I FSK 1229/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Nowakowska, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Spółka z o. o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 14/11 w sprawie ze skargi D. Spółka z o. o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 października 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od D. Spółki z o. o. z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 14/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. Sp. z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 października 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2005 r. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. uznał, że spółka nie miała prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT w odniesieniu do 16 transakcji udokumentowanych szczegółowo opisanymi fakturami VAT, za miesiące od marca do lipca 2005 r. oraz wrzesień 2005 r., bowiem nie posiadała dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą o VAT, jednoznacznie dokumentujących i potwierdzających wywóz oraz transport towarów do nabywców z terytorium Wspólnoty. Dowody takie Spółka posiadała natomiast w odniesieniu do 66 transakcji, wobec których organ nie zakwestionował prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 28 stycznia 2010 r. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2005 r. w sposób odmienny niż to wykazała spółka w deklaracjach VAT-7 za te miesiące. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w G.decyzją z dnia 25 października 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej maja, czerwca, lipca, sierpnia i września 2005 r. i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2005 r. zobowiązanie podatkowe, w pozostałej części (określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za marzec 2005 r., kwiecień, październik, listopad i grudzień 2005 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołując się na treść art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3 oraz art. 42 ust. 11 ustawy o VAT podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w odniesieniu do 15 transakcji spółka nie przedłożyła dokumentów, które łącznie jednoznacznie potwierdzałyby wywóz/transport oraz dostawę przedmiotowych towarów do nabywcy na terenie innego państwa członkowskiego. Spółka (na której rachunek odbywał się transport) nie posiada bowiem dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynikałoby, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W okazanych dokumentach brak informacji czy wymienione na spornych 15 fakturach towary zostały powierzone przewoźnikowi i dostarczone odbiorcom na terytorium innego kraju wspólnoty. Zgodnie zatem z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 12 ustawy o VAT, ww. dostawy powinny być opodatkowane podstawową stawką podatku 22% jako dostawy na terytorium kraju. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której zarzuciła: naruszenie art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT poprzez wąskie i rygorystyczne zastosowanie w/w norm, a co za tym idzie pominięcie materialnych dowodów uprawniających do zastosowania 0% stawki podatku VAT w realizowanych wewnątrzunijnych dostawach towarów, a także naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, tj. art. 180, art. 181, art. 191 oraz 210 § 1 ust. 5 ww. ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi odpowiedź na pytanie jaka jest właściwa stawka opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku 15 transakcji zakwalifikowanych przez stronę jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, udokumentowanych szczegółowo opisanymi na str. 3-4 decyzji fakturami VAT, wystawionymi dla trzech kontrahentów z Wielkiej Brytanii, tj. [...], [...] oraz [...]? W ocenie Sądu dokonana w niniejszej sprawie przez organy podatkowe wykładnia przepisów art. 42 ust. 1 pkt2, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT nie budzi zastrzeżeń. Sąd powołując się na uchwałę NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 stwierdził, że w świetle powyższych przepisów dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Mając to na uwadze Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że żaden z dokumentów przedłożonych przez stronę skarżącą nie wykazuje w sposób jednoznaczny, że towary będące przedmiotem transakcji zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium Wielkiej Brytanii. Skarżąca spółka nie wykazała więc, że spełniła merytoryczny warunek WDT w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów w powyższym zakresie nie budzi zastrzeżeń i nie nosi cech dowolności. Organ odwoławczy odniósł się bowiem do każdego przedstawionego przez skarżącą dowodu i oceniając go w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym wyjaśnił, dlaczego nie dokumentują one faktu wywozu z terytorium kraju towaru opisanego na spornych fakturach i dostarczenia go do nabywcy na terytorium Wielkiej Brytanii. Przedłożone przez stronę skarżącą dokumenty wskazują na fakt zawarcia transakcji (faktury VAT), wydania towaru z magazynu (WZ), oraz otrzymania zapłaty (wyciągi bankowe, oświadczenia o kompensacie). Brak jest natomiast dowodów jednoznacznie wskazujących, że towar