II FSK 2085/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. WSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 656/08 w sprawie ze skargi N. S.A. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B.) z dnia 19 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i skargę oddala, 2) zasądza od N. S.A. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2085/08 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Spółki Akcyjnej N. z siedzibą w G. i uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. (wydana z upoważnienia Ministra Finansów) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd ten przedstawił następująco: Wnioskiem z dnia 19 listopada 2007 r. skarżąca Spółka zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podając, że w związku z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego w drodze emisji akcji z wyłączeniem prawa poboru dotychczasowych akcjonariuszy poniosła określone wydatki na pokrycie kosztów usług doradztwa prawnego oraz na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych i wynagrodzenia notariusza. Postawiła pytanie, czy powyższe wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, udzielając odpowiedzi twierdzącej z powołaniem się na treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) i podkreśleniem pośredniego związku pomiędzy tymi wydatkami a osiąganiem przychodów z prowadzonej działalności bankowej. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w indywidualnej interpretacji z dnia 19 grudnia 2007 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że ponieważ wydatki poniesione przez skarżącą wiążą się bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego, zostały poniesione na uzyskanie takich przychodów, których na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie zalicza się do przychodów podatkowych. Ponieważ więc wydatki te nie pozostają w związku z przychodami podatkowymi, nie stanowią kosztu uzyskania tych przychodów. W odpowiedzi na wystosowane przez skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ wydający interpretację stwierdził brak podstaw do zmiany zajętego stanowiska. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., akcentując obowiązki banku co do posiadania funduszy własnych, dostosowanych do rozmiaru prowadzonej działalności. Podniosła, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi wyłącznie o tym, że wpłata na kapitał zakładowy jest dla skarżącej neutralna podatkowo, jednakże koszty związane z operacją podwyższenia kapitału zakładowego odpowiadają definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a wydana interpretacja stanowi niedopuszczalne rozszerzenie katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów zawartego w art. 16 u.p.d.o.p. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., przy czym wyjątki te nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Właściwe odczytanie treści art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten traktuje wyłącznie o tym, jakie środki otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie stanowią przychodu, natomiast nie dotyczy on kwestii kosztów uzyskania (w oryginale: "poniesienia") przychodów. W tej sytuacji powinna mieć zastosowanie ogólna reguła z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż sporne wydatki mogą wpływać na zwiększenie przychodów. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżył ten wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy wydatki te, jako związane bezpośrednio z przysporzeniami nie zaliczonymi do przychodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. przez przyjęcie, iż organ podatkowy naruszył prawo materialne pomimo, iż do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy w związku z przyjęciem, że sporne wydatki mogły skutkować zwiększeniem przychodu, którym nie jest powiększenie kapitału zakładowego, podczas gdy wydatki te były ściśle związane z neutralnym podatkowo przysporzeniem uzyskanym w wyniku podwyższenia kapitału, a także brak jednoznacznej oceny, czy wydatki te mają charakter kosztów bezpośrednio, czy też pośrednio związanych z przychodami, - art. 153 P.p.s.a. przez zawarcie w wyroku wiążącej organ błędnej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, że skoro przysporzenie uzyskane w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego nie stanowi przychodu podatkowego, to tym samym wydatki bezpośrednio związane z jego uzyskaniem nie mogą być uznane za koszty podatkowe. W takim bowiem wypadku wobec nierozpoznania przychodu nie wystąpi także dochód jako normatywnie określona kategoria, stanowiąca jeden z podstawowych elementów konstrukcji podatku. W konsekwencji przychód neutralny podatkowo nie może generować kosztów ujmowanych w rachunku podatkowym. Skoro jednak Sąd wydatki te za koszt podatkowy uznał, powinien się wypowiedzieć także co do ich charakteru jako kosztów bezpośrednich lub pośrednich, co rzutuje na moment ich potrącenia w rachunku podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków związanych z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych. Wypowiedzi te dotyczyły głównie wykładni art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i ogniskowały się wokół problemu dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z utworzeniem lub podwyższeniem kapitału spółek kapitałowych jako kosztów o charakterze pośrednim, nie dających się powiązać z przychodami określonymi rodzajowo lub kwotowo, ale stwarzających lepsze perspektywy dla prowadzonej działalności i zwiększających szanse pomnożenia przychodów w przyszłości. Warto więc przypomnieć, że w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, natomiast według art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Rozumienie tych przepisów w orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie było jednolite. Jeśli chodzi o wojewódzkie sądy administracyjne, to obok wyroków wykluczających możliwość zaliczenia omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów – jak na przykład w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2007 r. (III SA/Wa 3917/06), z dnia 10 czerwca 2008 r. (III SA/Wa 546/08) i z dnia 12 sierpnia 2008 r. (III SA/Wa 501/08), pojawiły się także wyroki dopuszczające taką możliwość – na przykład wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2008 r. (III SA/Wa 1982/07), z dnia 1 kwietnia 2008 r. (III SA/Wa 44/08) i z dnia 12 września 2008 r. (III SA/Wa 873/08). Natomiast jeśli chodzi o orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, to obok jednostkowego wyroku z dnia 22 lutego 2006 r. (II FSK 191/05, POP z 2006 r., Nr 5, poz. 85), dotyczącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na obsługę prawną związaną z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (ale wydanego na tle stanu prawnego obowiązującego w roku 2002), seria orzeczeń, począwszy od wyroku z dnia 1 marca 2000 r. (I SA/Wr 2285/98) przez wyroki z dnia 19 września 2006 r. (II FSK 498/06) i z dnia 25 czerwca 2009 r. (II FSK 217/08) aż do wyroku z dnia 7 lipca 2009 r. (II FSK 395/08), konsekwentnie podtrzymuje pogląd o niemożności zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W ostatnim z przywołanych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że aby potraktować pewien wydatek jako koszt uzyskania przychodu, trzeba bezspornie ustalić wystąpienie przychodu jako kategorii ustawowej. Skoro w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie są zaliczone do przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, konsekwencją jest wyłączenie ich z opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeśli zatem coś nie jest przychodem, to i wydatków poniesionych w związku z tym przysporzeniem nie można kwalifikować jako kosztów uzyskania przychodów. Orzeczenia wyłączające z kosztów uzyskania przychodów wydatki na utworzenie/powiększenie kapitału zakładowego spółek kapitałowych spotykały się z krytycznymi ocenami w piśmiennictwie, czego wyrazem mogą być glosy E. Knapika ("Glosa" z 2004 r. Nr 1, s. 33), D. Malinowskiego (POP z 2009 r. Nr 1, s. 81), czy A. Bartosiewicza i R. Kubackiego (ZNSA z 2009 r. Nr 6, s. 140). W tej ostatniej, która poświęcona była krytyce omówionego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2009 r., glosatorzy zakwestionowali pogląd o konieczności ustalenia przychodu jako kategorii ustawowej dla uznania wydatku za koszt podatkowy, podnosząc argument, że potraktowanie wydatku jako kosztu nie wymaga wystąpienia efektu tego wydatku w postaci przychodu jako skutku działania podatnika oraz że dany koszt prowadzić może do wystąpienia nie tylko jednego przychodu (przysporzenia majątkowego), ale do osiągnięcia różnych przychodów – zarówno podatkowych, jak i niepodatkowych, czyli przysporzeń nie będących przychodami w rozumieniu ustaw podatkowych. Glosatorzy ci zaakcentowali, że powiększenie kapitału zakładowego nie jest celem samym w sobie, ale ma także wpływ (choćby potencjalny) na wysokość osiąganych przez podatnika przychodów. Odnosząc się do zarysowanych powyżej kontrowersji należy wskazać, że art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zawiera katalog przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych. Jak trafnie zauważa G. Dźwigała przepis ten można podzielić na cztery grupy z punktu widzenia celu i funkcji wyłączeń, a to: 1. pozycje bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodu (pkt 1, 3, 4, 4a i 11), 2. wyłączenia o charakterze systemowym (pkt 6, 6a, 7, 9, 10, 14 i 15 lit. c), 3. przychody, co do których obowiązek podatkowy uległ odroczeniu (pkt 1, 2, 12, 20) oraz 4. wyłączenia definitywne (pkt 5, 8, 10a, 15 lit. a i b i 16-19). Istotne dla prowadzonych rozważań wyłączenia określone w punkcie 4 jako przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału, zaliczone do pierwszej grupy, są przysporzeniami nie uważanymi w rachunkowości za składnik rachunku wyników, lecz za zdarzenie bilansowe; ponieważ nie mają charakteru definitywnego, operacje te powinny być neutralne podatkowo. (por. G. Dźwigała, w: G. Dźwigała i inni, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Wyd. LexisNexis 2007, teza 61 i 65 do art. 12, s. 215-218). Podzielając to stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że uprawniony jest zatem wniosek, iż koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia źródła przychodów nie mogą być uznane za koszty chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na kapitał spółki nie są dla tej spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów maja zasadniczo odmienny charakter od wydatków nakierowanych na uzyskanie przychodów, czy to bezpośrednio, czy pośrednio, względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia tego źródła. W tym punkcie rozważań warto zaakcentować, że przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., według której "do przychodów nie zalicza się (...) przychodów", może sprawiać trudności interpretacyjne, wynikające z konieczności rozróżnienia znaczeń jednakowych terminów, zastosowanych w przepisie. Nie może jednak ulegać wątpliwości, że początkowy człon omawianego przepisu ("do przychodów nie zalicza się") odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że dochodem jest (z zastrzeżeniami nieistotnymi dla prowadzonych rozważań) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.określone przychody – które dla lepszego zróżnicowania znaczeń określa się czasem mianem przysporzeń – z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 wyłącza. Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami (przysporzeniami), które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 zostały wyłączone. Stąd zdarzające się czasem w analizach zagadnienia odróżnianie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2, do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1, od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4, do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 koszty uzyskania nie mają zastosowania. W tym kontekście należy rozumieć użytą w uzasadnieniu glosowanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2009 r. formułę "wystąpienia przychodu jako kategorii ustawowej". Nie oznacza to więc, jak błędnie zrozumieli to glosatorzy, że zdaniem Sądu potraktowanie wydatku jako kosztu wymaga wystąpienia przychodu, ale – zgodnie z dosłownym brzmieniem passusu uzasadnienia – że aby potraktować pewien wydatek jako koszt uzyskania przychodu, trzeba bezspornie ustalić wystąpienie przychodu w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., czyli przychodu jako kategorii ustawowej. Skoro zatem przychód jako kategoria ustawowa nie występuje, gdyż określony przychód (przysporzenie) został z kategorii ustawowej przychodu wyraźnie wyłączony, nie można związanego z nim wydatku rozpatrywać w kategorii kosztu uzyskania przychodu. Nie sposób także zaaprobować przedstawionej w omawianej glosie koncepcji, w myśl której podwyższenie kapitału zakładowego nie jest celem samym w sobie, ale czynione jest także dla osiągnięcia innego celu, to jest osiągnięcia przychodów podatkowych. Niestety, Sąd nie odnalazł w omawianej glosie rzeczowej i - co najważniejsze - jurydycznej argumentacji na rzecz możliwości zaliczenia do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., a więc do przychodów podatkowych, przychodów (przysporzeń), które na mocy przepisu prawa zostały z przychodów tych wyraźnie wyłączone; nie odnalazł tez argumentów przemawiających za zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów takich wydatków, które zostały poniesione w związku z przysporzeniami nie będącymi przychodami podatkowymi. Z kolei twierdzenie, ze powiększenie kapitału ma na celu zwiększenie przychodów w przyszłości, nie uprawnia do wyprowadzenia wniosku o pośrednim, potencjalnym celu w postaci uzyskania (zwiększenia) przychodów. Zapatrywania takiego nie da się obronić w konfrontacji z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Skoro przepis ten stanowi, że przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego do przychodów (w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) nie zalicza się, twierdzenie przeciwne jest contra legem, gdyż oznacza ono żądanie, ażeby przychody (przysporzenia), których z mocy prawa do przychodów podatkowych (o jakich mowa w art. 15 ust. 1) nie zalicza się, jednak do tych ostatnich zaliczono. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi więc na stanowisku, że wydatki poniesione w związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie tego kapitału nie są zaliczane do przychodów, o jakich mowa w art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki te są ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia samego źródła przychodów, natomiast ani bezpośrednio, ani pośrednio nie służą celowi, jakim jest osiągnięcie przychodu podatkowego. Wyrażenie tego poglądu oznacza wpisanie się w tworzącą się linię orzeczniczą, kształtowaną w istocie jednolitymi w swej treści wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy dostrzeżeniu niejednolitości poglądów różnych składów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wskutek przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., Sąd ten dokonał błędnej wykładni tego przepisu, a także błędnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Prawidłowa wykładnia tych przepisów wyklucza, ażeby wydatki poniesione w związku z przychodami nie zaliczonymi do przychodów (podatkowych), mogły zarazem stanowić koszty uzyskania przychodów (podatkowych) w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. jest więc trafny. Nie są natomiast uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a., ponieważ zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej i zastosował środki określone w ustawie, orzekając w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie. Okoliczność, że kontrola ta nie wypadła po myśli organu, który interpretację wydał, nie oznacza naruszenia wskazanych norm postępowania. Sąd nie naruszył także art. 146 § 1 P.p.s.a., ponieważ jego zastosowanie nastąpiło wskutek uwzględnienia skargi na interpretację. Naruszenie tego przepisu nastąpiłoby wtedy, gdyby Sąd uwzględnił skargę pomimo uznania interpretacji za prawidłową, albo gdyby skargi nie uwzględnił pomimo stwierdzenia wadliwości interpretacji. Z tych samych przyczyn nie można uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. To, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego okazał się wadliwy, nastąpiło nie wskutek naruszenia przez ten Sad art. 146 § 1 lub 151 P.p.s.a., ale wskutek naruszenia prawa materialnego, którego pochodną było nieprawidłowe rozstrzygnięcie. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. polegającego na błędnym przedstawieniu w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego "w związku z przyjęciem, że poniesione koszty mogły skutkować zwiększeniem przychodu, którym nie jest powiększenie kapitału zakładowego". W sprawach, których przedmiotem jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, stan faktyczny sprawy określony jest przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji. Natomiast wskazane w zarzucie elementy uzasadnienia wyroku nie należą do przedstawienia stanu faktycznego (przedstawienia stanu sprawy, jak określa to przepis art. 141 § 4 P.p.s.a.), ale do przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej uzasadnienia. Natomiast za słuszny co do zasady, ale nie mający wpływu na wynik sprawy, należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewyrażenie jednoznacznej oceny, czy wydatki uznane za koszt uzyskania przychodu maja charakter kosztów bezpośrednio, czy też pośrednio związanych z przychodami skarżącej. Istotnie, we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała na ten problem, formułując pytanie, czy prawidłowe jest zaliczenie tych wydatków w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.), a więc uznając je za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Skoro zatem Sąd uznał zasadność skargi i zakwalifikował sporne wydatki jako należące do kosztów uzyskania przychodów, powinien odnieść się także do problemu charakteru ich związku z przychodami. Naruszenie tego przepisu nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, ponieważ o jej wyniku zadecydowało naruszenie prawa materialnego polegające na jego błędnej wykładni. Wreszcie nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. przez zawarcie w wyroku wiążącej organ błędnej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. Otóż zgodnie z tym przepisem wyrażenie w wyroku oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania jest obowiązkiem sądu. To, że w rozpoznawanej sprawie ocena ta była błędna, nie oznacza naruszenia cytowanego przepisu, ale naruszenie prawa materialnego. Podsumowując przeprowadzone rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, ponieważ w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył prawo materialne przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Stanowi to przesłankę uchylenia zaskarżonego wyroku. Zarazem, ponieważ w sprawie zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, a nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę oddalając ją wobec uznania, że wykładnia prawa przedstawiona w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest prawidłowa. Należy dodać, że jakkolwiek w skardze kasacyjnej nie zamieszczono wniosku o orzeczenie co do istoty sprawy, ale stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej w fazie jej rozpoznawania, a nie w fazie wyrokowania, przeto może wydać wyrok reformatoryjny pomimo niezamieszczenia w skardze kasacyjnej stosownego wniosku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005 r., FSK 2536/04). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Na koszty te składają się: wpis od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie radcy prawnego w postępowaniu kasacyjnym.