). Następnie Sąd pierwszej instancji powtórzył argumentację uchwały o niewłaściwym powoływaniu się przez sądy administracyjne oraz organy udzielające interpretacji na przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. jako decydujące o tym, że sporne wydatki, poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego związane z emisją akcji, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Wskazując na znaczenie dla rozpatrywanego problemu ustawowego rozróżnienia kategorii kosztów bezpośrednich i pośrednich Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, iż koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Chybione jest w związku z tym, zdaniem składu orzekającego w sprawie rozumowanie, że przedmiotowe wydatki należy łączyć nie z przysporzeniami związanymi z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego, lecz z przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej.Za takie wydatki, podzielając poglądy uchwały z dnia 24 stycznia 2011r., II FPS 6/10, Sąd uznał wymienione we wniosku o interpretację opłaty notarialne, sądowe związane z rejestracją w KRS oraz podatek od czynności cywilnoprawnych od kwoty podwyższenia kapitału. Za nieprawidłowe natomiast uznał stanowisko Ministra Finansów o niemożności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług prawnych, świadczonych w toku procesu podwyższania kapitału. W jego ocenie wydatki te stanowią koszty ogólne funkcjonowania spółki. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki na usługi prawne świadczone w toku procesu podwyższenia kapitału stanowią koszty uzyskania przychodu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ ponownie wskazał, iż w jego ocenie opisane przez Spółkę wydatki w postaci kosztów usług prawnych dotyczące emisji akcji nie są związane z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów, bowiem ich celem jest pozyskanie kapitału zakładowego, a więc konkretnego przysporzenia. Organ ponownie powołał się na art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. jako uzasadniający wyłączenie kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów. Wskazał także, że w jego ocenie koszty obsługi prawnej procesu podwyższenia kapitału należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z tym przychodem uzyskanym w wyniku zmiany kapitału zakładowego spółki. Spółka nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 14 lutego 2013 r. pełnomocnik Spółki poinformował, że zmianie uległa nazwa Spółki z A. S.A. z siedzibą w W. na G. S.A. Skład orzekający w sprawie zobowiązał pełnomocnika do przedstawienia w terminie 7 dni aktualnego wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego nowej Spółki. W dniu 19 lutego 2013 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo informujące o zmianie nazwy Spółki wraz z aktualnym odpisem z Krajowego Rejestru Sądowego. Pełnomocnik skarżącego Banku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz jego mocodawcy kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wnoszący ją Minister Finansów zauważył, jak wynika z jej uzasadnienia, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011r., II FPS 6/10 (ONSiWSA z 2011r., nr 3,poz. 46). Uchwała ta została podjęta w konkretnej sprawie, w wyniku pytania prawnego i w tej sprawie była bezwzględnie wiążąca (art.187 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn.Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej jako :"p.p.s.a."), jednakże z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. wiąże ona także pośrednio wszystkie składy sądów administracyjnych. Art.269 § 1 p.p.s.a. reguluje tzw. ogólną moc wiążącą uchwał. Oznacza ona, że stanowisko zajęte w tej uchwale muszą uwzględnić przy orzekaniu wszystkie składy sądów administracyjnych aż do momentu zmiany wykładni określonego przepisu przez inną uchwałę ( tak w wyroku NSA z 29 lutego 2008 r., I OSK 254/07, opubl. w Lex pod nr 453451, z dnia 31 maja 2005 r., FSK 2283/04, opubl. w Lex pod nr 154590). Zakres pośredniego związania uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zatem szerszy niż związanie uchwałą wydaną przez Sąd Najwyższy, ta bowiem wiąże w sposób formalny tylko i wyłącznie składy orzekające Sądu Najwyższego i tylko w odniesieniu do uchwał mających moc zasad prawnych ( art. 62 § 1 ustawy z dnia 23 listopada 2003 r. o Sądzie Najwyższym- Dz.U. Nr 240,poz. 2052 ze zm.). Z tego względu wskazuje się na pewne podobieństwo między zasadą ogólnej mocy wiążącej uchwał NSA a wytycznymi wykładni prawa i praktyki sądowej, wydawanymi niegdyś przez Sąd Najwyższy (tak T.Grzybowski, Zagadnienie prawotwórstwa sędziowskiego a instytucja uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, ZNSA z 2009 r., nr 6,s. 48).Ogólna moc wiążąca uchwał (konkretnych i abstrakcyjnych) ogranicza samodzielność składów orzekających, ale jej całkowicie nie wyłącza. Każdy ze składów orzekających w innej sprawie, jeżeli nie zgadza się ze stanowiskiem zawartym w