II FSK 1676/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Teresa Randak, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3345/10 w sprawie ze skargi S. z siedzibą w Waszyngtonie (Stany Zjednoczone Ameryki) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od S. z siedzibą w Waszyngtonie (Stany Zjednoczone Ameryki) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 3 marca 2011 r., III SA/Wa 3345/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi S. z siedzibą w Waszyngtonie (USA) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 września 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, we wniosku o udzielenie interpretacji spółka zwróciła się z zapytaniem czy zgodnie z umową z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178, dalej: "umowa") z tytułu udziału w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej pod firmą C. Polska Sp. z o.o. S.K.A. (spółka), w warunkach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym, powinny być opodatkowane jedynie w Stanach Zjednoczonych Ameryki, czy też w Polsce? Przedstawiając stan faktyczny sprawy spółka podała, że ma siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki i zgodnie z amerykańskim Certyfikatem Rezydencji jest rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych. Jest organizacją typu no for profit i w związku z tym jest zwolniona w Stanach Zjednoczonych z podatku, z wyjątkiem przychodów osiąganych ze źródeł niezwiązanych ze swą podstawową działalnością. Oświadczyła, że nie jest organizacją której działalność jest nastawiona na zysk. Jej celem jest inwestowanie w krajach o rozwijającej się gospodarce mające na celu m. in. rozwinięcie i wzmocnienie gospodarki tych krajów. W tym również celu zainwestowała część posiadanych środków finansowych w spółkę komandytowo - akcyjną z siedzibą w Polsce, w drodze wniesienia do tej spółki wkładu pieniężnego. W ocenie wnioskodawcy przychody osiągane przez spółkę z tytułu udziału w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej powinny podlegać opodatkowaniu jedynie w miejscu, w którym posiada siedzibę, tj. w Stanach Zjednoczonych, na poparcie czego wskazano art. 8 i 6 umowy. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, w której przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie, przez położony tam zakład. W opinii skarżącej spółka komandytowo-akcyjna, w której udział posiada nie może być określona jako stałe miejsce (jednostka organizacyjna), w którym lub za pośrednictwem którego skarżąca całkowicie lub częściowo wykonuje działalność gospodarczą w Polsce. W związku z tym, iż skarżąca nie prowadzi działalności nastawionej na zysk i poprzez inwestycje w różnych krajach wspiera rozwój funkcjonujących tam rynków, nie tworzy w tych krajach jednostek organizacyjnych (zakładów) do prowadzenia działalności gospodarczej. Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem spółki i wskazując na treść art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej: "k.s.h." podkreślił, że dochody uzyskiwane przez spółkę komandytową-akcyjną, jako spółkę osobową, podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników, nie zaś jako dochód spółki. Dochód wspólnika (skarżącej) jest więc dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, nie zaś formą inwestycji kapitałowej. Podniesiono, iż spółka, jako spółka komandytowo-akcyjna, traktowana jest jako podmiot "transparentny podatkowo", co oznacza, iż osiągnięty zysk podlega opodatkowaniu na poziomie wspólników spółki. Zdaniem Ministra Finansów powstanie zakładu w rozumieniu umowy nie jest związane z wyrażeniem odpowiedniej woli przez przedsiębiorstwo, lecz ze stwierdzeniem określonego stanu faktycznego - prowadzenia działalności w drugim państwie za pomocą stałej placówki. W ocenie organu skoro skarżąca jest wspólnikiem spółki osobowej, za pośrednictwem której prowadzi działalność w Polsce, to osiąga zysk z prowadzenia działalności gospodarczej poprzez zakład. Organ wskazał na art. 3 ust. 1 pkt 4 umowy oraz art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") i uznał, że zysk spółki stanowi dla skarżącej dochód uzyskiwany za pomocą zakładu, na skutek prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce poprzez udział w spółce komandytowo - akcyjnej. 