I SA/Ol 23/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant Starszy specjalista Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 2 marca 2011 r. sprawy ze skargi D.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. D.K., zastępowany przez doradcę podatkowego, złożył w dniu 16 sierpnia 2010r. wniosek w siedzibie Urzędu Skarbowego, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku czynności wycofania nieruchomości ze spółki cywilnej w związku z jej likwidacją. Wymieniony wyżej organ podatkowy przesłał wniosek według właściwości Dyrektorowi Izby Skarbowej działającemu w imieniu Ministra Finansów. W dniu 12 października 2010r. wpłynął do tego Organu wniosek, uzupełniony poprzez złożenie podpisu przez pełnomocnika. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]" nr "[...]" wydanym na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie: O.p. odmówił wszczęcia postępowania. Organ uznał, że wniosek nie dotyczy indywidualnej sprawy D.K., a sfery podatkowej innego podmiotu, jakim jest spółka cywilna, której D.K. jest wspólnikiem. Wskazał, że skoro jego wątpliwości odnoszą się do sytuacji prawnopodatkowej spółki cywilnej, która jest na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług odrębnym podatnikiem, to brak jest podstaw, aby wspólnik występował o pisemną interpretację przepisów związanych z tą sytuacją, tym bardziej, że spółka cywilna nie mogłaby korzystać z ewentualnej ochrony, jaka wynikałaby z faktu wydania dla wspólnika tej interpretacji. W zażaleniu pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 14b § 1 O.p., na skutek nieuznania wspólnika spółki cywilnej za osobę zainteresowaną wydaniem interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej sytuacji podatkowej spółki w przypadku jej likwidacji. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i wydanie interpretacji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty. W uzasadnieniu zażalenia, po powołaniu treści art. 14b Ordynacji podatkowej, nie zgodził się ze stanowiskiem organu, iż jako wspólnik spółki cywilnej nie może uzyskać pisemnej interpretacji z tego powodu, że nie jest stroną w postępowaniu. Wskazał, że wspólnik spółki cywilnej jako osoba odpowiadająca, z mocy art. 115 § 1 O.p., całym majątkiem za zobowiązania podatkowe spółki, jest jak najbardziej osobą zainteresowaną uzyskaniem wiążącej interpretacji w sprawie sytuacji podatkowej spółki cywilnej z tytułu zarówno zdarzeń przyszłych, jak i już zaistniałych. Podniósł, że argumentacja organu oznacza, że nie byłoby możliwe uzyskanie przez wspólnika rozwiązanej spółki interpretacji co do jakichkolwiek zdarzeń zaistniałych w czasie istnienia spółki. W konsekwencji do wspólników rozwiązanych spółek osobowych nie miałby w ogóle zastosowania przepis art. 14b § 2 O.p., co wskazywałoby na nierówność wobec prawa wspólników spółek cywilnych oraz osób prowadzących działalność w innej formie, a to godziłoby w zasadę konstytucyjnej równości wobec prawa. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z "[...]" utrzymał w mocy postanowienie z "[...]". W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawił treść art. 14b § 1, 14k § 1, 14m O.p, oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), Organ podał, że podatnikiem podatku od towarów i usług są między innymi jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, do których zalicza się spółki cywilne. Wywiódł, że na gruncie tego podatku spółce cywilnej, jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkową. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług odnoszą się do spółek cywilnych, a nie - jak próbuje strona dowieść - wspólników tych spółek. Wskazał, że z treści wniosku z 12 sierpnia 2010r. wynika, że wnioskodawcą jest D.K. jako wspólnik spółki cywilnej, natomiast problem przedstawiony we wniosku nie dotyczył zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wspólnika, lecz dotyczył sfery podatkowej innego podmiotu, jakim jest spółka cywilna, w której żalący się jest wspólnikiem. Powtórzył argumentację z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, iż skoro wątpliwości strony odnosiły się do sytuacji podatkowej spółki