III SA/Wa 3345/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2011 r. sprawy ze skargi S. z siedzibą w W. (Stany Zjednoczone Ameryki) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. z siedzibą w W. (Stany Zjednoczone Ameryki) kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. S. dalej - Skarżąca złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym zwróciła się z zapytaniem czy zgodnie z umową z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178, dalej: "umowa") z tytułu udziału w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej pod firmą C. Sp. z o.o. S.K.A. (spółka), w warunkach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym, powinny być opodatkowane jedynie w Stanach Zjednoczonych Ameryki, czy też w Polsce? We wniosku wskazała, że ma siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki i zgodnie z amerykańskim Certyfikatem Rezydencji jest rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych. Jest organizacją typu no for profit i w związku z tym jest zwolniona w Stanach Zjednoczonych z podatku, z wyjątkiem przychodów osiąganych ze źródeł niezwiązanych ze swą podstawową działalnością. Oświadczyła, że nie jest organizacją której działalność jest nastawiona na zysk. Jej celem jest inwestowanie w krajach o rozwijającej się gospodarce mające na celu m. in. rozwinięcie i wzmocnienie gospodarki tych krajów. W tym również celu zainwestowała część posiadanych środków finansowych w spółkę komandytowo - akcyjną z siedzibą w Polsce, w drodze wniesienia do tej spółki wkładu pieniężnego. Jej zdaniem przychody przez nią osiągane z tytułu udziału w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej powinny podlegać opodatkowaniu jedynie w miejscu, w którym posiada siedzibę, tj. w Stanach Zjednoczonych, na poparcie czego wskazała art. 8 i 6 umowy. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, w której przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie, przez położony tam zakład. W opinii skarżącej spółka komandytowo-akcyjna, w której udział posiada nie może być określona jako stałe miejsce (jednostka organizacyjna), w którym lub za pośrednictwem którego skarżąca całkowicie lub częściowo wykonuje działalność gospodarczą w Polsce. W związku z tym, iż Skarżąca nie prowadzi działalności nastawionej na zysk i poprzez inwestycje w różnych krajach wspiera rozwój funkcjonujących tam rynków, nie tworzy w tych krajach jednostek organizacyjnych (zakładów) do prowadzenia działalności gospodarczej. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2008 r. nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał art. 125 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej "k.s.h.") i podkreślił, że dochody uzyskiwane przez spółkę komandytową-akcyjną, jako spółkę osobową, podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników, nie zaś jako dochód spółki. Dochód wspólnika (Skarżącej) jest więc dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, nie zaś formą inwestycji kapitałowej. Podniesiono, iż spółka, jako spółka komandytowo-akcyjna, traktowana jest jako podmiot "transparentny podatkowo", co oznacza, iż osiągnięty zysk podlega opodatkowaniu na poziomie wspólników spółki. Wskazano art. 3 ust. 1 pkt 4 umowy oraz art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") i uznano, że zysk spółki stanowi dla skarżącej dochód uzyskiwany za pomocą zakładu, na skutek prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce poprzez udział w spółce komandytowo - akcyjnej. 3. Skarżąca pismem z dnia 17 września 2008 r. wezwała do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego tj. art. 8 w zw. z art. 6 umowy poprzez błędną ich wykładnię. W uzasadnieniu podtrzymała argumentację zawartą we wniosku. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej i potrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji. 5. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie art. 7 Konstytucji RP, art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 121 § 1 O.p., art. 14c § 2 O.p.., art. 8 w zw. z art. 6 umowy, poprzez ich błędną wykładnię, art. 21 ust. 2 umowy w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-386/04 Centro di Musicologia Walter Stauffer. 6. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Odpowiadając na zarzut dotyczący naruszenia przez organ art. 120 w związku z art. 14b § 3 w zw. z art. 14e § 2 O.p. wskazano, iż przedmiotem postępowania jest wniosek skarżącej z dnia 5 czerwca 2008 r. i jest to postępowanie odrębne od postępowania zainicjowanego przez skarżącą wnioskiem z dnia 29 czerwca 2007 r. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3378/08, uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie miał fakt, czy w identycznej przedmiotowo sprawie jak sprawa, której dotyczy zaskarżona interpretacja została już wcześniej wydana interpretacja organu podatkowego. Sąd ustalił z urzędu, że postanowieniem z dnia 21 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1304/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę strony na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] marca 2008 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wydanej w związku z zażaleniem na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. Organ w odpowiedzi na skargę twierdził, iż decyzja ta dotyczyła innego wniosku strony i wydana została w oparciu o nieobowiązujące już przepisy O.p dotyczących interpretacji, a więc jest bez znaczenia dla sprawy. Sąd uznał stanowisko organu podatkowego za błędne i podkreślił, że organ wydający interpretację miał obowiązek sprawdzić, czy w takiej samej przedmiotowo sprawie nie została już wydana interpretacja, tym bardziej, że spółka wskazała na tę okoliczność. Sąd wskazał, że interpretacja, na którą powołuje się skarżąca została wydana w dniu [...] grudnia 2007 r., w oparciu o przepisy art.14 e § 1 oraz art.14a § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. czyli przed wejściem w życie ustawy zmieniającej instytucję interpretacji. Wobec powyższego Sąd wziął pod uwagę treść art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz.1590) i wyjaśnił, że ocena, czy Minister Finansów był związany decyzją Ministra Finansów z dnia [...] marca 2007 r. mogła być dokonana wyłącznie w oparciu o postanowienia tego przepisu, a nie jak uczynił to Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów, w oparciu wyłącznie o okoliczność, iż był to odrębny wniosek i odrębne postępowanie. 8. W wyniku złożonej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1426/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wyroku wskazał, iż przepis art. 14b § 1 rozpatrywanego wraz z art. 14a § 1 O. p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 lipca 2007 r., wyznacza "kompletny katalog skutków wypływających ze związania organu podatkowego uprzednio wydaną interpretacją". Zaznaczył, iż brak jest podstaw do twierdzenia, że z przepisu art. 14b § 2 O. p. wynika zakaz wydania w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego, na wniosek legitymowanego podmiotu, nowej interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie, iż zainteresowany może w sytuacji odmowy uznania jego stanowiska w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego za prawidłowe i braku odnoszącej się do tej sprawy, merytorycznej oceny sądu administracyjnego (art. 153 p.p.s.a.) – wielokrotnie zwracać się o wydanie interpretacji. Zaznaczył, iż uznanie stanowiska wnioskującego o wydanie interpretacji podmiotu za nieprawidłowe, przy braku merytorycznej weryfikacji aktu interpretacji przez sąd administracyjny, nie powoduje stanu określanego jako powaga rzeczy osądzonej. Jedynie w przypadku, gdy wnioskodawca – adresat interpretacji, stosując się do niej, objęty jest określonym przepisami O.p. reżimem ochrony, można mówić o wywołaniu równoznacznych z tym stanem skutków prawnych, odnoszących się zawsze do sfery praw i obowiązków jednostki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 9. 1. Skarga jest zasadna . Zgodnie z art.1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."),w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. 9.2. Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 190. p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem, jak wynika z brzmienia tego przepisu Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach tj, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Sąd odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od wykładni prawa dokonanej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1426/09. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji . Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku stwierdził, że zainteresowany może w sytuacji odmowy uznania jego stanowiska w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego za prawidłowe i braku odnoszącej się do tej sprawy, merytorycznej oceny sądu administracyjnego (art. 153 p.p.s.a.) – wielokrotnie zwracać się o wydanie interpretacji. W związku z tym, że Skarżąca w odpowiedzi na wniosek z dnia 25 czerwca 2007 r. uzyskała postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. uznające stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 21 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1304/08 odrzucił skargę strony na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] marca 2008 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wydanej w związku z zażaleniem na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. to mając na względzie ocenę prawną zawartą w powołanym wyroku NSA, należy stwierdzić, że niniejsze postępowanie wszczęte wnioskiem z dnia 5 czerwca 2008 r. o udzielenie interpretacji indywidualnej jest odrębnym postępowaniem od prowadzonego na skutek wniosku z dnia 25 czerwca 2007 r. Wyjaśnić należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dlatego też podstawą zarzutu w niniejszej sprawie nie może być argumentacja opierającą się na stwierdzeniu, iż w sprawie wszczętej wnioskiem z dnia z dnia 25 czerwca 2007 r. wydana została tzw.,, milcząca interpretacja’’. Skoro niniejsza sprawa została wszczęta wnioskiem z dnia 5 czerwca 2008 r. ( data wpływu do organu- 11 czerwca 2008 r. ), a interpretacja indywidualna została wydana w dniu [...] września 2008 r. ( doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 9 września 2008 r. ) tj. w terminie nie przekraczającym 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku, to nie powstała sytuacja określona w art. 14o związana z niewydaniem interpretacji określonej w art. 14d i powstaniem tzw. ,,milczącej interpretacji". Natomiast Sąd mając na względzie treść art. 134 § 1 p.p.s.a i będąc związany granicami sprawy nie może badać czy w innej sprawie doszło do wydania tzw. ,milczącej interpretacji’’. Tym samym niezasadne są zarzuty naruszenia art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p. i art. 121§ 1 O.p. 9.3 Przechodząc do istoty sporu, która sprowadza się do stwierdzenia czy przychody uzyskane przez Skarżącą jako spółki będącej rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych z tytułu udziału w polskiej spółce komandytowo akcyjnej winny być opodatkowane w Stanach Zjednoczonych, czy w Polsce należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust.1 umowy, zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Natomiast w świetle art. 6 ust. 1 umowy określenie "zakład" oznacza stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa. Dalej zgodnie z ust. 2 określenie "zakład" oznacza w szczególności: a) filię, b) biuro, c) fabrykę, d) warsztat, e) kopalnię , kamieniołom lub inne miejsce wydobycia zasobów naturalnych, f) plac budowy, budowę lub montaż, które trwają dłużej niż 18 miesięcy. Mając na względzie powyższą regulację zawartą w powołanej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania należy podkreślić, że istotną kwestią oceny w którym z umawiających się państw mają być opodatkowane zyski z przedsiębiorstwa jest stwierdzenie czy Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą poprzez zakład położony w Polsce. Należy zaznaczyć, że Skarżąca przedstawiając we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji stan faktyczny wskazała, że ma siedzibę w Stanach Zjednoczonych, jest rezydentem podatkowym tego kraju oraz, że jest organizacją typu ,,no for profit" i w związku z tym jest zwolniona z opodatkowania w Stanach Zjednoczonych z wyjątkiem przychodów niezwiązanych z podstawową działalnością. Ponadto wskazała, że zainwestowała część posiadanych środków w spółkę komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce w drodze wniesienia do tej spółki wkładu pieniężnego. Jednocześnie przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazała, że spółka komandytowo-akcyjna , w której posiada udział nie może być określana jako stałe miejsce, w którym lub za pośrednictwem, którego Skarżąca wykonuje całkowicie lub częściowo działalność gospodarczą, a wniesienie wkładu należy uznać jedynie za inwestycję. Natomiast zdaniem Ministra Finansów powstanie zakładu w rozumieniu umowy nie jest związane z wyrażeniem odpowiedniej woli przez przedsiębiorstwo , lecz ze stwierdzeniem określonego stanu faktycznego- prowadzenia działalności w drugim państwie za pomocą stałej placówki. W ocenie organu skoro Skarżąca jest wspólnikiem spółki osobowej, za pośrednictwem, której prowadzi działalność w Polsce, to osiąga zysk z prowadzenia działalności gospodarczej poprzez zakład. Należy podkreślić, że zapis umowy definiując pojęcie ,,zakład’’ w art. 6 ust. 1 i 2 wskazuje, że jest to stałe miejsce, w którym wykonuje się działalność gospodarczą. Natomiast sama spółka komandyto-akcyjna oznacza pewien byt prawny, i wniesienie wkładu do takiej spółki nie jest tożsame z prowadzeniem przez wspólnika działalności gospodarczej poprzez zakład. Należy wskazać, że w świetle definicji zawartej w art. 125 k.s.h. Spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Ponadto zgodnie z art. 8 k.s.h. Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana oraz prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Natomiast organ przyjął, że przedstawione we wniosku okoliczności jednoznacznie świadczą, że udział w spółce komandytowo-akcyjnej uprawnia do stwierdzenia, że doszło do utworzenia zakładu w świetle art. 6 umowy polsko-amerykańskiej, poprzez który Skarżąca prowadzi działalność na terenie Polski. W ocenie Sądu wbrew twierdzeniu organu takich wniosków w świetle przedstawionego stanu faktycznego i powołanych regulacji umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie można wywieść. Jak wynika z zapisów umowy "zakład" oznacza stałe miejsce w którym całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Skoro spółka komandytowo-akcyjna, w której Skarżąca ma udziały prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, jest zarejestrowana i ma siedzibę w Polsce to nie może być równocześnie zakładem przedsiębiorcy zagranicznego. Spółka komandytowo-akcyjna jest odrębnym od wspólników podmiotem, który prowadzi działalność gospodarczą przedsiębiorstwa. Również nie można uznać, że Skarżąca będąca komplementariuszem lub akcjonariuszem posiadającym wkład lub akcje w spółce komandytowo– akcyjnej przedsiębiorstwa w Polsce, posiada zakład w rozumieniu zacytowanych przepisów umowy polsko – amerykańskiej. Działalność Skarżącej, w świetle opisanego stanu faktycznego winna być traktowana nie w płaszczyźnie "działalności" gospodarczej przedsiębiorcy wykonywanej poprzez zakład lecz uzyskiwaniem zysków z prowadzonego przedsiębiorstwa z tytułu posiadanych w spółce komandytowo-akcyjnej wkładów pieniężnych bądź niepieniężnych. Potwierdzeniem powyższego stanowiska może być również treść art. 6 ust. 7 umowy zgodnie, z którym sam fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, mającą siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo tam wykonującą swoje czynności ( przez posiadanie tam zakładu albo w inny sposób), nie oznacza, że jedna z nich jest zakładem drugiej. W związku z powyższym w ocenie Sądu nieuprawnione jest stwierdzenie Ministra Finansów, iż wniesienie wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej, powołanej w celu prowadzenia przedsiębiorstwa stanowi przesłankę do uznania, iż w świetle art.6 umowy polsko-amerykańskiej doszło do utworzenia zakładu Skarżącej, poprzez który prowadzi w Polsce działalność. W związku z powyższym zasadny jest zarzut naruszenia art. 8 w zw. z art. 6 umowy. W związku z przyjęciem przez Sąd stanowiska, iż Skarżąca w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie prowadzi działalności w Polsce poprzez zakład, nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 2 umowy ( dotyczącego zakazu bardziej uciążliwego opodatkowania zakładu w drugim państwie, niż zakład osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w trzecim państwie ) w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej pomimo, że wadliwie, ale zawarto uzasadnienie prawne stanowiska organu podatkowego. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 140 § 1 k.s.h. jedynie komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, natomiast takie uprawnienia nie dotyczą akcjonariusza spółki. Należy zaznaczyć, że w przedstawionym stanie faktycznym nie wskazano, czy Skarżąca jest w spółce komandytowo-akcyjnej komplementariuszem czy akcjonariuszem, co istotne jest ze względu na kwalifikację uzyskiwanych przychodów z tytułu posiadanych wkładów w spółce. 9.4. Przed udzieleniem kolejnej interpretacji, a tym samym przed dokonaniem prawidłowej subsumpcji norm prawnych, organ podatkowy winien wezwać stronę skarżącą, na mocy art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., do należytego wypełnienie wymogów przedstawionych w przepisie art. 14b § 3 O.p., z uwzględnieniem wskazań Sądu wyrażonych wyżej, tj. czy Skarżąca we wskazanej we wniosku spółce komandytowo- akcyjnej jest komplementariuszem czy akcjonariuszem. Ponadto organ podatkowy wydając interpretację indywidualną uwzględni prezentowaną powyżej ocenę prawną. 9.5. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.