został wywieziony przez sprzedawcę (za pośrednictwem firmy przewozowej) z terytorium kraju i dostarczony do kontrahentów w Wielkiej Brytanii. Brytyjscy kontrahenci w przedłożonych oświadczeniach potwierdzają wprawdzie, że towar otrzymali, jednakże nie wskazują miejsca otrzymania towaru. Tymczasem w sprawie istotne jest właśnie to, gdzie nabywca otrzymał od sprzedawcy zakupiony towar. Sąd nie podzielił argumentacji skarżącego, że fakt wywozu towaru i dostarczenia go kontrahentom brytyjskim na terytorium Wielkiej Brytanii potwierdzają jednoznacznie faktury transportowe wraz ze specyfikacjami. Żadna z faktur transportowych nie wskazuje przedmiotu i zakresu wyświadczonej usługi. Zdaniem Sądu nie jest możliwe stwierdzenie, że faktury te dotyczą przewozu międzynarodowego tylko i wyłącznie po kwocie należnej do zapłaty za usługę. Na fakturach transportowych i specyfikacjach skarżąca spółka wpisała odręcznie numery zakwestionowanych faktur sprzedaży, co także nie jest jednoznacznym dowodem na to, że danym transportem dokonano wywozu towaru z zakwestionowanej faktury, zwłaszcza w świetle rozbieżności co do miejsca dostawy towarów, daty załadunku lub odbioru towaru i wagi towaru, wynikających z faktur sprzedaży i faktur transportowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że zgromadzone w toku postępowania dokumenty nie wskazują w sposób jednoznaczny na fakt dokonania wywozu towaru opisanego w zakwestionowanych fakturach z terytorium kraju i dostarczenia go do kontrahentów w Wielkiej Brytanii. Podkreślił też, że skarżąca w odniesieniu do wszystkich 15 zakwestionowanych transakcji nie przedłożyła kopii Międzynarodowego Samochodowego Listu Przewozowego (CMR), pomimo iż w odniesieniu do pozostałych 66 transakcji takie dokumenty posiadała. Nie jest przy tym zasadny zarzut, że Spółka jako nadawca przesyłki nie powinna posiadać kopii CMR, gdyż praktyka przewoźników jest różna. W myśl art. 5 ust. 1 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238) list przewozowy wystawia się w trzech oryginalnych egzemplarzach, z czego jeden otrzymuje nadawca. Oznacza to, że Spółka jako nadawca powinna otrzymać przy nadawaniu przesyłki oryginał międzynarodowego listu przewozowego (CMR). Jego brak nie pozwala na zidentyfikowanie przewoźnika. Następnie Sąd argumentował, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika też, że oświadczenie kontrahentów co do faktu otrzymania towarów zostało uznane przez organy za fałszywe. Organ odwoławczy wytknął wprawdzie, iż kontrahent brytyjski w oświadczeniu o otrzymaniu towaru ujął fakturę, która wg twierdzeń samej strony nie stwierdzała dostawy towarów, gdyż miała charakter kosztowy, jednakże nie było to podstawą do zakwestionowania wynikającego z oświadczenia faktu otrzymania towarów. Tego bowiem faktu organ nie kwestionował, istotne natomiast było to, że z oświadczeń tych nie wynikało, gdzie kontrahenci zagraniczni strony towar otrzymali, tj. czy w kraju, czy poza jego granicami w innym państwie członkowskim. Konkludując, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy zasadnie organy podatkowe pozbawiły skarżącą prawa do opodatkowania 15 zakwestionowanych transakcji 0% stawką podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i uznały, że transakcje to powinny zostać opodatkowane 22% stawką podatku od towarów i usług jako dostawa na terytorium kraju. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez spółkę skargą kasacyjną. Jako podstawy kasacyjne wskazano naruszenie przepisów postępowania, w szczególności przepisu art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje organów obu instancji uchylone ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszenia przepisów art. 191, art. 180, art. 181, art. 210 § 1 ust. 5 Ordynacji podatkowej, a także przepisów art. 42 ust. 1 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi pod nieobecność skarżącego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Jej autor bowiem podniósł wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Spór w niniejszej sprawie zachodził w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących tego, czy podatnik dysponuje dokumentami potwierdzającymi wywiezienie towarów z terytorium kraju i dostarczenie ich nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Wbrew twierdzeniom kasatora Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że strona nie dysponuje dowodami, określonymi w art. 42 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 11 ustawy o VAT, które potwierdzałyby wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Na wstępie należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, wydając zaskarżony wyrok, dostosował się do treści uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., I FPS 1/10, ONSAiWSA 2011, nr 1, poz. 4, w której wyrażono pogląd, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Powyższą uchwałą Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można udowadniać przesłankę z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, czyli to, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji zasadnie uznał, że organy podatkowe nie naruszyły art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej. Zresztą