II FSK 202/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1700/08 w sprawie ze skargi S. S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1700/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił indywidualną interpretacją Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w sprawie ze skargi S. S. Sp. z o.o. (zw. dalej w skrócie: Spółką). 2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 3 grudnia 2007 r. Spółka złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym wskazała, że w celu pozyskania środków finansowych niezbędnych do dalszego rozwoju, planuje wyemitować akcje w ofercie publicznej na Giełdzie Papierów Wartościowych. Wprowadzenie Spółki na giełdę wymaga poniesienia znacznych wydatków związanych m.in. z przygotowaniem prospektu emisyjnego, przygotowaniem strategii finansowej, obsługi prawnej całego przedsięwzięcia, koszty biura maklerskiego, koszty public relations, koszty audytora. W związku z tym zadano następujące pytanie prawne: Czy koszty związane z emisją akcji na GPW będą mogły być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów? Spółka powołała się na treść art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. Nr z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) zw. dalej: u.p.d.o.p. Wskazała, że w przypadku wydatków związanych z emisją akcji, mamy do czynienia z poniesieniem wydatków, które mogą wpływać na uzyskiwanie przychodów w sposób pośredni. Celem emisji akcji na GPW nie jest podwyższenie kapitału zakładowego, tylko pozyskanie przez podatnika określonych środków finansowych na jego dalszy rozwój. W świetle powyższego, występuje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a uzyskiwanymi przychodami z działalności gospodarczej, które są wspierane środkami pochodzącymi z emisji akcji. Dodatkowo, przedmiotowe wydatki, nie są związane z osiągnięciem konkretnego przychodu, więc nie należy ich wiązać ze środkami uzyskanymi z tytułu podwyższenia kapitału. W związku z tym Spółka stwierdziła, że koszty doradztwa prawno - finansowego, koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego), koszty obsługi prawnej (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe), koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa, koszty promocji oferty publicznej będą stanowić dla niej koszt uzyskania przychodów. Zaskarżoną interpretacją Minister Finansów uznał stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że skoro emisja nowych akcji sama w sobie nie prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego, niezbędne jest objęcie akcji nowej emisji. Oznacza to, że przychód uzyskany przez Spółkę z emisji akcji jest bezpośrednio przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego, więc wszelkie wydatki ponoszone przez spółkę z o.o., w związku z podwyższeniem kapitału w drodze publicznej emisji akcji, pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego. Zdaniem organu, skoro więc, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, w przedmiotowej sprawie takie jak koszty związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego, przygotowaniem strategii finansowej, obsługi prawnej całego przedsięwzięcia , koszty biura maklerskiego, koszty public relations, koszty audytora itp., nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.). Ponadto organ podniósł, że z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. Przepisy te odnoszą się do generalnej zasady wynikającej z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów podatkowych nad kosztami uzyskania tych przychodów. W świetle powyższego - zdaniem organu - potwierdzenie znajduje interpretacja art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wyłączająca możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów) związanych z przysporzeniem (przychodem) nieuznawanych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychód podatkowy. Pismem z dnia 17 marca 2008 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, bowiem w wydanej interpretacji organ podatkowy naruszył przepisy prawa. W odpowiedzi, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Zarzucając niezgodność z prawem, a w szczególności z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że wydatki poniesione przez Spółkę w związku z jej planowanym wejściem na GPW nie będą stanowić dla niej kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. 4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji treść art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. nie uprawnia do stwierdzenia, że przepis ten swym zakresem obejmuje także przychody, które nie stanowią przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. (art. 12 ust. 4 pkt 1-20). Zaprezentowana przez Sąd analiza treści art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten swym zakresem obejmuje inne dochody i przychody niż przychody, które na podstawie przepisów u.p.d.o.p. nie zaliczają się do przychodów w rozumieniu tej ustawy. Sąd wskazał, że przepis ten dotyczy przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., które wymienione są w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. Są to ogólne kategorie przychodów wyodrębnione według kryterium przedmiotowego, które pomimo tego, że mieszczą się w zakresie definicji przychodów z woli ustawodawcy nie podlegają opodatkowaniu. Natomiast wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 1 -20 u.p.d.o.p. wartości są to różnego rodzaju przysporzenia majątkowe, które mogą wystąpić w działalności podatników, w której powstają przychody nieobjęte wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. i które ustawodawca postanowił uznać za wartości niestanowiące przychodów przez wyłączenie ich z zakresu przedmiotowego przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. Drugą kategorią dochodów (przychodów) objętych zakresem art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. są dochody wolne od podatku, tj. wymienione w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 1-49 u.p.d.o.p. Skoro więc przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje swym zakresem zwiększeń w majątku podatnika wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p., to koszty z nimi związane nie są objęte zakresem przepisu art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., gdyż treść tego przepisu wprost wskazuje, że jego zakresem objęte są koszty uzyskania przychodów wymienione w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Z tego powodu zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ błędnie przyjął, że koszty poniesione przez Spółkę w związku z emisją akcji na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. nie mogą zostać uwzględnione w wyliczeniu dochodu podlegającego podatkowaniu. W związku z powyższym należało stwierdzić, że skoro zwiększenie kapitału zakładowego przez emisję akcji nie stanowi dochodów (przychodów) wymienionych w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. to koszty tej operacji nie są objęte działaniem przepisu art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Dlatego oceniając możliwość zaliczenia ich do kosztów przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu należy stosować art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu Spółka zasadnie wskazywała, że emisja akcji jest działaniem gospodarczym podejmowanym w celu uzyskania przez nią nowych środków finansowych. Dlatego działanie to należy uznać za działanie podejmowane w celu ogólnego rozwoju Spółki jako podmiotu gospodarczego stanowiące jednocześnie działanie w celu zabezpieczenia jej działalności jako źródła przychodów. Spółka uzyskując nowe środki finansowe z emisji akcji zwiększa generalnie swoje możliwości w zakresie prowadzenia działalności przynoszącej przychody podlegające opodatkowaniu. Z tego powodu koszty emisji akcji zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy uznać za koszty uzyskania przychodu, chyba że emisja akcji podejmowana jest w celu sfinansowania wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, które wymienione są w art. 16 u.p.d.o.p. W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.do.p., które miało wpływ na wynik sprawy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister Finansów (działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w W.) zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że Spółce przysługuje zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją akcji oraz wprowadzeniem ich do obrotu na publicznym rynku giełdowym w Polsce. Na podstawie art. 188 i art. 185 p.p.s.a. wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazano, że z treści art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania Spółki nie mogą być brane pod uwagę ani przychody obojętne podatkowo, ani koszty uzyskania przychodów obojętne podatkowo. Pewne dochody nie są uznawane przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu u.p.d.o.p., nie można więc uznać, że koszty ich ponoszenia stanowią koszty ich uzyskania. Podkreślono, że nieistotny jest cel, ani konsekwencje podwyższenia kapitału zakładowego, gdyż przepisy u.p.d.o.p. nie różnicują sytuacji podatkowej podatników ze względu na cel w jakim ma on być podwyższony, czy konsekwencji podwyższenia kapitału zakładowego. Reasumując organ podkreślił, że skoro przychód na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy). 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna jakkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte Naczelny Sąd Administracyjny podziela. 6.1. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że chybione było powołanie się przez organ udzielający interpretacji na przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., jako decydujące o tym, iż sporne wydatki, polegające na zapłaceniu podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. W art. 7 ust. 3 wskazane zostały przypadki wyłączeń przychodów z niektórych źródeł, które nie są brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się min. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.). Związane z tego rodzaju przychodami koszty uzyskania przychodów są neutralne podatkowo, tj. nie mogą pomniejszać przychodów z innych źródeł wpływając tym samym na zmniejszenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.). Na zasadzie wykładni systemowej wewnętrznej "dochody wolne od opodatkowania" oznaczają dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1 – 49 u.p.d.o.p. Natomiast "dochody ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu" oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1 – 4 u.p.d.o.p. W żadnej z tych kategorii – co wynika z enumeratywnego wyliczenia – nie mieszczą się przychody na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2009 r., II FSK 1207/08, niepubl.). W takiej sytuacji przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., jak błędnie to przyjmował Minister Finansów, a co zasadnie wytknął Sąd pierwszej instancji, nie mógł odnosić się do odrębnej kategorii przychodów wyłączonych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 – 20 u.p.d.o.p. Przepisy te w takim zakresie nie mogły zostać uznane za rozstrzygające o wyniku rozpoznawanej sprawy. Na marginesie należy tylko zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych problematyka ta nie była jednolicie interpretowana. Przyjąć w związku z tym należy, że odwoływanie się przez sądy administracyjne w swojej argumentacji w analogicznych stanach faktycznych jak w sprawie niniejszej do treści art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. było odwoływaniem się w drodze analogi do zawartej w tych przepisach zasady neutralności podatkowej polegającej na tym, że skoro przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się określonego przychodu to również nie uwzględnia się kosztów uzyskania tych przychodów. 6.2. Zasadny jest natomiast zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Dokonując analizy prawnej spornych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników, lecz jako zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Innymi słowy ponieważ operacje te nie mają charakteru definitywnego, to powinny być neutralne podatkowo (por. F. Świtała, w: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz (praca zbiorowa), LexisNexis, Warszawa 2007, str. 215 – 218). Podzielając ten punkt widzenia za uprawniony należy uznać wniosek, iż koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na podwyższenie kapitału w drodze emisji akcji, o których mowa we wniosku o interpretację nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów (pośrednio czy bezpośrednio), względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Chybione jest w związku z tym rozumowanie sądu pierwszej instancji, że przedmiotowe wydatki należy łączyć nie z przysporzeniami związanymi z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego, lecz z przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Poza wcześniej zaprezentowanymi wywodami należy dodatkowo podnieść, że kwalifikując określony wydatek jako koszt podatkowy, należy brać pod uwagę moment poniesienia wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodów. A zatem nieuprawnione jest łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 6.3. W pełni należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 grudnia 2009 r. (II FSK 2085/08, Jurysdykcja Podatkowa 2010, nr 2, str.60), że zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. określone w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wyłącza. Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone. Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie maja zastosowania, nie zostało zauważone przez sąd pierwszej instancji, co niewątpliwie miało wpływ na prawidłowość przeprowadzonej przez ten sąd wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Skoro z przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego wynikało, że podnoszone wydatki były bezpośrednio związane z pozyskaniem dodatkowego kapitału w drodze emisji publicznej akcji, to wydatki te nie mogły stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 6.4. Ponieważ zaskarżony wyrok naruszał jedynie przepisy prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł o jego uchyleniu w całości i oddaleniu skargi na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2, 3 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c i § 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). ----------------------- 1