uchwale, może bowiem wszcząć przewidzianą w art. 269 § 1 p.p.s.a. procedurę, zmierzającą do zmiany tego stanowiska, przedstawiając zagadnienie prawne. Również i w tym przypadku zagadnienie to musi jednak pozostawać w bezpośrednim związku z realiami rozpoznawanej sprawy, a jego rozstrzygnięcie musi być niezbędne dla jej załatwienia. W tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone w uchwale tego Sądu z dnia 24 stycznia 2011r. i nie widzi potrzeby ponownego przedstawiania zagadnienia prawnego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono zresztą żadnych nowych argumentów, które skłaniałyby do powstania wątpliwości co do trafności powołanej uchwały. Zbędne także wydaje się, zwłaszcza z uwagi na treść uzasadnienia zarzutów i uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ponowne przytaczanie całej argumentacji, uzasadniającej tezę uchwały. Podkreślić należy jedynie z uwagi na przytoczenie w podstawach kasacyjnych jako naruszonego art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., że Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela także pogląd wyrażony w uchwale tego Sądu, że przepis ten nie odnosi się do kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art.12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy. W art. 7 ust. 3 wskazane zostały przypadki wyłączeń przychodów z niektórych źródeł, które nie są brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 1 p.d.p.). Związane z tego rodzaju przychodami koszty uzyskania przychodów są neutralne podatkowo, tj. nie mogą pomniejszać przychodów z innych źródeł, wpływając tym samym na zmniejszenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 3 p.d.p.). Na zasadzie wykładni systemowej wewnętrznej "dochody wolne od opodatkowania" oznaczają dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1-49 p.d.p. Natomiast "dochody ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu" oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 p.d.p. W żadnej z tych kategorii - co wynika z enumeratywnego wyliczenia - nie mieszczą się przychody na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. W tezie powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono: " Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy." Wyraźnie zatem podkreślono, że związek między wydatkami a przychodem powstałym w wyniku podwyższenia kapitału musi być jednoznaczny i bezpośredni. Tylko koszty charakteryzujące się tą cechą nie będą poniesione w celu uzyskania przychodu i nie będą w związku z tym stanowić kosztów, o których mowa w art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wykładni tej Minister Finansów nie podważa. Także on uważa, że koszty związane bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Spór dotyczy tylko tego, czy kosztami takimi są koszty związane z obsługą prawną przy podwyższeniu kapitału. W uzasadnieniu uchwały jako koszty, bez których niemożliwe jest podwyższenie kapitału zakładowego wymieniono opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej, objętych prospektem emisyjnym, dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Inne koszty (jak usługi związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego, publicznym udostępnieniem prospektu, poszukiwaniem inwestorów, techniczno-organizacyjną obsługą i prowadzeniem oferty publicznej, koordynowaniem i raportowaniem o przebiegu procesu oferty, rozliczeniem oferty publicznej, usługi doradztwa, w tym doradztwa inwestycyjnego, pomoc prawna , usługi audytorskie, wyceny, tłumaczenia, usługi i pośrednictwo firmy inwestycyjnej, oferującego i subemitenta, usługi marketingowe i poligraficzne) uznano natomiast za koszty ogólnego funkcjonowania osoby prawnej. Zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodu wymaga bowiem zwykle korzystania z usług doradców, uzyskiwania informacji o najbardziej korzystnym sposobie pozyskania kapitału. Racjonalnie działający podatnik winien przed podjęciem decyzji dotyczącej sposobu działania czy finansowania firmy zasięgnąć porady osób specjalizujących się w danej dziedzinie w celu wyeliminowania bądź zminimalizowania straty związanej z przyjęciem wadliwej koncepcji rozwoju jego działalności bądź zapewnienia środków na tę działalność. W zakresie usług doradczych mieszczą się także usługi prawnicze. Korzystanie z nich przy podwyższaniu kapitału nie stanowi koniecznego warunku jego podwyższenia, a jedynie winno zapewnić przeprowadzenie tego procesu w sposób prawidłowy. Związek kosztów poniesionych na usługi prawnicze w procesie podwyższenia kapitału nie jest zatem, wbrew twierdzeniom organu interpretującego, bezpośredni. Nie są to koszty, które można przyporządkować do konkretnego przychodu, bowiem służą tylko prawidłowemu działaniu osoby prawnej. Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209, art. 204 pkt 2, art.205 § 4 i 2 w zw. z § 3 ust. 2 pkt 3 i ust. 1 pkt rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31,poz. 153).