I SA/Go 30/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2011 r. sprawy ze skargi P.H.U. "T" T.O., E.K. s.c. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. I SA/Go 30/11 U Z A S A D N I E N I E Skarżąca, T.O. i E.K. P.H.U. "T" spółka cywilna wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].11.2010 roku nr [...] odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...].04.2010 roku w której określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2008 roku oraz stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Z akt sprawy wynika że : Postanowieniem z dnia [...].11.2010 roku dyrektor Izby Celnej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...].04.2010 roku, którą określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2008 roku w związku z obrotem olejem opałowym, a także stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od tej decyzji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż decyzją z dnia [...].04.2010 roku Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z miesiąc luty 2008 w wysokości 2.129,0 złotych. Decyzja powyższa została doręczona w trybie art. 150 ordynacji podatkowej. w dniu 25.05.2010 roku. Natomiast ostatnim dniem w którym spółka mogła wnieść odwołanie był dzień 8.06.2010 roku. W tym terminie odwołanie nie zostało złożone. Pismem z dnia [...].09.2010 roku wspólnicy spółki złożyli odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu powyższego wniosku wskazali, iż dowiedzieli się o wydaniu decyzji w dniu [...].09.2010 roku po przedstawieniu tytułu wykonawczego z dnia [...].09.2010 roku. Nadto T.O. wskazał że przebywał na zwolnieniu lekarskim od dnia [...].10.2009 roku do dnia [...].10.2010 roku. Organ podatkowy w związku z informacją, że T.O. przebywał na zwolnieniu lekarskim, wskazał w uzasadnieniu postanowienia, że zgodnie z dokumentami załączonymi do wniosku przebywał on w szpitalu w okresie od [...] do [...].10.2009 roku oraz od [...] do [...] listopada 2009 roku, a więc na kilka miesięcy przed wydaniem i doręczeniem decyzji. Tym samym organ stwierdził, iż wnioskodawczy nie wykazali istnienia jakiejkolwiek przesłanki uprawdopodabniającej, że uchybienie terminu nastąpiło bez ich winy. Za brak winy organ nie uznał faktu otrzymania postanowienia w trybie art. 200 ordynacji podatkowej. Wskazał również, że po zapoznaniu się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji skarżąca zaprzestała odbioru korespondencji kierowanej do spółki. W tym stanie rzeczy organ podatkowy stwierdził również, że odwołanie złożone zostało z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 p kt. 1 ordynacja podatkowa. Skarżąca od powyższych postanowień złożyła skargę do sądu administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W skardze zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 162 § 1 ordynacji podatkowej. poprzez błędne przyjęcie, iż wniesienie przez podatnika odwołania od decyzji z uchybieniem terminu nastąpiło z winy podatnika oraz naruszenie art. 228 § 1 pkt. 2 ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż nastąpiło uchybienie terminu do wniesieni odwołania. W uzasadnieniu wskazała, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...].04.2010 roku nie została skutecznie doręczona. W treści bowiem tytułu wykonawczego z dnia [...].09.2010 roku jako strona widnieje spółka cywilna PHU T T.O., E.K. a nie każdy ze wspólników jako osoby fizyczne. Decyzja ta nie była wysłana odrębnie do każdego ze wspólników ale jednorazowo w wspólnej kopercie na adres spółki cywilnej. Nadto stroną postępowania podatkowego jest podatnik jako osoba fizyczna. Tym samym zarzut, iż strona zaprzestała odbioru korespondencji gdy ta korespondencja nie była kierowana do strony lecz do spółki cywilnej jest bezpodstawny. Spółka cywilna nie ma zdolności prawnej i nie może być podmiotem praw i obowiązków w postępowaniu administracyjnym. Tym samym nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji. Zdaniem skarżącej jeżeli decyzja nie została prawidłowo doręczona nie upłynął również czas na wniesienie odwołania od decyzji. Nadto skarżąca wskazała, iż niedopełnienie obowiązku wniesienia odwołania w terminie nastąpiło bez winy skarżącej. Od połowy maja 2010 roku w okolicach [...] i miejscowości [...] / miejsca zamieszkania E.K. i miejsca przechowywania dokumentów spółki panowała powódź które uniemożliwiała normalne funkcjonowanie spółki, a co za tym idzie korespondencja do spółki nie została odebrana. O fakcie wydania decyzji T.O. dowiedział się w dniu 27.09.2010 roku od poborcy podatkowego który