II FSK 1507/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1480/10 w sprawie ze skargi A. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 marca 2011 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1480/10, oddalił skargę A. R. – nazywanego dalej "Skarżącym", na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 marca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżący wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Nadwyżki posiadanych środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżący przekazuje na lokatę bankową (rachunek lokacyjny funkcjonujący jako subkonto rachunku bankowego) – po jej zakończeniu bank przekazuje środki wraz z odsetkami na rachunek główny. Bank nie pobiera podatku dochodowego od naliczonych odsetek. W tym stanie rzeczy Skarżący zadał pytanie: do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować otrzymane odsetki od lokat? W przekonaniu Skarżącego, stanowią one przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Za powyższym stanowiskiem przemawiać miała ponadto treść art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. oraz wyłączenie z przychodów z kapitałów pieniężnych środków pieniężnych związanych z działalnością gospodarczą (art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.). Wspomnianą na wstępie interpretacją podatkową Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego, wbrew temu co twierdzi Skarżący, odsetki od lokat na rachunku lokacyjnym należy zaliczyć do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, o których jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. W ocenie organu interpretacyjnego, odsetek od środków trzymanych na rachunku bankowym związanym z działalnością gospodarczą nie można utożsamiać z odsetkami od lokat terminowych – nie jest to bowiem rachunek związany bezpośrednio z bieżącą działalnością gospodarczą Skarżącego. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację podatkową. Podniesiono w niej zarzut naruszenia art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 1 pkt 5 oraz art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnie. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ interpretacyjny bezpodstawnie uznał, iż lokata terminowa nie jest związana z działalnością gospodarczą Skarżącego – a co za tym idzie, przyjęcie, że odsetki z lokaty terminowej stanowią przychód z kapitału pieniężnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną. W motywach wyroku wskazano, że przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychody, które można przypisać do konkretnych źródeł; opisanych między innymi w art. 5a ust. 6 oraz art. 14 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. W ocenie sądu, odsetki od środków przechowywanych na rachunkach lokacyjnych nie odpowiadają żadnemu z nich. W konsekwencji stanowią one przychód z kapitałów pieniężnych, o którym jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Wbrew temu co podniósł Skarżący, środków pieniężnych przechowywanych na lokatach bankowych nie można bowiem uznać za środki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak wyjaśnił sąd pierwszej instancji, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą być uznane jedynie odsetki od środków trzymanych na rachunku bankowym związanym z działalnością gospodarczą, czyli rachunku służącego do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym rozliczania transakcji dokonywanych przez przedsiębiorcę. Ponieważ rachunek lokacyjny takich funkcji nie pełni, a co za tym idzie nie może być uznany za rachunek bankowy utrzymywany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, odsetki z takiego rachunku stanowią źródło przychodu z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), a nie pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o jego uchylenie i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podniesiono w niej, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną interpretację, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a ust. 6, art. 14 ust. 2 pkt 5 i art. 17 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.f. polegający na uznaniu, że odsetki z lokat bankowych uzyskanych ze środków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą nie stanowią źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i powinny zostać zakwalifikowane do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna w sposób oczywisty pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy zauważyć, że zdają się one całkowicie abstrahować od ugruntowanej już linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego w przedmiocie, w którym zarysował się spór pomiędzy wnioskodawcą i organem umocowanym do wydania interpretacji. Wypada przypomnieć, że w wyroku z dnia 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 806/07 (LEX nr 437245), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co następuje: "rachunek bankowy utrzymywany w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, to taki rachunek, który służy przedsiębiorcy do prowadzenia tejże działalności. Jest to zatem taki rachunek, za pomocą którego dokonywane są rozliczenia z tytułu zawieranych przez przedsiębiorcę transakcji. Rozchody i przychody na takim rachunku dotyczą co do zasady odpowiednio spłacanych długów i wpłat z tytułu posiadanych wierzytelności, związanych z zobowiązaniami przedsiębiorcy zaciąganymi w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (dostawami usług lub towarów)". W wyroku, o którym mowa podkreślono, że "na takie rozumienie art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. wskazuje jego wykładnia systemowa (zewnętrzna)". W ocenie Sądu, "istnieją bowiem regulacje, które nakazują przedsiębiorcy dokonywanie określonych płatności (w zakresie rozliczeń między przedsiębiorcami, transakcji o wartości powyżej 15.000 euro, należności podatkowych) za pośrednictwem rachunku bankowego (art. 61 O.p., art. 22 u.s.d.g.). Fakt ten zasadniczo rzutuje na sformułowanie (wyinterpretowanie) przesłanek kwalifikujących rachunek bankowy, jako utrzymywany w związku z wykonywaną działalnością". Tożsamy z tym stanowiskiem pogląd wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1026/11 (LEX nr 1211545) oraz II FSK 2644/11 ("Gazeta Prawna" 2012/149/3). Zwrócono w nich uwagę, że "przyporządkowanie odsetek do właściwego źródła przychodów następuje na podstawie treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarówno art. 14 ust. 2 pkt 5, jak i art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie posługują się terminem "przedsiębiorca", ale odwołują się do przesłanki przedmiotowej w postaci prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego też nie ma znaczenia status podmiotowy-organizacyjny podatnika oraz prowadzenie (brak prowadzenia) działalności gospodarczej w rozumieniu prawa gospodarczego". Jak zaznaczono następnie, z legalnej definicji działalności gospodarczej wynika, że "ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodów z działalności gospodarczej". Z kolei według art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się "odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. A zatem do przychodów z kapitałów pieniężnych nie będziemy zaliczali tych odsetek, które pochodzą ze środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. W myśl natomiast art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy, związane z wykonywaną działalnością gospodarczą są odsetki, ale tylko te od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością". W przekonaniu Sądu, "przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą być tylko odsetki z takich rachunków bankowych, które utrzymywane są w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą". Pojęcie "utrzymywanie" zawiera tym samym "element stałości oraz celu (który może być jednym z celów) posiadania rachunku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą". Słowo "związek" oznacza zaś "trwałe powiązanie funkcjonalne rachunku bankowego i prowadzenia działalności gospodarczej". Rozważania te zamknięto konkluzją, że jeśli "osoba uzyskująca przychody z działalności gospodarczej posiada rachunek rozliczeniowy, za pomocą którego dokonuje wpłat i na który otrzymuje należności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą – odsetki należą do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Natomiast odsetki od środków zgromadzonych na pozostałych rachunkach (w tym lokatach bankowych), czy odsetki od obligacji, stanowić będą zawsze przychód z kapitałów pieniężnych". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela te zapatrywania. U ich podstaw legła spójna, logiczna i uwzględniająca podstawowe dyrektywy wykładni (językowej i systemowej) koncepcja, zwięźle wyłożona w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Nie sposób więc zarzucać mu przypisywanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.