III SA/Wa 1142/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2008 r. sprawy ze skargi Wydawnictwa I. s.c. I. W., T. C. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Wydawnictwa I. s.c. I. W., T. C. kwotę 440zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 29 listopada 2007r. Wydawnictwo I. s.c. I. W., T. C. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie dotyczącym stawki podatku od towarów i usług przy sprzedaży wydawanych przez Spółkę czasopism. W imieniu Spółki wniosek został podpisany przez wspólnika - T. C.. W uzasadnieniu wskazano, że w ramach działalności gospodarczej Spółka jest wydawcą 22 tytułów prasowych, a w swojej ofercie posiada roczniki, półroczniki i kwartalniki. Dla wszystkich tytułów Narodowy Ośrodek ISSN nadał numery ISSN, na podstawie których Spółka przyjęła dla wydawnictw symbol PKWiU 22.13.10-00-29. W oparciu o uregulowania wynikające z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "ustawa o VAT", Spółka zastosowała 7% stawkę podatku przy sprzedaży tytułów prasowych. Jednocześnie wskazała, iż w związku z wątpliwościami co do prawidłowości stosowanej klasyfikacji, pismem z dnia 26 lipca 2007r. wystąpiła do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, który w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004r. ( Dz. U. Nr 89,poz. 844 ze zm.), podzielił tytuły na cztery grupowania, nadając symbole PKWiU 22.11.31-00.10 - "słowniki i encyklopedie oraz wydania seryjne drukowane", 22.11.21-60.90 - "książki, broszury i ulotki oraz podobne wyroby drukowane, albumy, i książki dla dzieci, pozostałe", 22.15.13-50.10 "kalendarze drukowane z różnych rodzajów" oraz 22.11.20. W związku z powyższym Spółka wyjaśniła, że powstała sprzeczność pomiędzy przepisami zawartymi w ustawie o VAT, a interpretacją Głównego Urzędu Statystycznego (dalej "GUS"), zgodnie z którą do sprzedawanych tytułów prasowych zastosowanie będą miały stawki podatku w wysokości 0 i 22%. We wniosku Spółka przedstawiła korespondencję prowadzoną zarówno z Biblioteką Narodową, Narodowym Ośrodkiem ISSN, jak i Ośrodkiem Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi oraz Departamentem Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała jaką stawkę podatku od towarów i usług powinna zastosować w odniesieniu do wydawanych czasopism. W jej ocenie pomimo rozbieżności w zakwalifikowaniu wydawnictwa przez dwie instytucje, przychyla się do stanowiska Biblioteki Narodowej, Narodowego Ośrodka ISSN, ponieważ jest to instytucja związana ściśle z piśmiennictwem. Nadając numer ISSN zakwalifikowała tytuły do czasopism, a w związku z tym stosowana stawka w wysokości 7% jest prawidłowa. Na potwierdzenie stanowiska Spółka powołała poz. 49 załącznika nr 3 do ustawy o VAT zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%, która zawiera towary sklasyfikowane w PKWiU ex 22.12, ex 22.13 - gazety, magazyny, czasopisma oznaczone stosownymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISSN, wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem wydawnictw, w których nie mniej niż 67% powierzchni jest przeznaczone na nieodpłatne lub odpłatne ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe. Strona wskazała także, iż Sąd Okręgowy w B. nie miał żadnych wątpliwości rejestrując wydawane przez Spółkę, wskazane wyżej tytuły prasowe w rejestrze dzienników i czasopism. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] stycznia 2008r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, iż podstawową stawką podatku VAT jest stawka 22%, co oznacza że wyjątki od niej powinny być interpretowane ściśle. Wskazał, odwołując się do regulacji zawartej w art. 41 ust. 2 ustawy, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%. W pozycji 49 wskazanego załącznika wymienione zostały towary sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem ex 22.12, ex 22.12 jako gazety, magazyny, czasopisma - oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISSN, wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem wydawnictw, w których nie mniej niż 67% powierzchni jest przeznaczona na nieodpłatne lub odpłatne ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe. Ponadto podkreślił, że z preferencyjnej stawki 0% korzystają książki sklasyfikowane w PKWiU ex 22.11 oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN oraz czasopisma specjalistyczne szczegółowo wymienione w powołanym przepisie prawa podatkowego. Organ wskazał, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wynika, iż przedmiotem sprzedaży są tytuły prasowe posiadające numery ISSN - nadane przez Bibliotekę Narodową Narodowy Ośrodek ISSN, dla których Spółka sama przyjęła klasyfikację statystyczną o symbolu PKWiU 22.13.10-00.29. Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi natomiast sklasyfikował te towary w PKWiU o symbolach 22.11.31-00.10, 22.11.20-60.90, 22.15.13-50.10, 22.11.20 80.00. W ocenie organu powyższe sprawia, że w sprawie nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej do wysokości 7%., ani tez stawki 0%. Dla towarów sklasyfikowanych do grupowania PKWiU 22.11 stosuje się bowiem stawkę podatku w wysokości 0%, o ile oznaczone są symbolami ISBN. Organ wyjaśnił, że w sytuacji, w której nie spełniono jednego z warunków zawartych w art. 146 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie ma możliwości zastosowania stawki 0%. W związku z powyższym sprzedaż tak sklasyfikowanego towaru nie może korzystać z opodatkowania stawkami obniżonymi, co sprawia, że jest opodatkowana 22% stawką podatku zgodnie z art. 41 ust. 1 tej ustawy. Pismem z dnia 18 lutego 2008r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając błędną wykładnię przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wyjaśniła, że zakwalifikowała swoje produkty do PKWiU 22.13.10-00.29 - "gazety, dzienniki i czasopisma, ukazujące się rzadziej niż cztery razy w tygodniu, drukowane w formie elektronicznej", kierując się przepisami ustawy o VAT, pismami Biblioteki Narodowej - Narodowy Ośrodek ISSN, nadającymi poszczególnym wydawnictwom numery ISSN oraz postanowieniami Sądu Okręgowego w B., na podstawie których Sąd zarejestrował wydawnictwa Spółki w rejestrze dzienników i czasopism. Zarzuciła, że organ błędnie oparł swoje stanowisko na interpretacji wydanej przez GUS, a według niej analiza przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak i ugruntowane w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych prowadzą do jednoznacznego wniosku, iż to na podatniku spoczywa odpowiedzialność za prawidłową klasyfikację sprzedawanego towaru. Zdaniem Spółki wskazany we wniosku materiał dowodowy świadczy o tym, iż Spółka stosując przy sprzedaży swoich wydawnictw 7% stawki podatku od towarów i usług, postępowała zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W ocenie Spółki, wobec faktu, iż organ oparł się jedynie na opiniach GUS, przy pominięciu pozostałych dowodów, brak jest podstaw do zakwestionowania stosowania przez Spółkę 7% stawki podatku w odniesieniu do dystrybuowanych przez nią wydawnictw. Ponadto zarzuciła, iż przy wydawaniu interpretacji indywidualnych Minister Finansów obowiązany jest do przestrzegania zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "Ordynacja" W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2008r. Spółka zarzucając naruszenie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 49 załącznika nr 3 do ustawy o VAT poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki podatku VAT oraz naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej. Podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, Spółka wskazała, iż dystrybuowane przez nią wydawnictwa przeznaczone są do sprzedaży w punktach kolportujących gazety i czasopisma, a także fakt, iż są to wydawnictwa periodyczne - ukazujące się w ściśle określonych odstępach czasowych. Skarżąca podkreśliła również, iż zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług określonymi w rozporządzeniu z dnia 18 marca 1997 r., przy tworzeniu grupowań PKWiU należy pamiętać, iż podstawowym założeniem budowy PKWiU jest powiązanie klasyfikacji produktów z klasyfikacją działalności gospodarczych (PKD) tak, aby każdy produkt klasyfikowany był przede wszystkim w zależności od rodzaju działalności, w wyniku której powstaje. Spółka wskazała także, iż przedmiotem jej działalności są czasopisma przeznaczone do dystrybucji w punktach kolportujących gazety, czasopisma oraz magazyny. Wymieniając zasady ustalania klasyfikacji danego produktu Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług jako podstawowe kryterium klasyfikacyjne wskazuje m.in. kryterium przeznaczenia. Zgodnie ze wskazaniami zawartymi w powołanym rozporządzeniu w odniesieniu do kryterium przeznaczenia podkreśliła, że dotyczy ono zasadniczego przeznaczenia wyrobu określonego przez jego producenta i wynikającego z określonych parametrów wyrobu bez względu na rzeczywiste wykorzystanie wyrobu. Tym samym, zdaniem Skarżącej w przedmiotowej sprawie rozpatrując kwestie klasyfikacji czasopism decydujące