przedstawił w tym dniu tytuł wykonawczy z dnia [...].09.2010 roku. Z zachowaniem 7 dniowego terminu podatnik złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji wraz z odwołaniem. Wywiodła, że stosowanie nieprawidłowego sposobu doręczania decyzji spółce zamiast wspólnikom potwierdza praktyka stosowana przez organ podatkowy w innych sprawach oraz fakt uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego określających zobowiązanie podatkowe za kres od marca 2008 roku do lutego 2009 roku przez Dyrektora Izby Celnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu odwołał się do argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji. Nadto wskazał, iż jak wynika z akt sprawy okres pobytu na leczeniu T.O. nie stanowił przeszkody do odebrania decyzji, bowiem okres choroby i pobytu w szpitalu T.O. nie pokrywa się z datą awizowania i doręczenia decyzji. Drugi z wspólników E.K. zapoznał się z aktami sprawy w związku z wyznaczeniem 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Tym samym organ zasadnie stwierdził, iż nie istniały przeszkody do złożenia odwołania od decyzji w wymaganym terminie. Konsekwencją uznania, iż brak jest przesłanek do uznania wniosku o przywrócenie terminu za zasadny jest uznanie, iż doszło do uchybienia terminu do złożenia odwołania. Odnosząc się do dokumentów złożonych do skargi organ w postaci zaświadczenie iż E.K. brał udział w dniach od [...] do [...] maja 2010 roku w akcji przeciwpowodziowej prowadzonej na terenie gminy [...], a także że spółka PKU T w okresie od [...].05. do [...].06.2010 roku poniosła szkodę w wyniku powodzi która nastąpiła na terenie gminy [...], wskazał iż dokumenty nie były przedłożone w toku prowadzonego postępowania. Jak wynika natomiast z tych dokumentów to wyłącznie E.K. brał udział w akcji powodziowej od dnia [...].05.2010 roku, natomiast szkoda w wyniku powodzi miała miejsce z dniem [...].05.2010 roku. Zwrotne potwierdzeni odbioru decyzji wskazują, że pierwsze awizo przedstawione zostało spółce w dniu 11.05.2010 roku a drugie w dniu 18.05.2010 roku, a więc w okresie gdy E.K. nie brał udziału w akcji przeciwpowodziowej. Wobec nie przedstawienia dowodów, iż drugi z wspólników brał udział w akcji przeciwpowodziowej brak jest podstaw do uznania istnienia braku winy podatnika. Nadto organ wskazał, iż zgodnie z art. 151 ordynacji podatkowej. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Niewątpliwie natomiast spółka cywilna nie jest podmiotem prawa cywilnego, ale jest wyposażona w zdolność prawną. Zgodnie z art. 7 ordynacji podatkowej. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. O tym czy dany podmiot jest podatnikiem decyduje podatkowe prawo materialne. W tejże sprawie obrotu olejem opałowym dokonywała spółka cywilna, a więc ona była podatnikiem. W przypadku gdy ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową przez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem płatnikiem lub inkasentem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna i ona winna być adresatem decyzji podatkowej jako podmiot odrębny od wspólników. Na poparcie tego twierdzenia organ podatkowy przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych oraz poglądy doktryny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych, w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 /. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 162 § 1 ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Dla przywrócenia terminu konieczne jest kumulatywne spełnienie czterech przesłanek, a mianowicie: 1. uchybienie terminowi, 2. złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie, 3. uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi oraz 4. dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany. Skarżąca wskazała, że T.O. przebywał na leczeniu szpitalnym w dniach od [...] do [...] października 2009 roku i od [...] do [...] listopada 2009 roku. Jak wynika natomiast z zwrotnych potwierdzeń odbioru decyzji przesyłka zawierająca decyzję była awizowana po raz pierwszy w dniu 11.05.2010 roku a następnie drugi raz w dniu 18.05.2010 roku. Tym samym doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 25.05.2010 roku. Tak więc okres pobytu w szpitalu T.O. nie pokrywa się z okresem w którym nastąpiło doręczenie decyzji. W związku z tym nie zasadna jest argumentacja zawarta w skardze, iż choroba T.O. była przyczyną z powodu której nie odebrano decyzji, a tym samym spełniona została przesłanka braku winy w uchybieniu terminu. Do skargi dołączono również zaświadczenie Urzędu Miasta zgodnie z którym E.K. brał udział w akcji przeciwpowodziowej na terenie gminy [...] w okresie od [...] do [...] maja 2010 roku, a spółka poniosła szkodę w okresie od [...].05. do [...] czerwca 2010 roku w wyniku powodzi. Podkreślić należy, że w /w dokumenty nie były przedstawione organowi podatkowemu przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd natomiast bada czy wydana decyzja jest zgodna z prawem, biorąc pod uwagę stan sprawy z dnia wydania decyzji. Wobec powyższego, w sytuacji gdy w /w dowodów nie przedstawiono w postępowaniu przed organem podatkowym, dowody te mogą jedynie stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania podatkowego, natomiast nie mogą być podstawą wydanego orzeczenia w niniejszym postępowaniu przed sądem administracyjnym. Jednocześnie należy podkreślić iż nie zachodzą przesłanki określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit b prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skardze brak jest odniesienia w jaki sposób powyższa okoliczność wpłynęła na fakt odbioru korespondencji przez spółkę. Jak wynika z argumentacji przytoczonej w skardze powódź odnosiła się do okolic [...] i do szkody poniesionej przez spółkę na skutek powodzi zaistniałej w okolicach [...] w miejscowości [...], natomiast siedzibą spółki było [...]. Jak wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie brak było okoliczności przemawiających za tym, iż istniały jakiekolwiek przeszkody w odbiorze korespondencji przez spółkę w tym odbioru decyzji. Tym samym brak jest w skardze argumentów wskazujących na spełnienie przesłanki określonej w art. 162 ordynacji podatkowej, czyli braku winy w uchybieniu terminu. Co do zarzutu braku skutecznego doręczenia decyzji, to zgodnie z art. 7 § 1 podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Tak więc zdolność procesowa spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów ordynacji podatkowej uzależniona jest od uregulowań w podatkowych przepisach materialnoprawnych. W przypadku, gdy ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej przymiot podatnika / płatnika, inkasenta /, a więc przyznaje jej w określonym w tej ustawie zakresie podmiotowość podatkową, spółka dysponuje zdolnością procesową i zdolnością do czynności prawnych do występowania jako strona w postępowaniu podatkowym. Zgodnie więc z przepisami ordynacji podatkowej, w przypadkach w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, to stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna. Tak więc spółka również jest adresatem decyzji podatkowej, jako podmiot samodzielny, odrębny od wspólników. Zgodnie z art. 13 pkt 1 ustawy z dnia 6.12.2008 roku o podatku akcyzowym / Dz.U. z 2009 nr 3 poz. 11 z zm./ podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Jak wynika natomiast z akt sprawy oraz z postanowienia o wszczęciu postępowania dotyczącego podatku akcyzowego, jego stroną, a w konsekwencji podmiotem wyposażonym w zdolność sądową była spółka cywilna, a nie wspólnicy tej spółki. Bowiem to spółka cywilna dokonywała obrotu wyrobami akcyzowymi. Na poparcie tej tezy przywołać można orzeczenia sądów administracyjnych zapadłych w okresie obowiązywaniu poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym jednakże zachowujące swoją aktualność w okresie obowiązywania obecnej ustawy. W wyroku z dnia 12.10.2005 roku NSA w Warszawie I FSK 168 / 05 LEX nr 173269 sąd wskazał że wszystkie, obowiązki i uprawnienia, wynikające z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50) odnoszą się bezpośrednio do spółki cywilnej, a nie do jej wspólników. Do spółki jako strony stosunku podatkowoprawnego kierowane są decyzje organów podatkowych /art. 133 ordynacji podatkowej/. Czy też wyrok NSA w Warszawie z dnia 28.09.2005 roku I FSK 412/05 Lex 512180 w którym wskazano, że na gruncie podatku od towarów i usług podmiotowość prawnopodatkową przyznaje się spółce osobowej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnoszą się do tych spółek, a nie bezpośrednio do ich wspólników. Tym samym zarzuty odnoszące się co do skuteczności doręczenia okazały się nieuzasadnione. Zasadnie bowiem organ podatkowy decyzję podatkową doręczył na adres spółki, jako adresata wskazując spółkę a nie wspólników. W tym stanie rzeczy Sąd jako że zarzuty naruszenia art. 162 § 1 jak i art. 228 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej okazały się nie uzasadnione skargę na podstawie art. 151 pra wa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił. Sędzia WSA J. Wierchowicz Sędzia WSA K. Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA S.Kowalczyk