2. W skardze do sądu administracyjnego spółka zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie art. 7 Konstytucji RP, art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 121 § 1 oraz art. 14c § 2 tej ustawy, art. 8 w zw. z art. 6 umowy, poprzez ich błędną wykładnię, art. 21 ust. 2 umowy w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. 3. Uwzględniając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał, że mając na względzie treść regulacji zawartej w art. 8 ust. 1, jak również art. 6 ust. 1 i 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania istotną kwestią oceny tego, w którym z umawiających się państw mają być opodatkowane zyski z przedsiębiorstwa jest stwierdzenie czy skarżąca prowadzi działalność gospodarczą poprzez zakład położony w Polsce. Sąd zauważył, że umowa definiując pojęcie ,,zakład’’ w art. 6 ust. 1 i 2 wskazuje, że jest to stałe miejsce, w którym wykonuje się działalność gospodarczą. Natomiast spółka komandyto-akcyjna oznacza pewien byt prawny i wniesienie wkładu do takiej spółki nie jest tożsame z prowadzeniem przez wspólnika działalności gospodarczej poprzez zakład. Wskazując na treść art. 125 i art. 8 k.s.h. oraz przepisów umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania Sąd wywiódł, że skoro spółka komandytowo-akcyjna, w której skarżąca ma udziały prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, jest zarejestrowana i ma siedzibę w Polsce to nie może być równocześnie zakładem przedsiębiorcy zagranicznego. Spółka komandytowo-akcyjna jest odrębnym od wspólników podmiotem, który prowadzi działalność gospodarczą przedsiębiorstwa. Nie można więc zdaniem Sądu uznać, że skarżąca będąca komplementariuszem lub akcjonariuszem posiadającym wkład lub akcje w spółce komandytowo – akcyjnej przedsiębiorstwa w Polsce, posiada zakład w rozumieniu zacytowanych przepisów umowy polsko – amerykańskiej. Wobec tego Sąd przyjął, że działalność skarżącej winna być traktowana nie w płaszczyźnie "działalności" gospodarczej przedsiębiorcy wykonywanej poprzez zakład lecz uzyskiwaniem zysków z prowadzonego przedsiębiorstwa z tytułu posiadanych w spółce komandytowo-akcyjnej wkładów pieniężnych bądź niepieniężnych. Odwołując się do treści art. 140 § 1 k.s.h. Sąd zwrócił uwagę, że jedynie komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, natomiast takie uprawnienia nie dotyczą akcjonariusza spółki. Tymczasem w przedstawionym stanie faktycznym nie wskazano, czy skarżąca jest w spółce komandytowo-akcyjnej komplementariuszem czy akcjonariuszem, co istotne jest ze względu na kwalifikację uzyskiwanych przychodów z tytułu posiadanych wkładów w spółce. Sąd uznał więc, że przed udzieleniem kolejnej interpretacji, a tym samym przed dokonaniem prawidłowej subsumpcji norm prawnych, organ podatkowy winien wezwać stronę skarżącą, na mocy art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, do należytego wypełnienie wymogów przedstawionych w przepisie art. 14b § 3 tej ustawy, z uwzględnieniem wskazań Sądu wyrażonych wyżej, tj. czy skarżąca we wskazanej we wniosku spółce komandytowo- akcyjnej jest komplementariuszem czy akcjonariuszem. 4. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez Ministra Finansów. