I SA/Sz 895/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 marca 2011 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie zaskarżoną decyzją z [...] r. o nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] z 29 czerwca 2010 r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że K K prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] , złożył w dniu [...] r., w [...] deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2009 r., w której wykazał: dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką [...] zł, podatek należny od ww. dostawy –[...] zł, dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką [...] zł, podatek należny od ww. dostawy –[...] wewnątrzwspólnotową dostawę towarów –[...] zł, razem podatek należny – [...] zł, kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji –[..]]] zł, podatek naliczony z tytułu nabycia środków trwałych –[...] zł, podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych –[...] zł, podatek naliczony do odliczenia –[...] zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym –[...] zł, w tym: kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika –[...] zł, kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – [...] Dalej, organ wskazał, że w dniach 23 września 2009 r. – 8 października 2009 r. pracownicy [...] przeprowadzili u K K kontrolę podatkową, w wyniku której ustalono m.in., że dokonał on sprzedaży papierosów, którą zadeklarował jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i opodatkował stawką podatku w wysokości 0% na rzecz dwóch podmiotów, tj[...] . Transakcje te zostały udokumentowane fakturami, wyszczególnionymi w decyzji, na łączną kwotę –[...] zł. W toku ww. kontroli podatkowej ustalono, że podatnik nie dysponował dowodami niezbędnymi do zastosowania stawki 0%, z których jednoznacznie wynikałoby, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Z informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej wynikało, że wyroby tytoniowe zostały dostarczane na statki [...] i odsprzedane na polskich wodach terytorialnych. A zatem, towar będący przedmiotem ww. dostaw nie został wywieziony do innego państwa członkowskiego i, w efekcie, fizycznie nie opuścił terytorium kraju. Wobec tego organ podatkowy I instancji uznał, iż podatnik nie miał prawa do zastosowania dla wspomnianych transakcji stawki podatku w wysokości [...] a ww. dostawy, udokumentowane fakturami, winny być opodatkowane według stawki podstawowej w wysokości[...], co daje kwotę podatku należnego w wysokości [...] zł. W trakcie kontroli stwierdzono także, iż strona w ewidencji zakupów za lipiec 2009 r. ujęła, a następnie rozliczyła w deklaracji VAT - 7 za tenże miesiąc fakturę VAT nr [...]z dnia 31 lipca 2009 r. wystawioną przez [...]na kwotę brutto [...]zł i kwotę podatku [...]zł, dotyczącą usług pośrednictwa w sprzedaży. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, iż ww. faktura została dostarczona podatnikowi w sierpniu 2009 r., a zatem winna zostać rozliczona w deklaracji VAT - 7 za [...] W dniu [...]r. podatnik złożył do organu podatkowego korektę deklaracji VAT – [...]r., w której uwzględnił ustalenia kontroli wyłącznie w zakresie zawyżenia podatku naliczonego. Z uwagi na powyższe, [...]decyzją z dnia [...]r. o nr [...]określił K K w podatku od towarów i usług za [...]r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...]zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu, strona wniosła odwołanie, żądając uchylenia decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez określenie za [...]r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, w tym kwoty do zwrotu w wysokości [...]zł i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł. Strona zarzuciła decyzji: 1) naruszenie zasady ochrony praw podatników działających w dobrej wierze ugruntowanej w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach [...] 2) sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego I instancji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym poprzez przyjęcie, że K K nie posiadał danych określonych w art. 42 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy faktura zawierała specyfikację sztuk ładunku, dane skarżącego, jako podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz nabywcy towarów, określenie ilości towarów, miejsca ich dostarczenia w N i potwierdzenia przyjęcia przez nabywcę do tego miejsca oraz wskazanie środka transportu, tj. statek nabywcy towarów (oświadczenie kapitana statku). Ponadto, nabywca towarów oświadczył, że sprzedawał towary w trakcie rejsu z portu n, co oznacza, że skoro odebrał je w polskim porcie, a sprzedawał w czasie rejsu z portu n - musiał je wywieźć poza terytorium [...]do N. Świadczyć miał o tym również fakt, iż podczas sprzedaży stosował podstawową stawkę podatku od towarów i usług obowiązującą w N. Dyrektor Izby Skarbowej w S, zaskarżoną decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że K K w deklaracji [...]r. wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz [...]na łączną kwotę [...]oraz na rzecz [...]na łączną kwotę [...]zł, a kwestią sporną jest prawo do wykazania dokonanej na rzecz ww. podmiotów sprzedaży papierosów jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zastosowania do niej stawki podatku w wysokości[...]. Następnie, organ odwoławczy przytoczył treść przepisu art. 2 pkt 1, 3 i 4, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i pkt 2, ust. 6, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 4 pkt 4 i ust. 11 pkt 4, art. 97 ust. 1 i ust. 10, art. 99 ust. 1 i ust. 2, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz wskazał, że, w jego ocenie, nie nastąpił wywóz towaru (papierosów) z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, co jest jednym z podstawowych warunków do uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Organ dodał, że dostawa towarów na przebywający w polskim porcie statek pod niemiecką banderą nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a zatem nieuprawnione było zastosowanie przez stronę stawki podatkowej w wysokości[...]. W dalszej kolejności organ II instancji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1903/08 (opublikowane http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd ten, przytaczając przepisy art. 1, art. 3, art. 6 ustawy z 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2009 r., Nr 12, poz. 67) oraz art. 2 ust. 1 i ust. 2 i ust. 3, art. 4 i art. 5 ust. 1 ustawy z 21 marca 1991 r. o obszarach morskich RP i administracji morskiej (Dz. U. z 2003 r. Nr 153 poz. 1502 ze zm.), wskazał, że zwierzchnictwo terytorialne Rzeczypospolitej Polskiej rozciąga się także na jednostki pływające, znajdujące się na wodach wewnętrznych i morzu terytorialnym RP. Organ odwoławczy podniósł, że przynależność statku, nie będącego okrętem wojennym, do państwa bandery powoduje włączenie tego statku do terytorium państwa bandery. Powołał się także na treść art. 4 i 5 Konwencji o Morzu Pełnym, sporządzonej w Genewie dnia 29 kwietnia 1958 r. i wskazał, że dostawy dokonane przez podatnika na rzecz firm[...] nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W ocenie Dyrektora [...]K K dostarczając towar własnymi środkami transportu bezpośrednio na statek bandery niemieckiej w portach N W i Ś, dokonał dostawy papierosów, które nie zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Papierosy zostały sprzedane w kraju, tj. na statkach znajdujących się w polskim porcie oraz na polskich wodach. Organ dodał, że przedstawione przez stronę oświadczenia nabywcy papierosów, który podał, że wywozi towar na terytorium N, nie dokumentują, iż towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Z oświadczeń tych wynika, iż nabywca odebrał bowiem towar na statku, a następnie wywiózł towar na terytorium N. Odnosząc się do powołanego przez stronę orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tj. sprawy:[...], Dyrektor Izby Skarbowej w S wyjaśnił, iż stan faktyczny wynikający z przywołanych orzeczeń odbiega w znaczący sposób od stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, a zatem powoływanie się na ww. orzeczenia uznał za nietrafione. Jednocześnie organ odwoławczy zaaprobował stanowisko organu I instancji dotyczące zakwestionowania, jako podlegającej rozliczeniu w lipcu 2009 r., faktury wystawionej przez [...]dokumentującej pośrednictwo sprzedaży, która została dostarczona [...] w sierpniu 2009 r., aczkolwiek w tej kwestii nie podniesiono w odwołaniu żadnych zarzutów. Na koniec Dyrektor Izby Skarbowej w S wskazał, iż w sentencji zaskarżonej decyzji nie wskazano art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 ustawy, wobec czego organ odwoławczy konwalidował ww. uchybienie. K K nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w S, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) sprzeczność istotnych ustaleń organu ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym poprzez przyjęcie, że skarżący nie posiadał dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a zwłaszcza że sprzedane towary zostały faktycznie wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Zdaniem