II FSK 1566/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, WSA del. Lidia Ciechomska–Florek, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 858/10 w sprawie ze skargi J. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 5 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od J. U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 3.650 (trzy tysiące sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 3 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 858/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę J.U., (dalej: ,,Strona’’ lub ,,Skarżący’’) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R., z dnia 05 listopada 2010 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w R., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., z dnia 18 sierpnia 2010 r., odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., z tytułu nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.,- dalej: ,,Ordynacja podatkowa’’). Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że J.U., w 2006 r., prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod nazwą P., ponadto był wspólnikiem P. s. c., a od października 2006 r., - wspólnikiem w spółce B. Prowadzona przez niego działalność gospodarcza wykonywana była na terenie Polski i Norwegii. Centralny Urząd Podatkowy d/s zagranicznych w Norwegii doszedł do przekonania, że dochody uzyskiwane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przez J.U. podlegają opodatkowaniu w Norwegii. W piśmie z dnia 29 października 2007 r., T., w imieniu J.U. – P., wystąpił ze sprzeciwem wobec stanowiska Centralnego Urzędu Podatkowego co do tego, że podlega on obowiązkowi podatkowemu w Norwegi za lata 2005 i 2006, gdzie w rezultacie norweskie organy podatkowe zweryfikowały swoje stanowisko, odnośnie opodatkowania dochodów J.U. w Norwegii. W związku z powyższym w dniu 29 maja 2008 r., J.U., złożył w Urzędzie Skarbowym w D., korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006, oraz równocześnie, w piśmie złożonym w Urzędzie Skarbowym w D., w dniu dokonania wpłaty na należny podatek dochodowy, wystąpił z wnioskiem o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych za lata 2005 i 2006. W następstwie złożonej korekty J.U., dokonał wpłaty tytułem należności głównej oraz tytułem odsetek od należnego podatku dochodowego. W związku z postępowaniem kontrolnym przeprowadzonym, w dniu 6 lutego 2009 r., podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w D., kolejną korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 na formularzu PIT-36L, w którym skorygował wyliczenie należnego podatku. Wnioskiem z dnia 30 lipca 2008 r., podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., z prośbą o umorzenie - w ramach pomocy regionalnej - zaległości podatkowych powstałych w związku ze złożonymi korektami zeznań PIT-36L za lata 2005 i 2006, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D., decyzją z dnia 22 grudnia 2008 r., odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 oraz za rok 2006, uznając, że podatnik nie spełniał warunków przyznania tej pomocy. Od powyższej decyzji J.U., nie złożył odwołania, natomiast wraz z pismem firmy T., z dnia 7 kwietnia 2009 r., przesłał do Ministerstwa Finansów - Departament Podatków Dochodowych skargę dotyczącą "niesłusznie naliczonych i zapłaconych odsetek od podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005 -2006". Skutkiem powyższych działań było wezwanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., J.U., do sprecyzowania pisma w przedmiocie i zakresie jego żądania. W odpowiedzi na wezwanie J.U., poinformował, że przedmiotem wniosku jest "nienaliczanie odsetek od korekt deklaracji podatkowych za lata 2005 i 2006". W dniu 25 sierpnia 2009 r., powołując się na art. 74a w związku z art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej, wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., z pisemnym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 i 2006, twierdząc, iż zapłacone przez niego odsetki od zaległości podatkowych za rok 2005 oraz za rok 2006 były nienależne i jako takie winny być traktowane jako nadpłata w rozumieniu przepisu art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D., decyzją z dnia 26 października 2009 r., "odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę ". Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w R., decyzją z dnia 5 lutego 2010 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku Skarżącego dotyczącego "niesłusznie naliczonych i zapłaconych odsetek od podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 i wniosku z dnia 25 sierpnia 2009 r., o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., zmodyfikowanego w dniu 17 lipca 2010 r.", Naczelnik Urzędu Skarbowego w D., decyzją z dnia 18 sierpnia 2010 r., odmówił po raz kolejny stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., z tytułu "nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę". Organ pierwszej instancji, na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r., Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej: ,,u.p.d.o.f.’’), uznał, że w rozpatrywanym stanie faktycznym podatek należny wynika ze złożonej w dniu 6 lutego 2009 r., korekty zeznania podatkowego za 2006 r. Zgodnie zaś z art. 51 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej podatek niezapłacony w terminie jest zaległością podatkową, od której - stosownie do treści art. 53 § 1 ww. ustawy - naliczane są odsetki za zwłokę. W związku z tym –zdaniem organu - w przedmiotowej sprawie nie można mówić o nadpłacie. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wskazał m.in. iż zaskarżona decyzja nie tylko nie uwzględnia postanowień umowy w sprawie zapobieżenia podwójnego opodatkowania, w tym przypadku – umowy z dnia 24 maja 1977 r., pomiędzy rządem RPL a królestwem Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku ( Dz. U. z 1979 r. nr 27, poz.157 ze zm.), ale wręcz zaprzecza istocie i celowości zasady unikania podwójnego opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w R., nie podzielił argumentacji Skarżącego, w konsekwencji czego utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy zgadzając się z ustaleniami jak i wyciągniętymi na ich podstawie wnioskami organu pierwszej instancji. W skutek powyższego Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Wskazała na to, że organ przy rozpoznawaniu sprawy nie powinien skupiać się jedynie na językowej wykładni przepisów prawa krajowego i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lecz powinien mieć na uwadze przede wszystkim cel jakim jest uniknięcie podwójnego opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R., wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego przez co zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego. W ocenie Sądu przedmiotem niniejszego postępowania jest kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w Norwegii w 2006 r., a ściśle kwestia odsetek związanych z nieterminowym wpłacaniem tego podatku do urzędu skarbowego w Polsce na skutek stanowiska norweskich organów podatkowych o podleganiu jurysdykcji podatkowej tychże organów. Sąd rozpatrując niniejszą sprawę wskazał, że umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania mają pierwszeństwo w stosowaniu przed ustawami. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią cześć polskiego ustawodawstwa, należy je zatem traktować jako przepisy ogólnie obowiązujące, z pierwszeństwem przed ustawą, gdy nie da się jej pogodzić z umową. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wraz z innymi przepisami prawa podatkowego, tworzą całokształt norm prawnopodatkowych, wykorzystywanych przez Polskę przy wykonywaniu jurysdykcji podatkowej w przypadku istnienia międzynarodowej działalności gospodarczej (por. R. Pęk, w: L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2006, UNIMEX, Wrocław 2006, Wydanie I, s. 58). Zakreślone powyżej stanowisko Sądu jest wyrazem przyznania prymatu celowi wynikającemu z zawartej pomiędzy Polską a Norwegią umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W ocenie Sądu, to przepisy tej umowy, w zestawieniu z przepisami krajowymi decydują o braku zasadności obciążenia podatnika odsetkami z tytułu nieterminowej wpłaty podatku. Jak wyjaśnił Sąd, zasadą jest, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) - art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska - art. 4a u.p.d.o.f. Jak wynika zaś z akt administracyjnych norweskie organy podatkowe przyjęły, iż Skarżący na terenie ich kraju prowadził zakład i z tego tytułu, na podstawie art. 7 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania określiły mu, jak się później okazało nieprawidłowo, zobowiązanie podatkowe. Właściwym do poboru tego podatku powinien być polski organ podatkowy. Sąd podkreślił, iż łącząca Polskę z Królestwem Norwegii umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz Modelowa Konwencja OCED, nie definiują zasady unikania podwójnego opodatkowania, należy jednak uznać, że