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "P.p.s.a." organ zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 8 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania poprzez niezasadne uznanie, że wniesienie wkładu do spółki komandytowo – akcyjnej nie stanowi utworzenia zakładu spółki, poprzez który prowadzi ona w Polsce działalność. W konsekwencji, zdaniem organu, Sąd nieprawidłowo przyjął, że przychody osiągane przez stronę spółkę z tytułu udziału w polskiej spółce komandytowo – akcyjnej powinny podlegać opodatkowaniu w Stanach Zjednoczonych. Ponadto Minister Finansów, odwołując się do art. 174 pkt 2 P.p.s.a., wskazał na naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1, art. 14h i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zobowiązanie organu do wezwania wnioskodawcy celem uzupełnienia stanu faktycznego poprzez podanie czy strona przeciwna jest w spółce komandytowo-akcyjnej komplementariuszem czy akcjonariuszem. W związku z powyższym Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Kontrolując udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego pod względem zgodności z prawem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał wadliwej wykładni przepisów art. 6 ust 1, a w konsekwencji art. 8 ust 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów. W wyniku tego bezzasadnie uznał on, że wniesienie przez nierezydenta, tj. podmiot mający siedzibę w Stanach Zjednoczonych, działający pod firmą S., wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę w Polsce nie stanowi utworzenia zakładu, poprzez który prowadzić może swą działalność. Sąd uznał w ten sposób, że zyski osiągane z tego tytułu w Polsce nie będą mogły być opodatkowane na podstawie art. 8 ust 1 powoływanej umowy w Polsce, gdyż warunkiem opodatkowania dochodu podmiotu zagranicznego w kraju jest prowadzenie działalności przedsiębiorstwa zagranicznego poprzez znajdujący się tu zakład. Sąd analizując stan faktyczny wskazany we wniosku o interpretację oraz przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stwierdził, że nie można mówić o prowadzeniu działalności podmiotu zagranicznego tj. S. za pomocą zakładu działającego w Polsce. W związku z tym uznał on, że nie jest możliwe opodatkowanie w Polsce dochodów polskiej spółki komandytowo-akcyjnej przypadających na jej zagranicznego wspólnika z tego powodu, iż nie osiąga on dochodów poprzez zakład w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sąd pierwszej instancji w swym uzasadnieniu nie zawarł przekonywującej i jednoznacznej argumentacji przemawiającej za tym, że podmiot zagraniczny nie prowadził działalności poprzez zakład, a więc przedsiębiorstwo spółki komandytowo-akcyjnej, której stać się miał wspólnikiem. Dla takiej konstatacji nie jest wystarczające przywołanie w wyroku (s.6) treści art. 6 ust 1 umowy. Natomiast interpretacja tego przepisu opiera się na analizie treść oraz znaczeniu art. 6 ust 7 umowy. Ma ona potwierdzić tezę, że kontrola spółki komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę w Polsce przez spółkę mająca siedzibę w Stanach Zjednoczonych nie oznacza, że spółka ta jest zakładem przedsiębiorstwa zagranicznego. Tymczasem treść postanowienia zawartego w art. 6 ust 7 należy interpretować przez pryzmat przepisu art. 3 ust 1 pkt pkt 5 umowy. Zgodnie z jego treścią określenie spółka oznacza spółkę traktowaną dla celów podatkowych w Polsce jako osoba prawna. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest w polskim systemie podatkowym traktowana jako osoba prawna. Z powyższego wynika, że podczas poszukiwania normy prawnej regulującej funkcjonowanie zakładu na podstawie art. 6 ust 7 umowy Sąd powinien sięgnąć po wnioskowanie z argumentum a contrario, dochodząc do odwrotnego stanowiska aniżeli zaprezentowano w zaskarżonym orzeczeniu. Natomiast trafna jest uwaga Ministra Finansów, że zgodnie z treścią art. 3 ust 1 pkt 9 umowy za przedsiębiorstwo umawiającego się państwa uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą siedzibę w tym państwie. Z kolei zgodnie z art. 8 ust 1 umowy zyski osiągane przez przedsiębiorstwo danego państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w drugim państwie, a więc w Polsce. Według art. 6 ust 1 umowy zakład oznacza stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa. Racje więc ma Minister Finansów, iż wspólnik polskiej spółki komandytowo-akcyjnej prowadząc działalność w Stanach Zjednoczonych prowadzi również swoją działalność gospodarczą w Polsce poprzez spółkę mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa. Jako wspólnik