III SA/Wa 1750/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2011 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. We wniosku złożonym w dniu 13 stycznia 2010 r. A. - zwany dalej "Bankiem", zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Opisując stan faktyczny Bank wskazał, iż jego udziałowcy podjęli decyzję o podwyższeniu kapitału zakładowego Banku. Kwota podwyższenia kapitału została pokryta wkładem gotówkowym. W związku z procesem podwyższania kapitału zakładowego Bank poniósł szereg wydatków w postaci, m.in. opłaty notarialnej od zmienionej umowy spółki, opłat sądowych związanych z rejestracją zmiany w KRS, a także podatku od czynności cywilnoprawnych należnego od kwoty podwyższenia. Dodatkowo Bank poniósł koszt usług prawnych świadczonych w toku procesu podwyższenia kapitału. W związku z powyższym Bank wystąpił z zapytaniem, czy w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego, kosztami uzyskania przychodów są opłaty sądowe, notarialne, kwota zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz koszty doradztwa prawnego? Zdaniem Banku, wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, tj. opłaty notarialne, opłaty sądowe, kwota podatku od czynności cywilnoprawnych oraz koszty doradztwa prawnego stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. W ocenie Banku, koszty te mają charakter kosztów pośrednich, a więc nie jest możliwe wykazanie ich bezpośredniego związku z jakimkolwiek przychodem uzyskiwanym przez Bank. Wydatki poniesione przez Bank nie prowadzą do uzyskania konkretnego przychodu, lecz związane są z ogólną działalnością Banku, w którą wpisuje się decyzja o podwyższeniu kapitału zakładowego. Wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego mogą być, według Banku, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie zostały wymienione w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", a ponadto zostały poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Bank wskazał, iż zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie uznawany jest pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Do takich kosztów należą wydatki związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania osoby prawnej. Do tej grupy wydatków zaliczyć należy bez wątpienia wydatki związane z doradztwem prawnym i finansowym osoby prawnej. Emisja akcji jest działaniem gospodarczym podejmowanym w celu uzyskania przez Bank nowych środków finansowych. Na poparcie swojego stanowiska Bank powołał liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Ponadto, zdaniem Banku, nawet gdyby uznać, iż wydatki poniesione w celu podwyższenia kapitału zakładowego są kosztami o charakterze bezpośrednim, ustawodawca nie wskazał, iż fakt ten wyklucza możliwość uznania takich wydatków za koszt uzyskania przychodów. Bank zauważył, iż zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód. Z kolei dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. określa natomiast szczegółowe zasady ustalania dochodu będącego podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. I tak, przy wyliczaniu podstawy opodatkowania nie bierze się pod uwagę przychodu nie podlegającego opodatkowaniu jak również przychodu zwolnionego z opodatkowania, a w konsekwencji nie pomniejsza się przychodu o koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu nie podlegającego opodatkowaniu oraz przychodu zwolnionego. Przepis art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. nie odnosi się do kwot (wartości), które nie stanowią przychodu. Według Banku, nie ma takiej potrzeby, ponieważ jeśli podatnik otrzyma kwoty (wartości) określone w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., nie może ich uznać za przychód, a co za tym idzie nie bierze ich pod uwagę przy wyliczaniu podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania stanowi dochód, a więc przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu. Jeśli kwota uzyskana przez podatnika nie stanowi na gruncie u.p.d.o.p. przychodu, nie może być brana pod uwagę przy wyliczaniu podstawy opodatkowania. W efekcie, zdaniem Banku, art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym. Bank powołał wyroki sądów administracyjnych, w których zaprezentowano analogicznie stanowisko. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2010 r. uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. Powołując się na art. 302, art. 306 pkt 2 oraz art. 431 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wyraził pogląd, że wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu, związane z emisją akcji lub podwyższeniem wartości nominalnej dotychczasowych akcji, pozostają w bezpośrednim związku z utworzeniem lub podwyższeniem kapitału zakładowego. Minister Finansów wskazał, iż istotą utworzenia i podwyższenia kapitału zakładowego jest zgromadzenie środków niezbędnych dla funkcjonowania spółki jako osoby prawnej. Stwierdził, że skoro zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, zatem wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego spółki nie stanowią jej przychodu podatkowego. Wydatków tych nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów. Nie odnoszą się one bowiem do przychodu podatkowego. Są bezpośrednio powiązane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale zakładowym spółki. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika. Minister Finansów stwierdził, że Bank ma prawo oczekiwać, iż w określonej perspektywie czasowej podwyższenie kapitału i związane z tym rozszerzenie działalności będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Zdaniem Ministra Finansów, przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania. Skoro więc przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem, nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.). Minister Finansów wskazał również, iż z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. Reasumując Minister Finansów stwierdził, iż wydatki poniesione przez Bank w związku z pozyskaniem kapitału zakładowego nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do powoływanych przez Bank pism oraz orzeczeń sądowych Minister Finansów podkreślił, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w odzwierciedleniu do konkretnego stanu faktycznego i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. W odpowiedzi na wezwanie Banku do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Bank wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie materialnego prawa podatkowego poprzez błędną interpretację przepisów u.p.d.o.p., a w szczególności art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 tej ustawy, polegającą na uznaniu, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, w szczególności opłaty notarialne, koszty sądowe, kwoty zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz koszty usług prawnych lub doradczych nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skargi Bank powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych wskazał, iż z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wynika, iż warunkiem sine qua non uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest wykazanie jego bezpośredniego związku z konkretnym źródłem przychodu. Za koszt uzyskania przychodów może więc być uznany również wydatek, który do uzyskania przychodów w ogóle nie doprowadzi. Ponoszone przez podatnika wydatki i nakłady należy oceniać pod kątem ich szerzej rozumianej celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, a nie rezultatu w postaci konkretnego przychodu, czy też istnienia powiązań pomiędzy nim a powstaniem danego przychodu. Zdaniem Banku, koszty poniesione przez niego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego zostały nieprawidłowo uznane przez Ministra Finansów za koszty bezpośrednie. Wydatki poniesione przez Bank, tj. opłaty notarialne od zmiany umowy spółki akcyjnej, opłaty sądowe związane z rejestracją podwyższenia kapitału zakładowego, kwota zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych, a także koszty doradztwa prawnego związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie prowadzą do uzyskania konkretnego przychodu, lecz są związane z ogólną działalnością Banku. Bank uzyskując nowe środki finansowe z emisji akcji zwiększa generalnie swoje możliwości w zakresie prowadzenia działalności przynoszącej przychody podlegające opodatkowaniu. Z tego powodu koszty emisji akcji, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy uznać za koszty uzyskania przychodu, chyba że emisja akcji podejmowana jest w celu sfinansowania wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, które wymienione są w art. 16 u.p.d.o.p. Bank dodał, iż nie jest odosobniony w swoim stanowisku. Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie, przychodami, z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego koszty, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Podkreślił, iż szereg orzeczeń wydanych w ciągu ostatniego roku przez wojewódzkie sądy administracyjne potwierdza, iż wydatki związane z podwyższeniem kapitału stanowią koszt uzyskania przychodów, a co więcej, brak jest podstaw dla uznania, iż wydatki te są bezpośrednio związane z wartościami uzyskiwanymi przez podatnika na podwyższenie kapitału. Bank nie zgodził się również z interpretacją przepisów art. 12 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. dokonaną przez Ministra Finansów. W tym zakresie powtórzył swoją argumentację przedstawioną we wniosku o interpretację uznając, iż art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. nie ma w sprawie zastosowania. Dodatkowo Bank podniósł, iż w jego ocenie, odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została wydana z naruszeniem art. 2 w związku z art. 7 Konstytucji RP, tj. z zasadą zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, z uwagi na brak uzasadnienia stanowiska organu w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie Banku, powyższe pozostaje również w sprzeczności z zasadą dobrej praktyki urzędniczej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić, poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji, chociaż podniesione w niej zarzuty tylko w części są zasadne. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia, czy mogły być kosztami uzyskania przychodów poniesione przez Bank (spółkę akcyjną) wydatki związane z podwyższeniem jego kapitału zakładowego, takie jak: opłaty notarialne, opłaty sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych oraz koszty usług prawnych świadczonych w toku procesu podwyższenia kapitału. Zdaniem Banku, wszystkie te wydatki należało uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., natomiast w ocenie Ministra Finansów - przeciwnie - żaden z tych wydatków nie może być uważany za koszt uzyskania przychodów. Jako że problem ten, a więc możliwość kwalifikowania jako koszty uzyskania przychodów rozmaitych kategorii wydatków ponoszonych w związku z podwyższaniem kapitału zakładowego spółek handlowych, budził poważne wątpliwości prawne i wywoływał rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, rozstrzygnięciu tego problemu poświęcona była uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. II FPS 6/10. Przystępując do analizy powyższego zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił na wstępie uwagę, iż obok wskazanych przez skład orzekający, który zwrócił się o podjęcie uchwały, przepisów, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy będą także miały art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 tej ustawy. Przepisy te, obok wymienionego w pytaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Kształtują bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe, takie jak: "dochód", "przychód", "koszty uzyskania przychodu". Analizując powyższe przepisy we wzajemnym ich powiązaniu Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, iż nie ma racjonalnych podstaw do uznania, że ustawodawca posługując się w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. określeniem "nadwyżka sumy przychodów", w art. 12 ust. 1 "przychodami", w art. 12 ust. 4 "do przychodów", w art. 15 ust. 1 "kosztami uzyskania przychodów", nadawał różne znaczenie przychodom niż to, jakie wynika z art. 12 ust. 1 tej ustawy. Pojęcie to dla właściwego rozumienia wskazanych przepisów musi być jednolicie rozumiane niezależnie od tego, w jakim kontekście zostało użyte i jaką nadano mu formę gramatyczną. Z kolei o tym, że w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazano przychody w podanym rozumieniu świadczy użycie w tym przepisie sformułowania - do przychodów nie zalicza się "przychodów". Nie może być mowy o innych przychodach niż te, które mieszczą się w ogólnej kategorii przychodów definiowanych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż szczególne znaczenie dla analizowanego problemu ma właśnie kategoria tzw. przychodów wyłączonych z opodatkowania (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.). Przychody wskazane w tym przepisie są neutralne podatkowo. Nie stanowią bowiem podstawy ustalania dochodu podatnika, podlegającego opodatkowaniu. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny poddał szczegółowej analizie użyte w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. pojęcie "kapitału zakładowego", w kontekście uregulowań zawartych w Kodeksie spółek handlowych oraz w ujęciu bilansowym na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Zwrócił, m.in. uwagę, iż wynikające z regulacji Kodeksu spółek handlowych funkcje gwarancyjne kapitału zakładowego oraz zasada nienaruszalności kapitału powodują, iż w zakresie dotyczącym opodatkowania opłacenie (pokrycie) objętych akcji i wycofanie objęcia (pokrycia) jest neutralne podatkowo dla spółki kapitałowej otrzymującej, jak i akcjonariusza będącego osobą prawną. Zasadę tę reguluje omówiony przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowiąc, że do przychodów do opodatkowania dla spółki wydającej udziały lub akcje nie zalicza przychodów (gotówkowych i rzeczowych) otrzymanych na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybione natomiast było powołanie się przez sądy administracyjne oraz organy udzielające interpretacji na przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., jako decydujące o tym, iż sporne wydatki, poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego związane z emisją akcji, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. W art. 7 ust. 3 wskazane zostały przypadki wyłączeń przychodów z niektórych źródeł, które nie są brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się, m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.). Związane z tego rodzaju przychodami koszty uzyskania przychodów są neutralne podatkowo, tj. nie mogą pomniejszać przychodów z innych źródeł wpływając tym samym na zmniejszenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.). Na zasadzie wykładni systemowej wewnętrznej "dochody wolne od opodatkowania" oznaczają dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1-49 u.p.d.o.p. Natomiast "dochody ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu" oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. W żadnej z tych kategorii - co wynika z enumeratywnego wyliczenia - nie mieszczą się przychody na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2009 r., II FSK 1207/08; z dnia 8 czerwca 2010 r. II FSK 202/09). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w takiej sytuacji art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., jak błędnie to przyjmował Minister Finansów oraz sąd pierwszej instancji, nie mógł odnosić się do odrębnej kategorii przychodów wyłączonych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p. Przepisy te w takim zakresie nie mogły zostać uznane za rozstrzygające o wyniku rozpoznawanej sprawy. W dalszym toku rozważań Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił znaczenie dla rozpatrywanego problemu ustawowego rozróżnienia kategorii kosztów bezpośrednich i pośrednich oraz szczegółowo omówił konsekwencje wynikające, nie tylko dla ustalenia potrącalności tych kosztów w czasie, z takiego podziału. Następnie powołane zostały wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 191/05), w których Sąd ten odwołując się do treści art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. konsekwentnie przyjmował ocenę, iż wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wydatki na obsługę prawną, o których mowa w w/w wyroku z dnia 22 lutego 2006 r., według obecnie obowiązujących regulacji stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej (koszty pośrednie), podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4, 4d i 4e u.p.d.o.p.). Podobne do omówionych reguł zaliczenia wydatków ogólnych funkcjonowania osoby prawnej należy odnieść do wskazywanych wydatków związanych z doradztwem inwestycyjnym, pomocą prawną, usługami audytorskimi, usługami i pośrednictwem firmy inwestycyjnej, usługami marketingowymi i poligraficznymi, wycenami i tłumaczeniami. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż na tle przedstawionych przepisów decydująca o wyniku sprawy była wykładnia art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Dokonując analizy prawnej tych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził dalej, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Są to zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Innymi słowy, ponieważ operacje te nie mają charakteru definitywnego, to powinny być neutralne podatkowo. Podzielając ten punkt widzenia za uprawniony należy uznać wniosek, iż koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na podwyższenie kapitału w drodze emisji akcji nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów (pośrednio czy bezpośrednio), względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Chybione jest w związku z tym rozumowanie, że przedmiotowe wydatki należy łączyć nie z przysporzeniami związanymi z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego, lecz z przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Należy dodatkowo podnieść, że kwalifikując określony wydatek jako koszt podatkowy, trzeba brać pod uwagę moment poniesienia wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodów. Nieuprawnione jest łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uchwale wskazano dalej, iż w pełni należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 29 grudnia 2009 r. II FSK 2085/08, że zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazane w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wyłącza. Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone. Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie mają zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skoro z przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego wynikało, że ponoszone wydatki były bezpośrednio związane z pozyskaniem dodatkowego kapitału w drodze emisji publicznej akcji, to wydatki te nie mogły stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W podsumowaniu przeprowadzonych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny sformułował w uchwale tezę, iż tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni stanowisko przedstawione w powyższej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również uzasadniającą je argumentację. W odniesieniu do zaskarżonej interpretacji stwierdzić zatem należy, iż aczkolwiek Minister Finansów niezasadnie powołał się w niej na art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., to jednak prawidłowe jest jego stanowisko w zakresie trzech pierwszych wydatków stanowiących przedmiot zapytania Spółki, tj. opłaty notarialnej od zmienionej umowy spółki, opłat sądowych związanych z rejestracją zmiany w KRS, a także podatku od czynności cywilnoprawnych należnego od kwoty podwyższenia - polegające na przyjęciu, iż wydatki te, poniesione w związku z procesem podwyższania kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Natomiast nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów w zakresie, w jakim uznał on, iż nie stanowią kosztu uzyskania przychodów poniesione przez Bank koszty usług prawnych świadczonych w toku procesu podwyższenia kapitału. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.