znaczenie ma ich przeznaczenie, którymi jest sprzedaż w punktach kolportujących prasę. Ponadto Skarżąca zarzuciła, że Minister Finansów obowiązany jest do przestrzegania zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada ta w niniejszej sprawie została naruszona, orz pominięte zostały okoliczności przemawiające za słusznością stanowiska Wnioskodawcy W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. W dniu 29 września 2008r. do Sądu wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika Strony Skarżącej stanowiące odpowiedź na stanowisko organu zaprezentowane w odpowiedzi na skargę. W uzasadnieniu podtrzymując argumenty zawarte w skardze Spółka podniosła, iż zgodnie z treścią załącznika nr 3 do ustawy o VAT stosując przy sprzedaży wydawnictw 7% stawkę podatku VAT postępowała zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a także, iż w niniejszej sprawie brak jest podstaw do zakwestionowania przez organ podatkowy stosowania przez nią powyższej stawki podatku, z powodu oparcia przez organ swojego stanowiska jedynie na opiniach GUS. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z innych powodów, aniżeli w niej wskazane. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie sądu podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku załatwiania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Wyjaśnić również należy, że zgodnie z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sąd wydaje wyrok biorąc pod uwagę stan prawny oraz akta sprawy istniejące w dniu wydania zaskarżonego aktu; rozstrzyga przy tym, w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd w związku ze wskazanym wyżej przepisem art. 134 P.p.s.a. wskazuje, iż w niniejszej sprawie organ przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia wniosku Strony Skarżącej o interpretację przepisów prawa podatkowego winien wyjaśnić, czy T. C. był legitymowany do samodzielnego reprezentowania spółki cywilnej w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji. Z uwagi na fakt, iż spółka cywilna nie posiada organu uprawnionego do jej reprezentowania, w postępowaniu podatkowym może działać wyłącznie przez ustawowego przedstawiciela, którego zaś działanie może odbywać się jedynie na zasadach określonych w art. 865 i art. 866 Kodeksu cywilnego. Przepisy te rozróżniają "prowadzenie spraw spółki" (art. 865) i "reprezentowanie spółki" (art. 866). "Prowadzenie spraw spółki" dotyczy stosunków wewnętrznych i zarządzania jej sprawami w tym zakresie, natomiast "reprezentowanie spółki" dotyczy składania i przyjmowania oświadczeń woli w sprawach prawno-majątkowych, w dziedzinie stosunków zewnętrznych. Obydwa te uprawnienia pozostają ze sobą w ścisłym związku, ponieważ, stosownie do art. 866 k.c., w braku odmiennej umowy lub uchwały wspólników, zakres umocowania do reprezentowania spółki uzależniony jest od zakresu uprawnień wspólnika do prowadzenia jej spraw. Bez podjęcia uprzedniej uchwały przez wszystkich wspólników każdy wspólnik może prowadzić sprawy nieprzekraczające zwykłych czynności spółki oraz wykonać czynność nagłą, której zaniechanie mogłoby narazić spółkę na niepowetowane straty (art. 865 § 2 i § 3 k.c.). Oznacza to, że do prowadzenia spraw, które przekraczają zakres zwykłych czynności spółki, wspólnik jest upoważniony, jeżeli wynika to z umowy spółki lub uchwały wspólników. W przeciwnym wypadku postępowanie musi toczyć się z udziałem wszystkich wspólników. Sąd stwierdza, że w przypadku strony postępowania administracyjnego będącej spółką cywilną (z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie) złożenie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej nie jest czynnością nagłą w rozumieniu art. 865 § 3 K.c. i nie zalicza się także do czynności z zakresu zwykłego zarządu. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2003 r., sygn. akt SA/Rz 1590/00 (LEX nr 102494), wyrażony został pogląd, iż prowadzenie postępowania podatkowego przekracza zakres zwykłych czynności spółki. Wprawdzie w niniejszej sprawie przedmiotem kontroli Sądu jest interpretacja indywidualna, wydana w postępowaniu interpretacyjnym, a nie podatkowym, to jednak mając na uwadze, iż wydanie interpretacji następuje na podstawie przepisów ustawy Ordynacji podatkowej, adekwatny dla niniejszej sprawy wydaje się pogląd przedstawiony w powołanym wyżej wyroku. Dlatego też w takim postępowaniu spółka cywilna nie może być reprezentowana przez pojedynczego wspólnika niedysponującego uchwałą wspólników umocowującą go w ich imieniu do reprezentowania