polskiej spółki komandytowo-akcyjnej uzyskuje dochody z zysku. Zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjnej stanowi więc, w części przypadającej zgodnie z udziałem lub akcjami, zysk zakładu przedsiębiorstwa amerykańskiego. W świetle analizowanego stanu faktycznego bez znaczenia jest przy tym informacja, czy wspólnik jest komplementariuszem czy akcjonariuszem. Sprawa dotyczy bowiem opodatkowania przychodu (dochodu) uzyskanego z tytułu prowadzenia polskiej spółki. Z tego samego powodu bez znaczenia jest także badanie czy zamiarem podmiotu zagranicznego były inwestycje kapitałowe czy prowadzenie działalności gospodarczej. Zapewnienie wnioskodawcy, że polska spółka komandytowo-akcyjna nie służy prowadzeniu działalności gospodarczej lecz jest jedynie sposobem zorganizowania inwestycji kapitałowych nie ma znaczenia dla wykładni przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz norm regulujących tworzenie i funkcjonowanie spółek prawa handlowego. Zgodnie z art. 125 k.s.h. spółka komandytowo-akcyjna jest spółką mającą prowadzić przedsiębiorstwo. Aby przedsiębiorstwo takie mogło funkcjonować niezbędne jest pozyskanie przez spółkę kapitału w postaci wkładów wniesionych na kapitał zakładowy spółki, za które udziałowcy, a więc wspólnicy i akcjonariusze obejmują udziały lub akcje. Stają się oni w ten sposób ostatecznymi beneficjentami spółki. Trafny jest także pogląd organu interpretacyjnego wskazujący, że dochody uzyskiwane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie stanowią dochodów spółki lecz podlegają opodatkowaniu wyłącznie na poziomie wspólników. Zgodzić się więc należy ze stanowiskiem Ministra Finansów, że w opisanym stanie faktycznym wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej osiągać będzie dochody z zysku spółki komandytowo-akcyjnej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Fakt ten nie wyklucza z góry prowadzenia w ten sposób zakładu, a więc miejsca w którym całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza podmiotu zagranicznego. Nie stoi temu na przeszkodzie przepis art. 8 k.s.h., na który powołuje się Sąd pierwszej instancji, wskazując że spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, zaciągać zobowiązania oraz prowadzić przedsiębiorstwo pod własna firmą. Zgodzić się więc trzeba, że stanowi ona odrębny od wspólników podmiot. Jednak argumenty te nie są wystarczające, aby na tej podstawie twierdzić, że spółka o której mowa tylko dlatego nie może być zakładem podmiotu zagranicznego będącego jej wspólnikiem. Nie przemawiają za tym dane oraz stanowisko wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisujące w sposób hipotetyczny stan faktyczny. Uchylając interpretację Ministra Finansów Sąd, dokonując błędnej wykładni art. 6 ust 1, a w konsekwencji art. 8 ust 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania (...) bezzasadnie uznał, że udział w transparentnych podatkowo spółkach osobowych nie może prowadzić do utworzenia w ten sposób zakładu w rozumieniu tej umowy. Taka interpretacja skutkować może w badanym stanie faktycznym brakiem opodatkowania dochodu w Polsce. Natomiast przy założeniu, że miejscem opodatkowania powinno być, zgodnie z zasadami międzynarodowego prawa podatkowego, miejsce powstawania dochodu, amerykańskie władze podatkowe uznają polską spółkę osobową za zakład a dochód z jej działalności również będzie wolny od podatku w Stanach Zjednoczonych. Tymczasem celem umowy zawartej między rządem polskim i amerykańskim jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu i zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu. Dotychczasowe rozważania Sądu wskazują także na to, że zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 146 §1 p.p.s.a. w związku z art. 169 §1, art. 14h i art. 14b Ordynacji podatkowej nie mają istotnego wpływu dla wyniku rozstrzygnięcia sprawy. Z tych przyczyn na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżony wyrok należało uchylić w całości. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).