cywilnej, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług - jak już wyżej wskazano - jest odrębnym od wnioskodawcy podatnikiem, to nie było podstaw, żeby to on uzyskał pisemną interpretację przepisów związanych z tą sytuacją. Tym bardziej, że podmiot ten (spółka cywilna) nie mógłby korzystać z ewentualnej ochrony, jaka wynikałaby z faktu wydania dla wnoszącego interpretacji indywidualnej. Stąd też zarzut dotyczący wydania postanowienia z naruszeniem art. 14b O.p. na skutek nieuznania wspólnika spółki cywilnej za osobę zainteresowaną uzyskaniem interpretacji, organ uznał za nietrafny. Dodatkowo organ podał, że oświadczenie z art. 14b § 4 O.p. złożył wnioskodawca, a nie spółka cywilna, która była do tego zobowiązana. Wyjaśnił także, iż wbrew stwierdzeniom zawartym w złożonym zażaleniu wydane przez organ postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nie oznacza, że były wspólnik zlikwidowanej spółki nie jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji w zakresie zdarzeń dotyczących tej spółki, które miały miejsce w okresie kiedy ona istniała. W sytuacji bowiem rozwiązania spółki cywilnej nie będzie istniał inny niż osoba fizyczna (były wspólnik spółki) podmiot zainteresowany. Obecnie jednak, jak wynika z opisu stanu faktycznego, odrębny podmiot, jakim jest spółka cywilna, nadal istnieje. Organ zaznaczył końcowo, iż ustawa Ordynacja podatkowa w art. 108 przewiduje odpowiedzialność osób trzecich, a więc również wspólników istniejącej spółki cywilnej, jedynie na zasadzie subsydiarności, jednak ma ona zastosowanie wyłącznie na etapie postępowania egzekucyjnego. W przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika (tu spółki cywilnej) okaże się w całości lub części bezskuteczna (art. 108 § 4 O.p.). Natomiast nawet, gdyby istniała możliwość wydania interpretacji na wniosek wspólnika istniejącej spółki cywilnej, to spółka ta nie mogłaby korzystać z ochrony przewidzianej w art. 14k § 1 O.p. Tym samym cel wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnej nie zostałby wypełniony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższe postanowienie pełnomocnik strony wniósł o jego uchylenie w całości i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. W jego ocenie organ podejmując rozstrzygnięcie winien był zważyć wymienione niżej aspekty sprawy: 1. Wspólnik spółki cywilnej niewątpliwie należy do kręgu osób zainteresowanych w rozumieniu art. 14b § 1 OP. Sprawa wydaje się oczywista w świetle unormowań prawnych które powodują, że całym swoim majątkiem odpowiada za zobowiązania podatkowe spółki o czym stanowi art. 115 O.p. 2. Spółka cywilna nie ma osobowości prawnej. Przepis szczególny - w tym przypadku art. 15 u.p.t.u. - nadaje spółce cywilnej przymiot podatnika, jednakże czyni to wyłącznie na użytek tej ustawy. W tym wypadku dyskusyjne jest, czy "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. może być spółka cywilna, czy też jej wspólnicy. Przyjmując tok rozumowania przedstawiony w postanowieniu, wspólników spółki cywilnej po jej likwidacji nie będzie chroniła indywidualna interpretacja wydana spółce. 3. Zgodnie z art. 865 § 1 Kodeksu cywilnego każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki. Z braku przeciwnych uregulowań w przepisach Ordynacji podatkowej lub innych przepisach szczególnych już tylko ten przepis jest podstawą do samodzielnego wystąpienia wspólnika o interpretację indywidualną w sprawie VAT, który dotyczy spółki. 4. Biorąc pod uwagę zarówno art. 864 Kodeksu cywilnego, zgodnie którym za zobowiązania spółki wspólnicy odpowiedzialni są solidarnie, jak i art. 115 § 1 O.p., zgodnie z którym wspólnik spółki osobowej odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki należy przyjąć, że każda sprawa spółki jest zarówno sprawą spółki, jak i indywidualną sprawą każdego wspólnika w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Inna wykładnia tych przepisów prowadziłaby do wniosku, że przy sprzeciwie (braku zgody) co do złożenia wniosku o wydanie interpretacji chociażby jednego wspólnika spółki osobowej nie byłoby możliwe uzyskanie interpretacji indywidualnej w sprawie VAT dotyczącego spółki dopóki spółka istnieje, co