do złamania tej zasady dochodzi w przypadku, gdy w jednym państwie podatnika obciążono podatkiem w drugim zaś nałożono na niego obowiązek zapłaty odsetek z powodu nieterminowego regulowania zobowiązania podatkowego. Przyjęcie przeciwnego stanowiska prowadziłoby do zaakceptowania niepożądanego w świetle powołanej umowy skutku. Sąd wskazał, że na podstawie tych umów państwa umawiają się, że prawo do opodatkowania pewnych części dochodu i majątku przyznaje się tylko jednemu z umawiających się państw. Na podstawie tego podatnik ma prawo oczekiwać, że płacąc podatek jednemu z umawiających się państw będzie zwolniony z tego obowiązku względem drugiego państwa. Niewłaściwe określenie jurysdykcji podatkowej przez jedno z umawiających się państw na skutek nieprawidłowego zastosowania postanowień umowy nie może, w ocenie Sądu, szkodzić podatnikowi i prowadzić do równoczesnego powstania obowiązku podatkowego w drugim z umawiających się państw i prawa organu do naliczania odsetek związanych z nieterminowym regulowaniem zobowiązania podatkowego w tym państwie, jak zrobiły to organy podatkowe. Sąd podkreślił, iż podatnik, który podlega właściwości organów podatkowych dwóch państw ma obowiązek dać posłuch nie tylko normom podatkowym obowiązującym w kraju, z którego pochodzi ale również jest związany rozstrzygnięciem organów państwa, na którego terytorium prowadzi działalność. W niniejszej sprawie Sąd doszedł do wniosku, iż podatnik nie miał wątpliwości co do powstania obowiązku podatkowego, od którego nie zamierzał się również uchylać. W tym zakresie działając w zaufaniu do organów podatkowych państwa, na którego terenie prowadził działalność wywiązywał się z obowiązku zgodnie z nakazem stosownych władz, płacąc podatek państwu norweskiemu. W świetle tego co wyżej Sąd stwierdził, że obciążenie go odsetkami z tytułu nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego w Polsce, stanowi złamanie zasady unikania podwójnego opodatkowania. W ocenie Sądu trzeba podkreślić, iż przerzucenie na Stronę skutków błędnego działania organów administracji narusza zasadę zaufania do organów władzy publicznej i prowadzi do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawa ustanowionej w art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu, zasada państwa prawnego wyklucza możliwość obciążenia podatnika skutkami nieprawidłowego działania organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz określił, iż nie podlega ona wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej w R., na podstawie art. 173 § 1 art. 177 § 1 i art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej: ,,p.p.s.a.’’) zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzuca mu naruszenie: 1) prawa materialnego przez błędną wykładnię umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Oslo dnia 24 maja 1977 r., ( Dz. U. z 1979 r., Nr 27, poz. 157 ze zm.), dalej zwaną "Umową polsko-norweską", w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), art. 4a u.p.d.o.f., art. 53 § 1, art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że przepisy tej umowy międzynarodowej, w zestawieniu z przepisami krajowymi decydują o braku zasadności obciążenia podatnika odsetkami z tytułu nieterminowej wpłaty podatku oraz przyjęcie, że obciążenie podatnika odsetkami z tytułu nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego w Polsce w sytuacji, gdy wywiązał się on z obowiązku zapłaty podatku zgodnie z wadliwym nakazem władzy drugiego z umawiających się państw, stanowi złamanie zasady unikania podwójnego opodatkowania; 2) prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przyjęcie, że zastosowanie przepisów ustawy- Ordynacja podatkowa w zakresie naliczania odsetek za zwłokę stanowi naruszenie zasady zaufania do organów władzy publicznej i prowadzi do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji i tym samym przyjęcie, że ocena zgodności z Konstytucją przepisów rangi ustawowej- w tym przypadku przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z ze zm.), tj. art. 51 § 1 i § 2, art. 53 § 1- mieści się w kompetencji orzekającego w sprawie Sądu; 3) przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 zdanie pierwsze i zdanie drugie i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, p.p.s.a., poprzez brak podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegający na nie wskazaniu przepisów prawa materialnego - przepisów umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku podpisanej w Oslo dnia 24 maja 1977 r., (Dz. U. z 1979 r., Nr 27, poz. 157 ze zm.), stanowiącej podstawę wykładni, w wyniku której Sąd przyjął, że obciążenie podatnika odsetkami z tytułu nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego w Polsce, stanowi złamanie zasady unikania podwójnego opodatkowania, wynikającej z tej umowy bądź też nie wskazaniu innych przepisów prawa materialnego w oparciu o które Sąd przyjął, że obciążenie podatnika odsetkami za zwłokę stanowi złamanie zasady unikania podwójnego opodatkowania oraz poprzez brak odniesienia się do zastosowanych w sprawie przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego- ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), tj. art. 51 § 1 i § 2, art. 53 § 1; 4) przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy organ podatkowy nie naruszył prawa materialnego; 5) przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), dalej: "p.u.s.a.", poprzez oparcie rozstrzygnięcia na okoliczności nie mające wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Przy tak sformułowanych zarzutach Strona składająca skargę kasacyjną wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez oddalenie skargi; 2) zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R., kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w R., zwrócił m.in. uwagę, że polskie organy podatkowe nie są uprawnione do oceny, czy w związku z nienależną (co potwierdziły także norweskie organy podatkowe) zapłatą podatku w Norwegii w analizowanym roku podatkowym powstała tam nadpłata, czy i w jakiej wysokości podatnik otrzymał jej zwrot i jakie służą mu żądania z tego tytułu, roszczenia, oprocentowanie lub odszkodowanie. Podkreślono, że podatnik otrzymał od norweskiej administracji podatkowej kwotę 106.777 NOK tytułem odsetek. Kwestia z jakiego tytułu te odsetki naliczono, za jaki okres i czy należność ta wyczerpuje żądania podatnika w stosunku do norweskiej administracji podatkowej nie może podlegać – zdaniem autora skargi kasacyjnej - ocenie przez polskie organy podatkowe. Organ podniósł, według Sądu pierwszej instancji zasadniczym celem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zobowiązanie się państw (stron umowy) do obciążania podatkiem przez tylko jedno z nich. Stanowisko to zdaniem organu jest błędne. Kwestia unikania podwójnego opodatkowania została uregulowana w art. 24 Umowy polsko-norweskiej. Przepis ten wskazuje przypadki, w których następuje unikanie podwójnego opodatkowania, a w niniejszej sprawie żaden z wymienionych w nim przypadków nie wystąpił. Unormowanie to nie reguluje kwestii niezgodnego z postanowieniami umowy międzynarodowej uiszczenia podatku w jednym państwie (stronie umowy) i i zapłaty odsetek wskutek tej nieprawidłowości w drugim państwie. Dyrektor Izby Skarbowej w R., nie zgodził się także ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że ze złamaniem zasady unikania podwójnego opodatkowania mamy do czynienia także w przypadku, gdy w jednym państwie podatnika obciążono podatkiem, w drugim zaś nałożono na niego obowiązek zapłaty odsetek z powodu nieterminowego regulowania zobowiązania podatkowego. Zaakcentowano, że w okolicznościach faktycznych sprawy doszło bowiem do opodatkowania dochodów podatnika oraz zapłaty podatku wyłącznie w Polsce w oparciu o przepisy umowy międzynarodowej. Organ zauważył, że w objętym skargą kasacyjną wyroku – mimo stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji , iż w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego – nie wskazano, które przepisy prawa materialnego naruszył organ podatkowy. W wyroku nie dokonano też oceny zastosowanych przez organ podatkowy przepisów, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia, tj. art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Przytaczając treść art. 141 § 4 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Dokonując oceny legalności decyzji Sąd pierwszej instancji powołał natomiast jedynie przepisu Konstytucji, które jak sam stwierdził nie mogą stanowić samodzielnej podstawy rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy. Podkreślono, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał przepisów ustaw podatkowych, ani też przepisów umowy międzynarodowej, których interpretacja prowadziłaby wniosku, iż w niniejszej sprawie brak jest podstaw do pobrania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazując na brak zasadności podniesionych zarzutów kasacyjnych J.U., wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Sformułowane w niej zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: "p.p.s.a." Obrazy przepisów prawa materialnego strona skarżąca upatruje w błędnej wykładni Umowy polsko-norweskiej, co powiązane zostało z wytknięciem naruszenia art. 2 Konstytucji RP, art. 4a u.p.d.o.f. oraz art. 53 § 1 oraz art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Jako formę naruszenia prawa procesowego strona skarżąca wskazała natomiast na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. Istota sporu wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, czy w realiach faktycznych sprawy (są one bezsporne) zasadne było - w świetle postanowień Umowy polsko-norweskiej - żądanie od podatnika zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, wobec faktu, że podatek należny za rok 2006 został wpłacony na rachunek Urzędu Skarbowego w D., w dniu 30 maja 2008 r., tj. po uwzględnieniu sprzeciwu podatnika wobec stanowiska norweskiego Centralnego Urzędu Podatkowego, że za lata 2005 i 2006 podlega on obowiązkowi podatkowemu w Norwegii. Uprzednio, zgodnie z pierwotnym stanowiskiem norweskich władz podatkowych, podatek za wymieniony okres, zapłacony został przez podatnika w Norwegii. W polskim systemie prawnym, w zakresie podatków dochodowych, obowiązuje zasada samoobliczenia podatku przez podatnika i obowiązek jego terminowego odprowadzenia do właściwego organu podatkowego. Wyjątki od tej zasady nie dotyczą rozpatrywanego przypadku. Nie budzi w sprawie wątpliwości, że podatnik z tytułu dochodów osiągniętych w Norwegii, w analizowanym roku podatkowym, podlegał obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Faktem jest również, że z obowiązku tego wywiązał się w Polsce z opóźnieniem (podatek za 2006 r. rozliczył dopiero w roku 2008). Co do zasady zatem, stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, podatek niezapłacony przez podatnika w terminie stał się zaległością podatkową. Z kolei w myśl art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowej, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Oczywiście zgodzić wypada się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią część polskiego ustawodawstwa, należy je traktować jako przepisy ogólnie obowiązujące oraz, że – jako umowy ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie – mają pierwszeństwo przed ustawą. Kluczowe wobec tego znaczenie dla rozwikłania zarysowanego wyżej spornego problemu ma odpowiedź na pytanie, czy w sytuacji faktycznej podatnika, stosowanie wymienionych regulacji polskiej ustawy podatkowej (tj. art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej) zostało wyłączone przez konkretne postanowienia Umowy polsko-norweskiej. Rozstrzygnięcie tej kwestii jest to o tyle istotne, ponieważ konsekwencją ustalenia, że wymienione regulacje ustawy polskiej miały jednak w sprawie podatkowej zastosowanie, musi być konstatacja, iż nie wystąpiła nadpłata podatku, a zatem zastosowania nie znajdowały przepisy art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trudno doszukać się odpowiedzi, który konkretnie przepis Umowy polsko-norweskiej pozwala na odstąpienie od stosowania przytoczonych norm polskiej ustawy podatkowej, a w konsekwencji – który przepis tej umowy został naruszony przez organ podatkowy. Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, nie wskazując jednocześnie, jakim regulacjom organ faktycznie uchybił. Stwierdzając, że żądanie od podatnika zapłaty odsetek za zwłokę oznacza jego podwójne opodatkowanie, co ma być sprzeczne z celem Umowy polsko-norweskiej, WSA w Rzeszowie wyraził zarazem pogląd, że usprawiedliwieniem stanowiska organu nie może być pominięcie w umowie międzynarodowej sytuacji, w jakiej znalazł się podatnik. Sąd pierwszej instancji skonstatował też, iż za nieprawidłowe zredagowanie treści umowy pomiędzy dwoma stronami, podatnik nie może ponosić odpowiedzialności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji, jest nie do zaakceptowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Unormowanie to należy postrzegać w ten sposób, że powstanie obowiązku podatkowego, w sytuacji zaistnienia określonego zdarzenia faktycznego, musi wynikać z konkretnego pozytywnego przepisu ustawy podatkowej. Tylko istnienie takiej normy kreuje obowiązek podatkowy. Nie można natomiast domniemywać powstania takiego obowiązku, jeżeli w ustawie podatkowej nie został on skonkretyzowany i odwrotnie – nie można domniemywać nieistnienia obowiązku, jeżeli w odniesieniu do określonego zdarzenia faktycznego, został on w ustawie wyraźnie przewidziany. Podobne reguły wykładni należy odnieść do umów międzynarodowych, które powstają w wyniku rokowań prowadzonych przez rząd z przedstawicielami obcych państw i które do ratyfikacji (dokonywanej przez Prezydenta) wymagają zgody parlamentu wyrażonej w ustawie. Do tej kategorii zaliczyć należy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym analizowaną Umowę polsko-norweską. Umowa taka jest aktem prawnym, który – o ile ma wyłączać stosowanie określonych norm polskiej ustawy podatkowej – musi zawierać w swojej treści regulacje, potwierdzające wolę stron umowy do ukształtowania (w określonych sytuacjach) praw i obowiązków podatników, w sposób odmienny niż to przewidziano w ustawach krajowych. Jak już zaznaczono, Sąd pierwszej instancji nie wskazał takiej normy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego braku tego nie może konwalidować próba przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni Umowy. Przepis art. 2 ustawy zasadniczej, stanowiący iż Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, nie może stanowić podstawy dla uzupełnienia aktu prawnego o treści, których tam nie pomieszczono. Wykładnia prokonstytucyjna nie może legitymizować rozstrzygnięć, dla których nie stworzono w istocie właściwej podstawy materialnoprawnej. Jurysdykcja sądów administracyjnych nie rozciąga się natomiast na uzupełnianie, bądź poprawianie prawodawcy. Sąd pierwszej instancji, uznając że Umowa polsko-norweska nie definiuje zasady podwójnego opodatkowania, pominął jednocześnie w swoich rozważaniach treść art. 24 tego aktu, zatytułowanego "Unikanie podwójnego opodatkowania". Zauważyć także należy, że wskazana Umowa, ani żaden inny akt prawny nie dają podstaw do przeniesienia na Polskę konsekwencji wadliwego działania norweskich organów podatkowych. WSA w Rzeszowie nie odniósł się natomiast do faktu wypłacenia podatnikowi przez norweską administrację podatkową kwoty 106.777 NOK tytułem odsetek, nie wykluczono także możliwości dochodzenia przez podatnika naprawienia poniesionej przez niego szkody bezpośrednio od władz norweskich. Za zasadny tym samym należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wnoszący skargę kasacyjną wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak takiego elementu, jak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R., Sąd pierwszej instancji nie wskazał równocześnie wskazań co dalszego postępowania, do czego był obowiązany zgodnie z treścią art. 141 § 4 zdanie drugie. W orzecznictwie podkreśla się, że prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala bowiem poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia, prześledzić rozumowanie sądu pierwszej instancji. Pełni ono dwojaką funkcję. Z jednej strony ma charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za takim rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonym wyroku. Z drugiej strony, uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Jest to niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1291/10). W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający podjęcie przez stronę merytorycznej polemiki, z drugiej strony – uniemożliwiający kontrolę instancyjną wyroku. Brak wskazań co do dalszego postępowania, w świetle bardzo ogólnych rozważań Sądu, co do rozumienia zasady unikania podwójnego opodatkowania, powoduje że organ drugiej instancji nie uzyskał odpowiedniej wiedzy, jakie działania ma podjąć w toku ponownie prowadzonego postępowania. Uznać wobec tego należy, że uzasadnienie wyroku ma wady skutkujące naruszeniem przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe uchybienia formalne uzasadnienia zaskarżonego wyroku czynią przedwczesnym ustosunkowanie się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Ocena prawna zawarta w uzasadnieniu niniejszego wyroku winna być uwzględniona przez Sąd pierwszej instancji w toku kolejnego postępowania. Zadaniem WSA w Rzeszowie będzie przeprowadzenie wnikliwej analizy treści Umowy polsko-norweskiej i ustalenie czy zawiera ona postanowienia, które pozwalają na wyłączenie stosowania w przypadku podatnika regulacji ustawy krajowej. Znaczenie dla oceny sytuacji podatnika może mieć również okoliczność wypłacenia mu przez norweskie władze podatkowe kwoty 106.777 NOK tytułem odsetek. Nie została również wykluczona możliwość dochodzenia przez podatnika w innym trybie (w tym na drodze cywilnej) naprawienia poniesionej przez niego szkody, wskutek wadliwego działania norweskich organów podatkowych. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 206 p.p.s.a.