skarżącego, dokumenty potwierdzające ten fakt to: faktury zawierające specyfikację sztuk ładunków, dane skarżące jako podatnika, dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy towarów, określenie ilości towarów, miejsca ich dostarczenia w N i potwierdzenie przyjęcia ich przez nabywcę oraz wskazanie środka transportu, tj. statku nabywcy towarów, oświadczenie nabywcy towarów, że sprzedawał towary w trakcie rejsu z portu n. W ocenie strony skarżącej, powyższe oznacza, iż podatnik musiał wywieźć towar z terytorium [...] o czym świadczy również fakt, że podczas sprzedaży stosował podstawową stawkę podatku od towarów i usług obowiązującą w N; 2) naruszenie zasady ochrony praw podatników działających w dobrej wierze ugruntowanej w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach [...] ), poprzez uzależnienie możliwości opodatkowania dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej od tego, co z dostarczonymi towarami zrobi nabywca; 3) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia, czy sprzedane przez skarżącego papierosy na rzecz [....] zostały wywiezione poza terytorium [...] na teren[...] , mimo twierdzenia podatnika, że papierosy były sprzedawane po uprzednim przybiciu statku do terytorium N i po rozpoczęciu kolejnego kursu, co zostało potwierdzone oświadczeniami nabywcy towarów i ustaleniami organów kontrolnych po stronie n, gdy tymczasem zasada prawdy obiektywnej obliguje organ do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a kwestia, czy towar opuścił teren kraju, jest dla rozstrzygnięcia sprawy istotna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji i ustosunkowując się do zarzutów skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone orzeczenie nie narusza ani przepisów prawa materialnego ani procesowego. Spór między stronami dotyczy tego czy dostawa towarów na pokład statku pod niemiecką banderą, przebywającego w polskim porcie, stanowi wewnatrzwspólnotową dostawę towarów. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.)., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zawarto definicje, min.: 1) terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) państwie członkowskim - rozumie się przez to państwo członkowskie Wspólnoty Europejskiej; 3) terytorium Wspólnoty - rozumie się przez to terytoria państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej 4) terytorium państwa członkowskiego - rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Wspólnoty. Zarówno wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, jak i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, dotyczą transakcji dokonywanych na tzw. wspólnym rynku. Instytucje te wzajemnie się uzupełniają, gdyż w każdym wypadku, gdy w jednym z państw Unii Europejskiej mamy do czynienia z dostawą, która powinna być potraktowana jako wewnątrzwspólnotowa, w innym z państw ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie tych samych towarów, będące odbiciem tej pierwszej transakcji. W konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu jednej dostawy powstaje dwukrotnie – w państwie podatnika dostarczającego towar oraz w państwie nabywcy towaru. Aby uniknąć podwójnego opodatkowania tej samej transakcji, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w państwie dostawcy, co do zasady opodatkowana jest stawką 0%. Zgodnie z wyrażoną w art. 20 ust. 1 ww. ustawy zasadą, obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów. Jeśli jednak, stosownie do art. 20 ust. 2 omawianej ustawy, przed upływem powyższego terminu podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust.1 pkt 1 ww. ustawy). W myśl art. 41 ust. 3 ww. ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0 %, z zastrzeżeniem art. 42 tej ustawy. W świetle art. 42 ust. 1, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów, będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. W przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego (art. 42 ust. 4 ww. ustawy). W przypadku gdy dokumenty, o których mowa powyżej, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju ( art. 42 ust.11 w/w ustawy). Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres, podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, jako dostawę na terytorium kraju (art. 42 ust. 12 ww. ustawy). Otrzymanie przez podatnika dowodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, w terminie późniejszym niż określony w ust. 12 upoważnia podatnika do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1, w której wykazał dostawę towarów (art. 42 ust. 13 ww. ustawy). Powyższe oznacza, że dostawa, która ma miejsce na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, zaś w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy (jako czynności tzw. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) wedle stawki podatku tam właściwej. Dostawa objęta stawką 0% jest bowiem sprzedażą opodatkowaną. Taki model opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych sprawia jednak, że powstaje niebezpieczeństwo deklarowania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej, a następnie faktycznego dokonywania dostawy krajowej. Skutkuje to faktycznym brakiem opodatkowania takiej dostawy - jest ona tylko jednokrotnie opodatkowana stawką 0%, jako wewnątrzwspólnotowa dostawa, a w związku z brakiem wywozu nie ma następnie miejsca wewnątrzwspólonotowe nabycie towarów, które podlegałoby faktycznemu opodatkowaniu. W związku z tym poszczególne państwa członkowskie wprowadzają określone warunki formalne, których spełnienie pozwala na objęcie danej dostawy stawką 0% jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. P ustawodawca część z tych warunków uregulował w art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazuje on na obowiązki podatników w zakresie dokumentacji transakcji, których spełnienie pozwala na zastosowanie stawki 0%. Dostawy wewnątrzwspólnotowe mogą być dokonywane wyłącznie przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji (zgłosiły zamiar ich dokonywania na druku VAT-UE/R). Tylko te podmioty (w P nazywane "podatnikami VAT UE") mogą rozpoznawać i rozliczać dostawy wewnątrzwspólnotowe. Wymóg bycia podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych dotyczy obu stron transakcji. Podatnicy, o których mowa, posługują się specjalnymi numerami identyfikacyjnymi. Mają one format: "dwuliterowy przedrostek z kodem kraju" + "krajowy numer identyfikacyjny podatnika". Dla p podatników jest to zatem [...]zaś podatników n[...]. Posłużenie się tym numerem przez obie strony transakcji uprawdopodabnia w znacznym stopniu faktyczne opodatkowanie czynności w państwie przeznaczenia jako wewnątrzwspólnotowe nabycie. Stąd też ustawa przyjmuje, że okolicznością potwierdzającą wewnątrzwspólnotowy charakter transakcji jest posłużenie się przez obie strony dostawy swoimi międzynarodowymi numerami idenfyfikacyjnymi i udokumentowanie tego na fakturze dostawy. Przepis art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi bowiem, że jednym z warunków zastosowania stawki 0% jest dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej oraz podanie tego numeru, a także swojego numeru jako "podatnika VAT UE" (z przedrostkiem "PL") na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Drugi z warunków, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Koncentruje się on zatem na faktycznych, a nie prawnych aspektach transakcji. Zgodnie z przepisem art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy drugim warunkiem objęcia danej dostawy stawką 0% jest posiadanie przez podatnika przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Transakcje wewnątrzwspólnotowe wykazywane są w deklaracjach i ewidencjach podatnika. Podatnik ma prawo wykazać daną transakcję jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów objętą stawką 0%, o ile otrzymał stosowne dokumenty potwierdzające, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jeśli podatnik nie otrzyma (nie będzie posiadał) stosownych dokumentów przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykonana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, wówczas ta dostawa wykazywana jest w deklaracji jako dostawa krajowa, opodatkowana wedle stawek właściwych dla danego towaru, będącego jej przedmiotem. Powinna być ona również wykazana jako dostawa krajowa w ewidencji. Nadto, Sąd zauważa, iż przyjęcie prze polskiego ustawodawcę w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. zasady, że podatek od towarów i usług jest podatkiem terytorialnym stanowi odzwierciedlenie uregulowań zawartych w art.2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77388/EEC). I tak, zgodnie z art. 2 VI Dyrektywy następujące czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej: 1) dostawa towarów i świadczenie usług wykonywane za wynagrodzeniem na terytorium kraju przez podatnika występującego w takim charakterze; 2) import towarów. Natomiast art. 3 ust.2 VI Dyrektywy definiuje pojęcie "terytorium kraju" wskazując, że na potrzeby VI Dyrektywy oznacza ono terytorium poszczególnych Państw Członkowskich określone w art. 227 Traktatu Rzymskiego. Wody terytorialne Państw członkowskich, jako terytoria, do których odnosi się Traktat, wchodzą w skład" terytorium kraju", a co za tym idzie transakcje tam wykonywane podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na takich samych zasadach jak transakcje dokonywane na obszarze lądowym danego państwa. W niniejszej sprawie nie ma zastosowania, wyrok z dnia 27 września 2007r. Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, sygn. akt C 439/04, w którym stwierdzono, że jeżeli dostawca towarów w handlu wewnątrzwspólnotowym, działając w dobrej wierze, przedstawił dowód dający prawo do zastosowania stawki 0%, to organy podatkowe nie mają prawa domagać się od dostawcy zapłacenia podatku od towarów i usług od tych towarów według właściwej stawki w kraju, jeśli wejdą w posiadanie dowodów przeciwnych. Bowiem stan faktyczny był inny. Skarżący nie posiadał stosownych dokumentów potwierdzających, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykonana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (w przywołanym wyroku podatnik posiadał dokumenty o wywozie towarów do innego państwa Unii, lecz były one sfałszowane o czym nie wiedział). Dowodem potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju mogłoby być oświadczenie nabywcy o dokonanym przyjęciu towarów w N lub dokonanym wywozie towarów. W aktach sprawy znajdują się jedynie oświadczenia nabywców, że otrzymali towar zgodnie z asortymentem wyszczególnionym w fakturze, towary te zostały dostarczone na statki bandery niemieckiej w porcie w Ś lub N W w dniach wystawienia faktur oraz, że zakupiony towar wywożony jest poza terytorium P. Brak jest natomiast sprecyzowania na terytorium jakiego państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju towar został dostarczony oraz nie ma potwierdzenia przyjęcia towaru w określonym miejscu przeznaczenia. W treści oświadczeń brakuje informacji, czy towar wyszczególniony w zakwestionowanych fakturach dotarł na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju. Takie oświadczenia nie wyczerpują przesłanki z art. 42 ust. 4 pkt 4 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Aby uzyskać stosowne dokumenty zaświadczające o wywozie towarów, ustawodawca dał na to podatnikowi niezbędny czas, gdyż zgodnie z wyrażoną w art. 20 ust. 1 ww. ustawy zasadą, obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów. Jeśli jednak, stosownie do art. 20 ust. 2, przed upływem powyższego terminu podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. W takim przypadku, jeżeli podatnik nie dysponuje ww. dokumentami świadczącymi o wywozie towarów przed złożeniem odpowiedniej deklaracji podatkowej, winien rozliczyć transakcję jako dostawę krajową i opodatkować ją 22% stawką podatku od towarów i usług. Otrzymanie przez podatnika dowodu, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, w terminie późniejszym niż określony w ust. 12 upoważnia podatnika do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Także pozostałe orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, których sygnatury powołano w skardze, nie mogą znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie albowiem stan faktyczny tych spraw w znaczny sposób odbiega od stanu faktycznego sprawy rozpoznawanej przez tut. Sąd. Jako nietrafne należy ocenić także powoływanie się w skardze na orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych zapadłe w innych sprawach oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygnaturze I FPS 1/10 skoro organy podatkowe stanęły na stanowisku, że w ogóle nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, bo skarżący nie posiadał dokumentów spełniających wymogi z art. 42 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przedłożone przez stronę skarżącą oświadczenia podpisane przez kapitanów statków wymogów wskazanych w ww. przepisie ustawy nie spełniają. W tym miejscu wskazać należy, że z informacji uzyskanej w trakcie prowadzonego postępowania od pełnomocnika [...]wynika, że zakupiony od firmy skarżącego w towar zostaje sprzedany wyłącznie podczas rejsów rozpoczynających się w N i kończących w Polsce. Tym samym, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji. Wobec braków stosownych dokumentów o wywozie przedmiotowych towarów na terytorium innego państwa członkowskiego przed złożeniem odpowiedniej deklaracji podatkowej, podatnik winien opodatkować przedmiotowe dostawy stawką 22% podatku od towarów i usług. Okoliczność, że nabywca oświadczył, iż wywiezie powyższe towary z terytorium Polski może być