autor skargi kasacyjnej, zarzucając uchybienie pierwszego z tych przepisów, nie wskazał, który paragraf tej normy prawnej został naruszony. Uzasadnienie tych zarzutów zawarte w skardze kasacyjnej polega na twierdzeniu, że bezzasadnie nie zauważono przedłożonych przez stronę dowodów wykazujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. To, że organ uznał, że te dowody nie potwierdzają twierdzeń strony jest konsekwencją procesu oceny dowodów, która dokonywana jest na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie może zaś potwierdzać naruszenia zasady otwartego katalogu dowodów. Natomiast w skardze kasacyjnej jej autor nie wskazał, jakie dowody nie zostały dopuszczone i nieocenione przez organ. Takie zaś postępowanie było by naruszeniem art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Nie jest trafny także zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Należy podkreślić, że nie jest dopuszczalny zarzut, jak wywodzono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dowolności oceny materiału dowodowego przez Sąd, albowiem w postępowaniu sądowoadministracyjnym inna jest rola tego organu. Zgodnie bowiem z art. 3 § 1 p.p.s.a. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Dlatego też w wyniku wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny kontroluje prawidłowość prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe. W szczególności przedmiotem kontroli jest prawidłowość oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonanej przez organ podatkowy. W tym aspekcie oceniając zaskarżony wyrok należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organ podatkowy nie naruszył przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie dowodowe ma na celu ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych. W niniejszej sprawie podstawową przesłanką z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest to, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zatem z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie powinno wynikać, że towar został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony nabywcy na terytorium innego kraju członkowskiego. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że organy podatkowe zasadnie uznały, że z przedłożonych przez stronę dowodów nie wynika ta okoliczność faktyczna. Wynika z nich jedynie, że towar został sprzedany, nabywca uiścił cenę nabycia, podatnik wydał towar przewoźnikowi, zaś nabywca odebrał towar. Żaden z przedłożonych przez stronę dowodów nie potwierdza natomiast okoliczności odbioru towaru na terytorium innego kraju członkowskiego. W szczególności takiego potwierdzenia nie zawiera faktura przewozowa, na którą wielokrotnie powoływał się skarżący. Z tego dokumentu nie wynika w sposób bezsporny, że usługa przewozu obejmowała transport towaru do innego kraju członkowskiego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej sam fakt określenia na fakturze kwoty za świadczoną usługę przesądza o dokonaniu transportu wewnątrzwspólnotowego. Zasadnie z tym stanowiskiem nie zgodził się Sąd pierwszej instancji. Potwierdzeniem tego typu usługi byłby opis na fakturze transportowej zakresu i przedmiotu usługi. Bezspornie zaś takich zapisów nie zawierały przedmiotowe faktury. Oceny tej nie może zmienić fakt odręcznych adnotacji na tych fakturach. Zwłaszcza, że jak wskazał Sąd pierwszej instancji w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, adnotacje te zawierają rozbieżności pomiędzy fakturami transportowymi a fakturami sprzedaży. Również trafnie oceniono dowód z oświadczeń brytyjskich kontrahentów. Żaden z nich, potwierdzając odbiór towarów, nie wskazał wyraźnie, że odbiór nastąpił na terenie Wielkiej Brytanii lub innego państwa członkowskiego poza terytorium Polski. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej możliwe jest to, że kontrahent prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wielkiej Brytanii odebrał towar w innym kraju. Przemawia za tym złożoność procesów gospodarczych. Należy również podkreślić, że skarżący w odniesieniu do znaczącej liczby transakcji (66) potrafił wykazać przedłożonymi dokumentami (kopią Międzynarodowego Listu Przewozowego CMR) fakt wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Trafnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że w odniesieniu do zakwestionowanych 15 transakcji podatnik również powinien bez problemu dysponować dokumentami wykazującymi charakter tej dostawy. Reasumując, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana przez organ podatkowy spełnia wymogi ustawowe określone w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta bowiem była wszechstronna. Uwzględniała bowiem całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ wskazał i obszernie omówił dlaczego nie uznał, że poszczególne przedłożone dokumenty nie potwierdzają dostarczenia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego. Ocena ta jest zgodna z regułami logicznego rozumowania oraz przede wszystkim zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. W żaden sposób kasator nie wykazał, że te granice swobodnej oceny dowodów zostały przekroczone w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).