I SA/Gl 102/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Ryszard Mikosz, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. A Sp. z o.o. w Z. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...], którą utrzymana została w mocy decyzja Prezydenta Miasta G. z dnia [...], określająca tej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 rok w kwoce [...]. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym: Spółka otrzymała od C S.A. (C) w zamian za udziały wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w którego skład wchodziły Oddziały – Zakład Gazowniczy z Z. i O.. W związku z powyższym nabyciem Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2003 r. wskazując do opodatkowania od dnia 1 lutego 2003 r. m.in. budowle, a konkretnie sieć gazowniczą wchodzącą w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Następnie, w maju 2003 r. C wniosło aportem do Spółki kolejne budowle nie stanowiące przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, co spowodowało złożenie korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2003 r. z mocą obowiązującą od dnia 1 czerwca 2003 r. Do złożonej w dniu 15 lipca 2003 r. korekty deklaracji na podatek od nieruchomości, Spółka załączyła operat szacunkowy dotyczący wyceny sieci gazowej oraz infrastruktury nabytej przez Spółkę aportem, sporządzony w dniu 5 lutego 2003 r. na zlecenie Spółki przez rzeczoznawcę majątkowego J. J.. Wobec ustalenia, że operat ten był przedmiotem negatywnej opinii Komisji Opiniującej [...] Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych w K. z dnia 29 grudnia 2003 r., Prezydent Miasta G. wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. i powołał rzeczoznawcę majątkowego R. Sz. do sporządzenia operatu szacunkowego w celu ustalenia wartości rynkowej budowli wniesionych do Spółki. Decyzją z dnia [...] organ podatkowy określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie [...], biorąc za podstawę opodatkowania spornych budowli wartości wynikające z opracowania rzeczoznawcy powołanego przez ten organ. Odwołując się od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 9 poz. 84 ze zm., dalej jako "u.p.o.l.") w zw. z art. 16 g ust. 1 pkt 4 i art. 16 g ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."), w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. oraz przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), a to: art.120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4, w związku z przyjęciem przez organ pierwszej instancji za podstawę opodatkowania budowli kwot wynikających z wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę powołanego przez Prezydenta Miasta G.. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia powołało się na przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 7 tej ustawy. Podkreśliło, że obowiązek podatkowy powstał dla Spółki w dniu 1 lutego 2003 r., a zastosowanie znajduje przepis art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., zgodnie z którym w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi: 1) suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2, 2) różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy. Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 12 u.p.d.o.p. przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3 i 4 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14. Następnie Kolegium wskazało, że przedmiotem kolejnego aportu były składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, co oznacza, że w myśl art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie ich nabycia w postaci wkładu niepieniężnego, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od wartości rynkowej. Kolegium, odwołując się do dokonanych ustaleń faktycznych, a mianowicie : złożenia przez Spółkę kilku kolejnych korekt deklaracji na podatek od nieruchomości, przedłożenia wadliwego operatu szacunkowego wartości sieci gazowej oraz infrastruktury, sporządzonego na zlecenie Spółki przez rzeczoznawcę majątkowego a zakwestionowanego przez [...] Stowarzyszenie Rzeczoznawców Majątkowych, oraz wyjaśnień Spółki, zgodnie z którymi określenie wartości środków trwałych rodziło tak duże trudności, że Spółka dokonała wyceny środków trwałych otrzymanych od C w postaci aportu na poziomie ich wartości księgowej (czyli pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne) i ustaliła wartość początkową poszczególnych odcinków sieci gazowniczej w oparciu o wartości ustalone przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym, uznało, że wątpliwości te uzasadniały dostatecznie powołanie przez organ podatkowy własnego biegłego do sporządzenia operatu szacunkowego. W tym stanie rzeczy Kolegium uznało, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego. Nieprawidłowy był bowiem sposób wyceny sieci gazowej otrzymanej w dniu 1 stycznia 2003 r., na poziomie ich wartości księgowej, czyli pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne i opartej na wykonanym w dniu 5 lutego 2003 r. przez rzeczoznawcę operacie szacunkowym (sporządzonym metodą odtworzeniową), który został negatywnie oceniony przez Komisję Opiniującą [...] Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych. Za bezzasadny uznano, podniesiony w odwołaniu, zarzut "braku przeprowadzenia dowodu z operatu szacunkowego", bowiem strona nie występowała z takim wnioskiem. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że Spółka przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej nie wnosiła zastrzeżeń do operatu szacunkowego sporządzonego na zlecenie organu. W skardze do Sądu Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz zasad postępowania wyrażonych w art. 121, 122, 124, 187 i 191 O p., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta G.. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w objętej skargą decyzji. Wyrokiem z dnia 2 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 967/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę, uznając za prawidłowe stanowisko organów, wiążących podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli (stanowiły one składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionego aportem do Spółki), z wartością rynkową tychże składników majątkowych, za błędne natomiast - stanowisko Spółki, iż przepis art. 4 ust. 7 u.p.o.l. może dotyczyć wyłącznie budowli, od których nie dokonuje się amortyzacji. Sąd w szczególności wziął pod uwagę, że skoro Spółka samodzielnie ustaliła wartość rynkową poszczególnych składników majątkowych, nabytych w drodze aportu, i przyjęła tę wartość jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, to organ podatkowy miał prawo do jej weryfikacji na podstawie art. 4 ust. 7 zd. 1 u.p.o.l. W wyniku wniesionej przez stronę skarżącą skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1229/09, uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Za zasadne uznał bowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego, a mianowicie: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 7 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W uzasadnieniu podkreślił, że ustalenia faktyczne, a w szczególności to, że Spółka ustalając wartość początkową nabytych składników majątkowych wykorzystała opinię biegłego, jak również, że Spółka składała korekty deklaracji podatkowych, nie mogły uzasadniać prawa organu do ustalenia wartości rynkowej budowli w drodze opinii rzeczoznawcy. Pozostaje to w sprzeczności z mającymi zastosowanie w sprawie przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepisy te nie dopuszczają bowiem sytuacji, w której podatnik może ustalać wartość początkową budowli odmiennie dla celów podatków dochodowych, odmiennie dla celów podatku od nieruchomości przyjmując wartość rynkową budowli. Przedstawiając następnie treść art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.,o.l. Sąd II instancji wywiódł, że podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, a użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił, że ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości nie nakazuje ustalać podstawy opodatkowania, wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w ustawie procent tej wartości. Z treści przytoczonych przepisów Sąd wyprowadził także wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując wartość rynkową. Wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego może stanowić podstawę opodatkowania, o ile od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. W dalszych rozważaniach Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do przepisu art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowiącego, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Podzielił w tym zakresie pogląd przedstawiony w załączonej do skargi kasacyjnej ekspertyzie prawnej autorstwa prof. B. B. i dr W. M.. Autorzy, zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie wskazali, że należy przyjąć, iż sankcja w postaci określenia wartości rynkowej przy pomocy biegłego i ewentualne obciążenie podatnika kosztami takiego działania ma zastosowanie tylko wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Odnośnie sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3, określenie wartości rynkowej może nastąpić wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową. Jest bowiem oczywiste, że jeżeli podatnik posiada przedmioty opodatkowania to ma również obowiązek uiścić należny podatek. Niepodanie przez podatnika elementu stanu faktycznego niezbędnego dla ustalenia podatku nie może powodować, iż podatnik należnego podatku nie zapłaci. W konsekwencji Sąd stwierdził, że zasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego, gdyż trafny okazał się stanowiący o istocie tych zarzutów pogląd, że podstawę opodatkowania budowli, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne stanowi ich wartość początkowa ustalona przez podatnika dla celów podatku dochodowego. Zarzut naruszenia art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p. także uznano za trafny, a to z tego względu, że w niniejszej sprawie nie miał on zastosowania. Organ podatkowy właściwy w sprawie podatku od nieruchomości nie jest bowiem kompetentny do ustalania wartości budowli w oparciu o przepisy o podatkach dochodowych. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów procesowych Sąd II instancji uznał za bezprzedmiotowy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a za bezzasadny – zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny, przedstawiony we wstępnej części uzasadnienia wyroku, jest niesporny. Wynika z niego, że skarżąca spółka dokonała w dniu 15 lipca 2003 r. korekty zeznania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości za rok 2003, podając niższą wartość przedmiotu opodatkowania (budowli), załączając jednocześnie wycenę wartości tych budowli, dokonaną przez powołanego przez nią rzeczoznawcę majątkowego. W wyniku sprawdzenia, czy powyższa wycena została poddana stosownemu sprawdzeniu zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 157 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), ustalono, że operat szacunkowy, przedstawiony przez podatnika został przez organizację zawodową rzeczoznawców majątkowych oceniony negatywnie. Odnosząc do powyższego stanu faktycznego przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (w brzmieniu mającym zastosowanie do roku podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja) podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z kolei przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. stanowi, iż jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik (art. 4 ust. 7). Analiza powyższych uregulowań prawnych prowadzi do wniosku, wyprowadzonego przez Naczelny Sąd Administracyjny i podzielanego w pełni przez skład orzekający w niniejszym postępowaniu, że w sytuacji, gdy podatnik przedstawił w deklaracji podatkowej taką wartość budowli, jaka została przyjęta dla potrzeb dokonania odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ podatkowy właściwy dla podatku od nieruchomości nie ma podstawy prawnej do weryfikowania tej wartości poprzez ustalanie wartości rynkowej budowli w drodze opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, Ustalenie wartości rynkowej budowli, jako podstawy opodatkowania, jest bowiem dopuszczalne tylko wówczas, gdy od budowli nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne (obowiązek ustalenia takiej wartości spoczywa na podatniku) albo wówczas, gdy podatnik nie określił w ogóle wartości budowli lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej (wartość budowli ustala wtedy organ podatkowy powołując dla jej wyceny biegłego). W niniejszej sprawie podatnik zadeklarował, w złożonej korekcie, określoną wartość budowli, a w piśmie uzasadniającym powody złożenia korekty podał, że wartość tę przyjęto za podstawę amortyzacji środków trwałych. W tym stanie rzeczy wyjaśnienie ewentualnych wątpliwości co do poprawności określenia wartości początkowej środka trwałego, jako podstawy do dokonywania odpisów amortyzacyjnych (a więc kosztów uzyskania przychodów), mogło być przedmiotem kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wątpliwości te rzeczywiście były uzasadnione, wobec negatywnej opinii o operacie szacunkowym sporządzonym na zlecenie podatnika, ale organ podatkowy rozstrzygający sprawę podatku od nieruchomości nie był kompetentny do weryfikowania wartości amortyzowanych budowli, przez ustalanie ich wartości rynkowej. Przy ponownym rozpoznaniu odwołania organ II instancji zobowiązany jest kierować się powyższą poglądem prawnym. Jednocześnie należy wskazać, że organ powinien dokonać ustalenia, czy zadeklarowana w korekcie wartość budowli rzeczywiście została uwzględniona w ewidencji środków trwałych podatnika, jako podstawa naliczania odpisów amortyzacyjnych. Zaskarżona decyzja została zatem wydana z naruszeniem przedstawionych wyżej przepisów prawa materialnego i tego względu Sąd orzekł o jej uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a, a w oparciu o art. 152 tej ustawy stwierdził, że decyzja ta nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyrok. Na podstawie art. 200 P.p.s.a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarg Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1249 ze zm.) Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania, na które składa się wpis sądowy ([...]), opłata skarbowa za pełnomocnictwo ([...] ) oraz koszty zastępstwa procesowego ([...]).