przedmiotem innego postępowania sądowego w zakresie ewentualnych roszczeń odszkodowawczych między stronami konkretnej umowy. Sąd nie podzielił poglądów skarżącego, że doszło do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej i wywóz towarów za granicę Polski poprzez dokonanie dostawy na pokład statku pod banderą n - czyli na terytorium N. Konwencja o morzu pełnym sporządzona w G dnia 29 kwietnia 1958 r. reguluje jak sama nazwa wskazuje, normy prawa międzynarodowego dotyczące morza pełnego. Przez wyrażenie "morze pełne" rozumie się wszelkie części morza nie należące do morza terytorialnego ani do państwowych wód wewnętrznych (art. 1 ww. Konwencji). Zgodnie z art. 4 Konwencji o morzu pełnym, każde Państwo, posiadające lub nie posiadające dostępu do morza ma prawo uprawiania żeglugi na pełnym morzu statkami podnoszącymi jego banderę. Przepis ten określa banderę, a nie definiuje terytorium danego państwa. Natomiast w myśl art. 5 Konwencji, każde Państwo ustala warunki, na jakich przyznaje swą przynależność państwową statkom, jak również warunki rejestracji statków na swym terytorium oraz prawo podnoszenia jego bandery. Statki posiadają przynależność Państwa, którego banderę mają prawo podnosić. Pomiędzy Państwem, a statkiem powinien istnieć rzeczywisty związek, w szczególności Państwo powinno skutecznie wykonywać swą jurysdykcję i swą kontrolę w zakresie technicznym, administracyjnym i socjalnym nad statkami podnoszącymi jego banderę. Każde Państwo wydaje statkom, którym przyznało prawo podnoszenia swej bandery, odnośne dokumenty (art. 5 ust. 2). Wskazany przez skarżącego przepis art. 6 ust. 1 Konwencji stanowi, iż statki uprawiają żeglugę pod banderą jednego tylko państwa i podlegają, poza wyjątkowymi przypadkami wyraźnie przewidzianymi w umowach międzynarodowych lub w niniejszych artykułach, jego wyłącznej jurysdykcji na pełnym morzu. Statek w czasie podróży łub pobytu w porcie nie może dokonać zmiany bandery, poza przypadkami rzeczywistego przeniesienia własności lub zmiany rejestracji Przepis ten określa banderę oraz jurysdykcję danego państwa wobec statku na pełnym morzu, ale nie definiuje terytorium określonego państwa. Są to różne pojęcia. Jurysdykcja to "uprawnienie organu państwa do rozstrzygania spornych spraw; obszar, na który rozciągają się te uprawnienia". Konwencja Narodów Zjednoczonych o prawie morza, sporządzona w Montego Bay w dniu 10 grudnia 1982 r., zawiera przepisy prawa międzynarodowego dotyczące korzystania z mórz z uwzględnieniem suwerenności wszystkich państw, porządku prawnego dla mórz i oceanów, który ułatwi międzynarodową komunikację i będzie sprzyjał pokojowemu korzystaniu z mórz i oceanów, sprawiedliwemu i efektywnemu wykorzystaniu ich zasobów, zachowaniu ich zasobów żywych oraz badaniu, ochronie i zachowaniu środowiska morskiego. Przepisy Konwencji zawierają m.in. w części II, przepisy dotyczące morza terytorialnego i strefy przyległej, w części VII-morza pełnego. Wskazują na suwerenność państwa nadbrzeżnego nad jego terytorium lądowym, wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz nad przestrzenią powietrzną nad morzem terytorialnym, jak również na jego dno i podziemie (art. 2). Art. 27 i 28 ww. Konwencji określają zasady jurysdykcji karnej i cywilnej dokonywanej przez państwo nadbrzeżne na pokładzie obcego statku handlowego przepływającego przez morze terytorialne. Powyższe wskazuje na odrębność pojęć jurysdykcji i terytorium państwa. Art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. Nr 32, poz. 131 ze zm.) określa, że obszarami morskimi Rzeczypospolitej Polskiej są: 1) morskie wody wewnętrzne, 2) morze terytorialne, 3) wyłączna strefa ekonomiczna - zwane dalej "polskimi obszarami morskimi". Morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne wchodzą w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, dokonanie dostawy towarów przez podatnika na statek pod banderą niemiecką, znajdujący się w polskim porcie jest dostawą krajową. Brak jest dowodów, że sporny towar opuścił granice kraju, natomiast z informacji uzyskanej w trakcie prowadzonego postępowania od pełnomocnika Spółek [...]wynika, że zakupiony od firmy skarżącego w towar sprzedawany był wyłącznie w trakcie rejsów wycieczkowych rozpoczynających się w N i kończących w Polsce. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie wyrokach tut. Sądu wydanych w sprawach o sygn. I SA/Sz 208/08, I SA/Sz 837/09, a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2009 r. o sygn. akt I FSK 1903/08, którym oddalono skargę kasacyjna wniesioną do wyroku I SA/Sz 208/08 (wszystkie orzeczenie opublikowane: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym miejscu wskazać jeszcze należy, że zgodnie z art. 13 ust. 3 cyt.. ustawy, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego. W myśl art. 13 ust. 4 pkt 3 ustawy zasady opisane w ust. 3 tego artykułu nie znajdują zastosowania w przypadku gdy towary są przemieszczane na pokładach statków, samolotów lub pociągów w trakcie transportu pasażerskiego wykonywanego na terytorium Wspólnoty z przeznaczeniem dokonania ich dostawy przez podatnika na pokładach tych pojazdów, gdyż jak to wynika z art. 22 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 cyt. ustawy są one zawsze opodatkowane w kraju rozpoczęcia transportu pasażerów. Transakcją wewnątrzwspólnotową jest w tym wypadku przemieszczenie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa. Wówczas w państwie wysyłki ma miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa, w państwie przeznaczenia zaś wewnątrzwspólnotowe nabycie. Także i w tym przypadku dostawa objęta jest, co do zasady stawką 0%, nabycie zaś stawką właściwą dla danych towarów w państwie przeznaczenia. Także w tego rodzaju wewnątrzwspólnotowej dostawie zastosowanie stawki 0% będzie możliwe tylko zgodnie z podobnymi regułami dokumentacyjnymi jak w przypadku "zwykłej" dostawy wewnątrzwspólnotowej. Przepis art. 42 ust. 14 ustawy nakazuje w tym przypadku odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących obowiązków dokumentacyjnych (ust. 1-4 oraz 11) oraz zasad wykazywania dostawy w deklaracjach i ewidencjach podatkowych ( ust. 12-13). Odpowiednie stosowanie tych przepisów musi uwzględniać przede wszystkim fakt, że w tym przypadku dostawcą i nabywcą jest ten sam podmiot, dokonujący przemieszczenia swoich towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Z powyższego wynika, że art. 13 ust. 3 ustawy, rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności nie mające charakteru dwustronnych, polegające na przemieszczeniu (transferze) towarów przez podatnika z Polski do innego kraju wspólnotowego, w którym mają posłużyć wykonywanym tam przez niego, jako podatnika, czynnościom opodatkowanym. W niniejszej sprawie doszło zaś do dokonania przez podatnika czynności rozporządzających towarem (przejścia jego własności na inny podmiot - nabywcę), a zatem regulacja zawarta w ww. art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje w rozpoznawanej sprawie zastosowania. Zebrany materiał dowodowy potwierdza bowiem, że K K dokonał sprzedaży [...]przedsiębiorcom na terenie P a zatem od chwili dostarczenia towarów na statki wycieczkowe ich właścicielem była firma niemiecka. Brak jest dowodów wskazujących, że towar został rzeczywiście wywieziony z terytorium kraju, natomiast dalsza odsprzedaż papierosów przez niemieckich nabywców pozostaje bez wpływu na zakwalifikowanie spornych dostaw jako krajowych. W ocenie Sądu, nietrafny jest także zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § ustawy Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwolił na pełne i wyczerpujące wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Okoliczności te zostały wszechstronnie rozważone w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ podatkowy ocenił z uwzględnieniem doświadczenia życiowego, reguł logicznego myślenia i pewnego poziomu świadomości prawnej, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako prawidłowe należy ocenić także stanowisko organów podatkowych dotyczące zakwestionowania, jako podlegającej rozliczeniu w lipcu 2009 r., faktury wystawionej przez[...]., dokumentującej pośrednictwo sprzedaży, która została doręczona skarżącemu w sierpniu 2009 r., aczkolwiek w tej kwestii nie podniesiono w skardze żadnych zarzutów. Nie można podzielić zarzutu skargi, że ustalenia, a następnie stanowisko organów, sprzeczne ze stanowiskiem skarżącego, który uważa, że oświadczenia nabywców, że towar jest przeznaczony do wywozu poza terytorium P pozawala na skuteczne zarzucenie organom naruszenia zasad wyrażonych w art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej skoro organy podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, polegające m.in. na prowadzeniu ustaleń w drodze pomocy administracyjnej kierowanej do organów administracji niemieckiej. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada prawu materialnemu, względnie że wydana została z mającym, co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy, naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało jak w sentencji wyroku.