spółki, chyba że reprezentacja ta jest możliwa na podstawie samej umowy spółki. Pogląd ten podziela skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie. W przekazanych Sądowi aktach sprawy brak jest dokumentów ( umowy spółki, uchwały wspólników) pozwalających na ocenę legitymacji wspólnika - T. C. do samodzielnego reprezentowania spółki cywilnej, w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej. W tym stanie rzeczy organ przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania sprawy, zobowiązany był do wystosowania w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wezwania do uzupełnienia braku formalnego wniosku w tym zakresie. Wskazany przepis stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W myśl natomiast art. 168 § 3 Ordynacji podatkowej, podanie wniesione pisemnie powinno być podpisane przez wnoszącego (z wyjątkami bez znaczenia dla niniejszej sprawy). Do podań zaś § 1 tego artykułu zalicza wprost wnioski. Brak zatem jednoczesnego wykazania wraz ze składanym podaniem, że osoba fizyczna - podpisująca podanie - może reprezentować podmiot, którego dotyczy podanie inny niż ona sama, skutkuje koniecznością żądania uzupełnienia istniejącego w tym zakresie braku. Na marginesie powyższych rozważań zauważyć należy, iż jak wynika z akt sprawy, o ile wniosek o udzielenie interpretacji podpisany został jedynie przez jednego ze wspólników - T. C., to pełnomocnictwa udzielone przez Spółkę radcy prawnemu E. O., zarówno do sporządzenia i wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, jak i do wniesienia i popierania skargi na interpretację indywidualną, podpisane zostały przez obojga wspólników - I. W. oraz T. C.. Organ winien dążyć do wyjaśnienia kwestii, które uniemożliwiają dalsze prowadzenie postępowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż : "ominięcie tego etapu postępowania i niewezwanie do usunięcia braku formalnego stanowi istotne naruszenie prawa procesowego, a w szczególności (...) zasady należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków" ( wyrok NSA z dnia 9 listopada 2008r., I OSK 6/06, Lex nr 2931175). Niewyjaśnienie wyżej wymienionych kwestii przez organ wydajacy interpretację skutkować musiało uwzględnieniem skargi, aczkolwiek z powodów innych, niż w niej wskazane. Sąd uznał bowiem, iż w sprawie doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania. Wobec nieustalenia przez organ kwestii formalnych, uniemożliwiających merytoryczne rozpoznanie sprawy, przedwczesne jest ustosunkowanie się do zarzutów co do istoty sprawy. Ubocznie jedynie, uwzględniając specyfikę postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania oprawa podatkowego, Sąd wskazuje, iż organy podatkowe w postępowaniu tym nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Ich obowiązkiem jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku o interpretację. Ocena ta dokonywana jest przy uwzględnieniu - również wskazanego we wniosku - stanu faktycznego. Nie oznacza to jednak, iż w procesie klasyfikacji działalności organy podatkowe są związane stanowiskiem urzędu statystycznego. W orzecznictwie sądów administracyjnych, jakkolwiek kwestia ta budziła pewne kontrowersje, to jednak ostatecznie za ukształtowany należy uznać pogląd, iż pisma tych organów zawierające opinie klasyfikacyjne nie są wiążące ani dla podatnika, ani dla organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2007r., sygn. I FSK 97/06). Podlegają one ocenie, tak jak każdy inny dowód. Strona może kwestionować stanowisko urzędu statystycznego i rzeczą organu podatkowego jest podjąć merytoryczną dyskusję z argumentami strony. Poczynione wyżej uwagi odnoszą się także do postępowania o wydanie interpretacji. W wyroku z dnia 16 lutego 2007r., sygn. akt I FSK 97/06 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, iż strona może kwestionować stanowisko urzędu statystycznego co do klasyfikacji działalności także w postępowaniu o wydanie interpretacji, a rzeczą organu jest podjąć merytoryczną dyskusję z argumentami Strony. Wszak to organ obowiązany jest udzielić odpowiedzi na pytanie przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji, to organ podatkowy w ostatecznym rachunku kwalifikuje działalność strony jako podlegającą, lub nie podatkowi. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie uwzględnić wyrażone wyżej stanowisko Sądu Mając na względzie przedstawione wyżej uwagi i wnioski, Sąd działając na podstawie art. 146 §1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.