jak się wydaje stanowiłoby wykładnię "ad absurdum". Ponadto pełnomocnik nie zgodził się z oceną organu, że wspólnik spółki cywilnej może wystąpić o indywidualną interpretację prawa podatkowego w sprawie podatku VAT spółki wyłącznie po jej likwidacji, czyli jako były wspólnik. Oznacza to bowiem, że w żadnym przypadku wspólnik spółki cywilnej nie może wystąpić o skutki podatkowe w VAT spółki w stosunku do zdarzeń przyszłych, pomimo, że prawo to wynika z art. 14b § 2 O.p. i przepis ten nie zawiera wyłączenia mającego zastosowanie do wspólników spółek osobowych. Zwrócił także uwagę na brzmienie art. 14b § 4 O.p. zgodnie, z którym wnioskodawca składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania o tym, że opisany we wniosku stan faktyczny nie jest przedmiotem postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Z uwagi na brak osobowości prawnej spółka cywilna nie może takiego oświadczenia złożyć - mogą takie oświadczenie złożyć wyłącznie wspólnicy. Stosując wykładnię gramatyczną tego przepisu pełnomocnik strony uznał, że to wspólnicy jako wnioskodawcy mogą wystąpić o pisemną interpretację prawa podatkowego, a nie spółka osobowa. Żaden zaś przepis nie nakłada tu obowiązku działania łącznego wspólników, a przynajmniej nie wskazano takiego przepisu w wydanym postanowieniu. W odpowiedzi na skargę Organ interpretujący wniósł o jej oddalenie, podtrzymując prezentowane dotychczas stanowisko w sprawie. Na tle przepisów art. 865 i art. 866 k.c. przedstawił dodatkowo stanowisko, iż złożenie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi sprawę, która przekracza zakres zwykłych czynności spółki, a upoważnienie jednego ze wspólników do wykonywania czynności w imieniu spółki w tym zakresie może wynikać jedynie z umowy spółki lub uchwały wspólników. W przeciwnym razie postępowanie musi się toczyć z udziałem wszystkich wspólników. Na poparcie powyższego powołano się na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Podkreślono, że skarżący nie może samodzielnie, bez zgody pozostałych wspólników występować z wnioskiem o interpretację indywidualną. Ponadto sprzeciw (brak zgody) pozostałych wspólników w tej sprawie powoduje, że wspólnik traci umocowanie do podjęcia jakichkolwiek działań w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Kontrola zaskarżonego postanowienia pod względem zgodności z prawem doprowadziła Sąd rozpoznający sprawę do przekonania, że wydane rozstrzygnięcia naruszają przepisy prawa w stopniu dającym podstawę do ich uchylenia. Organ interpretujący niezasadnie, na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego, będącego wspólnikiem spółki cywilnej, o udzielenie w indywidualnej sprawie pisemnej interpretacji prawa podatkowego co do zdarzenia przyszłego. Zdarzeniem tym ma być likwidacja spółki a pytanie dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług, w tym kwestii zwolnienia od podatku należnego nieruchomości – budynku, przy nabyciu którego spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Trzeba wskazać, że postępowanie wszczęte wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego toczy się w trybie szczególnym, uregulowanym w Rozdziale 1 a Działu I O.p. Zakres stosowania przepisów "ogólnej" procedury podatkowej został określony w art. 14 h O. p. W przepisie tym mowa jest o "odpowiednim" stosowaniu wymienionych przepisów, w tym art. 165a. Natomiast ustawodawca nie powołuje tu art. 133 O.p. albowiem, zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem przyjąć należy, iż pojęcie zainteresowanego w tym postępowaniu jest szersze, niż pojęcie strony w ogólnym postępowaniu podatkowym. Regułą powinno być wydawanie interpretacji, a odmowa ze względów podmiotowych - wyjątkiem (tylko w sytuacji, gdy w żaden sposób nie można uznać, że będzie to dotyczyć obowiązków czy uprawnień podatkowych wnioskodawcy). Taka sytuacja nie zachodzi w przypadku wnioskodawcy, który jest wspólnikiem spółki cywilnej i wnosi o wyjaśnienie przepisów podatkowych, odnoszących się do spółki. Przedstawioną w skardze argumentację Sąd akceptuje w zasadzie w całości. Każdy wspólnik spółki cywilnej jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki (art. 865 § 1 K.c.) Jest to wystarczająca podstawa do samodzielnego wystąpienia jednego ze wspólników takiej spółki w jej sprawie o interpretację indywidualną na podstawie art. 14b O.p. i nie zmienia tego okoliczność, że spółka cywilna jest na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług traktowana jako odrębny podatnik, co jest wyjątkiem na tle ogólnego unormowania. Powołane przez organ postanowienie WSA w Olsztynie z 4 sierpnia 2010r. sygn. akt I SA/Ol 286/10 odnosi się wprost do postępowania podatkowego – stwierdzenia niedopuszczalności wniesienia odwołania w sprawie podatku od towarów i usług, a nie postępowania interpretacyjnego. Natomiast kwestie reprezentacji spółki cywilnej rozstrzyga art. 865 i n. K.c Z treści tych przepisów wynika, że każdy wspólnik może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy, które nie przekraczają zakresu zwykłych czynności spółki. Jeżeli jednak przed zakończeniem takiej sprawy chociażby jeden z pozostałych wspólników sprzeciwi się jej prowadzeniu, potrzebna jest uchwała wspólników (art. 865 § 2). Z kolei w braku odmiennej umowy lub uchwały wspólników każdy wspólnik jest umocowany do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw (art. 866). Ponadto w myśl art. 115 O.p wspólnik m.in. spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania podatkowe spółki, co zasadnie wyeksponował autor skargi. Wspólnik spółki cywilnej ma zatem wystarczający mandat, aby stać się zainteresowanym do złożenia wniosku o interpretację indywidualną odnośnie działalności spółki. I nie zmienia tego stanowisko zaprezentowane w powołanym w odpowiedzi na skargę wyroku WSA w Warszawie z 9 października 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1142/08. Opiera się ono na założeniu, że prowadzenie postępowania podatkowego przekracza zakres zwykłych czynności spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2003r., sygn. akt SA/Rz 1590/00, Lex nr 102494). Rozpatrujący skargę w niniejszej sprawie Sąd nie podziela jednak tego stanowiska uznając, że w obecnym stanie prawnym postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem odrębnym od podatkowego, do którego mają jedynie odpowiednie zastosowanie tylko te przepisy O.p., które zostały wymienione w art. 14h. Taka konstrukcja tej procedury pomimo jej umiejscowienia w powołanej ustawie powoduje, że nie da się przyrównać postępowania interpretacyjnego do podatkowego. Stąd też wnioskowanie oparte o to założenie nie jest już aktualne. Na tle powyższego nie sposób podzielić przeciwnego stanowiska organu uzupełnionego w odpowiedzi na skargę. Ewentualny sprzeciw innego wspólnika miałby znaczenie przy podejmowaniu decyzji o dokonaniu czynności, co do których uzyskano już interpretację indywidualną. Należy ponownie podkreślić, że omawiane postępowanie jest ukierunkowane na udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jest to jego główny cel i zasada, o czym świadczy treść art. 14a O.p. o dążeniu do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego. Stąd też nawet, gdyby uznać argumentację organu, to w razie niespełnienia wymogów formalnych, które dają się uzupełnić, organ z powodzeniem może wezwać do usunięcia braków wniosku (art. 169 § 1 O.p.), dając szansę na zakończenie postępowania i udzielenie pisemnej interpretacji. Kierunek taki przedstawił WSA w Warszawie w powoływanym przez organ w/w wyroku z 9 października 2008r. W przeciwnym razie postawa organu wywołuje wrażenie, że poszukuje powodów do unikania wydania interpretacji, co może uzasadniać zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie omawiane wzywanie nie było jednak konieczne do udzielenia merytorycznej odpowiedzi na pytanie odnośnie rozliczenia podatku VAT po rozwiązaniu spółki cywilnej. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U nr.153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 200 i art. 205 § tej ustawy a także § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153), zasądzono na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę 357 zł (240 zł – wynagrodzenie pełnomocnika + 100 zł – wpis sądowy od skargi + 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa).