II FSK 2053/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Jan Rudowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 2142/10 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz E. S.A. z siedzibą w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic] Wyrokiem z dnia 3 marca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2142/10, uchylił zaskarżoną przez E. S.A. z siedzibą w K. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 27 sierpnia 2010 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd podał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy. Spółka we wniosku z dnia 18 czerwca 2010 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka - producent i dystrybutor sprzętu oświetleniowego przeznaczonego dla obiektów użyteczności publicznej, oświetlenia zewnętrznego i ulicznego - na podstawie opracowanego regulaminu ma zamiar przekazywać swoim obecnym i potencjalnym kontrahentom produkty i towary handlowe, stanowiące element kierowanej do kontrahentów oferty handlowej. Wartość jednostkowa przekazywanych przez Spółkę towarów i wyrobów jest zróżnicowana (zależna od rodzaju i charakterystyki produktu). Kategoria tych czynności obejmuje wydania polegające na przekazywaniu sprzętu oświetleniowego dotychczasowym klientom w celu utrzymania dobrych relacji handlowych, zaprezentowania posiadanych produktów i towarów handlowych oraz zwiększenia dokonywanych przez nich zakupów (intensyfikacji współpracy handlowej). Do chwili obecnej, co do zasady, Spółka eliminowała wydatki tego typu z kosztów uzyskania przychodu, kwalifikując je do szeroko rozumianej reprezentacji. W związku ze zmiana stanu prawnego spółka zgodnie z uregulowaniami art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, póz. 654 ze zm.; zwanej dalej u.p.d.o.p.), zamierza uwzględnić tego typu wydatki w kosztach podatkowych. Zwrócono uwagę, iż nie wszystkim klientom są wydawane towary. Wydania są dokonywane na rzecz takich aktualnych lub przyszłych kontrahentów, których pozycja lub inne istotne cechy pozwalają oczekiwać na uzyskanie przychodów w związku ze współpracą z nimi prowadzoną. Są to najczęściej duże sieci handlowe, znaczące firmy budowlane czy inwestorzy budujący nowe obiekty handlowe, usługowe, użyteczności publicznej. Celem wydań, jest ciągłe utrzymywanie wysokiej znajomości produktów przez przyszłych i obecnych kontrahentów. Otrzymują oni zarówno produkty z nowej oferty, dopiero wprowadzane na rynek, jak i takie, które na rynku są obecne. Na rynku, na jakim działa Spółka, to rozpoznawalność produktu ma pierwszorzędne znaczenie, tym bowiem kierują się odbiorcy podejmując decyzje w przedmiocie zakupu. Jest oczywistym, że kontrahenci Spółki chętniej będą dokonywać zakupu danego produktu, jeśli będzie on powszechnie znany, a stanie się tak wówczas, gdy będzie łatwo dostępny. Z kolei będzie łatwo dostępny, jeśli kontrahent będzie mógł go w każdej chwili pokazać swoim klientom. Ponadto nieodpłatne przekazanie produktów powoduje, że kontrahenci są bardziej skłonni do dokonywania zakupów produktów Spółki , jest to bowiem swego rodzaju zachęta. W tym stanie rzeczy zadano pytanie: czy wydatki ponoszone na nabycie lub wytworzenie produktów przekazywanych obecnym i potencjalnym kontrahentom w celu utrzymania dobrych relacji handlowych, zaprezentowania posiadanych produktów oraz zwiększenia dokonywanych przez nich zakupów mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Spółki, wydatki te nie stanowią wydatków reprezentacyjnych, o których jest mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka zaznaczyła, że wydatki poniesione w związku z przekazaniem towarów nie będą służyły budowaniu jej wizerunku, a jedynie zaznajomieniu kontrahentów z jej wyrobami – czyli działalności reklamowej, marketingowej i informacyjnej. Zważywszy na zakres oferowanych towarów (systemy oświetleniowe biur, hoteli, obiektów handlowych i sportowych, oświetlenie przemysłowe, etc.) nie będą one wykorzystywane przez kontrahentów dla celów własnych. Kontrahentami Spółki są przede wszystkim sieci handlowe, przedsiębiorstwa budowlane, inwestorzy budujący obiekty handlowe, usługowe i użyteczności publicznej. Przekazanie produktu zwiększa jego obecność na rynku, a im w większej ilości miejsc zostanie on zainstalowany, tym większe zaufanie będą budziły produkty Spółki. W wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wbrew temu co twierdzi Spółka, wydatki poniesione w związku z opisanymi we wniosku działaniami będą miały charakter reprezentacyjny i zważywszy na art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu. Ponieważ pojęcie to nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ interpretacyjny odwołał się do jego definicji słownikowej. W jego ocenie, wydatki te będą służyły budowaniu i utrwalaniu wizerunku Spółki. Wydatki te mogłyby zostać zakwalifikowane jako wydatki poniesione na reklamę gdyby działania Spółki skierowane były do szerokiego grona odbiorców – podczas gdy ich adresatami jest wąskie, wyselekcjonowane grono odbiorców. Ponieważ organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie stwierdził podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, Spółka skierowała skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Podniesiono w niej zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. oraz art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła swoją wcześniejszą argumentację; podniosła jednakże, że zastosowanie kryterium kręgu odbiorców do rozstrzygnięcia o charakterze jej działań (reklama czy reprezentacja) było bezzasadne. Okoliczność ta miała bowiem znaczenie w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., w poprzednim brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania Spółka podniosła, że organ interpretacyjny nie wyjaśnił, dlaczego wydatki opisane we wniosku stanowić będą koszty reprezentacji. W tym zakresie poprzestał na wskazaniu przepisów, przedstawieniu słownikowej definicji pojęcia reprezentacja. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organ interpretacyjny naruszył art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie odniósł się do argumentacji Spółki przedstawionej we wniosku. Zgodził się ze Spółką, że w interpretacji indywidualnej nie przedstawiono wyczerpującego uzasadnienia prawnego – nie wyjaśniono, dlaczego opisane we wniosku wydatki należy klasyfikować jako wydatki reprezentacyjne i wyłączyć na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. z kosztów uzyskania przychodów. Merytoryczne uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego ograniczyło się do jednego jednozdaniowego stwierdzenia. Formułując wskazania sąd administracyjny nakazał organowi wziąć pod uwagę to, że kwestia zakresu adresatów działań miała znaczenie w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Kierowanie działań do wąskiego grona odbiorców nie stanowi o tym, czy ma ono charakter reprezentacyjny czy reklamowy. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz pogląd doktryny prawnej, sąd administracyjny pierwszej instancji zwrócił uwagę, że reklama służy kształtowaniu popytu poprzez poszerzanie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, rozpowszechnianiu ich wizerunków oraz eksponowaniu ich cech, zalet, właściwości. Celem reprezentacji jest natomiast kreowanie pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy. W skardze kasacyjnej organ interpretacyjny, w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej działania nie stanowią reprezentacji w rozumieniu powyższych przepisów. Autor skargi kasacyjnej podniósł ponadto w uzasadnieniu, że nie zgadza się ze stanowiskiem sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż interpretację indywidualną wydano z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 120 Ordynacji podatkowej. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Z wniosku o wydanie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że przekazywanie przez zainteresowanego podatnika jego aktualnym i potencjalnym kontrahentom określonych wyrobów czy też towarów handlowych ma na celu zintensyfikowanie i rozszerzenie przychodowej sprzedaży. Jest to więc działanie w celu osiągnięcia, w tym zwiększenia przychodu, a jako takie mieści się w granicach unormowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zasadniczym problemem sprawy jest natomiast kontrowersja, czy koszt tych działań podatnika stanowi koszt jego reprezentacji, a więc podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Na podstawie przywołanego przepisu bowiem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Reprezentacja, o której w przytoczonym przepisie mowa, polega najogólniej rzecz biorąc na tworzeniu i przekazywaniu określonego wizerunku podatnika. Ze stanu faktycznego sprawy niniejszej wynika, że podatnik - producent i dystrybutor sprzętu oświetleniowego przeznaczonego dla obiektów użyteczności publicznej, oświetlenia zewnętrznego i ulicznego - na podstawie opracowanego regulaminu ma zamiar przekazywać swoim obecnym i potencjalnym kontrahentom produkty i towary handlowe, stanowiące element kierowanej do kontrahentów oferty handlowej. Celem tych działań jest ciągłe utrzymywanie wysokiej znajomości produktów podatnika przez przyszłych i obecnych kontrahentów. Ponadto, przekazanie produktu zwiększa jego obecność na rynku, a w im większej ilości miejsc zostanie on zainstalowany, tym większe zaufanie będą budziły produkty podatnika. Tego rodzaju postępowanie podatnika sprowadza się do prezentacji jego wyrobów oraz tworzenia i umacniania ich znajomości na rynku. Nie jest to więc budowanie i rozpowszechnianie wizerunku podatnika ale jego produktów, co niewątpliwie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mieści się w obszarze unormowania art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. W tym kontekście zakres przedstawianych we wniosku o wydanie interpretacji działań podatnika zasadniczo nie ma znaczenia prawnego, tym bardziej że nie jest on zamknięty, ponieważ obejmuje określoną tylko przedmiotowo kategorię obecnych i przyszłych kontrahentów, nie zaś indywidualne oznaczone podmioty. Z tych powodów rozważanie postępowanie podatnika ukierunkowane na osiągnięcie i zwiększenie przychodów nie można uznać za jego reprezentacje. Zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. są więc niezasadne. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.