III SA/Wa 1480/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2011 r. sprawy ze skargi A. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych Oddala skargę A.R. (dalej jako Skarżący) złożył wniosek do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia przychodów z odsetek od lokat do przychodów z działalności gospodarczej. Skarżący przedstawiając stan faktyczny wskazał w uzasadnieniu wniosku, iż jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą. Zgodnie z wymogami ustawowymi dla tej działalności został założony rachunek bankowy. W ramach dodatkowej umowy z bankiem, wolne środki z rachunku podstawowego lokowane są na rachunku lokacyjnym, który funkcjonuje jako subkonto rachunku podstawowego. Lokaty po upływie terminu, na który były zawarte, wracają na rachunek podstawowy wraz z należnymi odsetkami. Bank nie pobiera podatku dochodowego od naliczonych odsetek. Skarżący wystąpił o udzielenie odpowiedzi na pytanie do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować otrzymane odsetki od lokat opisanych w stanie faktycznym? Zdaniem Skarżącego otrzymane odsetki od lokat zakładanych w powiązaniu z rachunkiem podstawowym związanym z działalnością gospodarczą, będą stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: p.d.o.f.). Dalej wskazał, iż za takim rozwiązaniem przemawia również zapis art. 14 ust. 2 pkt 5 p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. Dodatkowo wskazał, iż w art. 17 ust. 1 pkt 2 p.d.o.f. wyłączono z kapitałów pieniężnych odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, związane z wykonywaną działalnością gospodarczą. Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2010 r. uznał stanowisko Strony przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Minister powołując się na art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i ust. 1 pkt 7, art. 14 ust. 2 pkt 5, art. 17 ust. 1 pkt 2 p.d.o.f. wskazał, że odsetki od lokat na rachunku lokacyjnym należy zaliczyć do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. do przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 p.d.o.f. Dalej wskazał, iż odsetek od odrębnych lokat terminowych utworzonych dla lokowania wolnych środków pieniężnych, nawet przez bank prowadzący rachunek bieżący Skarżącego, nie można utożsamiać z odsetkami od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Lokaty te nie dotyczą rachunków związanych z bieżącą działalnością firmy, nie dokonuje się na nich operacji gospodarczych, tj. nie dokonuje się z nich płatności za zakupione towary, usługi, oraz nie spływają środki za sprzedane towary, usługi. Organ uznał, że ww. odsetki, jako przychód należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 p.d.o.f. Brak jest możliwości zaliczenia przychodu z odsetek od lokat terminowych do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. Reasumując stwierdził, iż przychód ten podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30a ust. 1 pkt 3 p.d.o.f., zgodnie z którym od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Minister, po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa z [...] kwietnia 2010 r., uznał brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do WSA w Warszawie z dnia 24 maja 2010 r., Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 1 pkt 5 oraz art. 17 ust. 1 pkt 2 p.d.o.f. przez ich wadliwą wykładnię. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że stanowisko organu należy uznać za niezgodne z prawem z powodu uznania odsetek od lokat terminowych związanych z działalnością gospodarczą za pochodzące ze źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne, bez uwzględnienia zapisów szczególnych zawartych w art. 14 i art. 17 p.d.o.f. opisujących odpowiednio przychody z działalności gospodarczej i kapitałów pieniężnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Spór w sprawie dotyczył kwestii zaklasyfikowania do źródła przychodów odsetek od lokat bankowych uzyskanych ze środków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie strony skarżącej odsetki te należało zaklasyfikować do przychodów z działalności gospodarczej. Odmiennego zdania był organ, twierdząc, że tym źródłem przychodów są kapitały pieniężne. W ocenie Sądu, przede wszystkim mylne jest przekonanie skarżącego, iż fakt prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez podmiot gospodarczy skutkuje brakiem możliwości zaliczenia przychodów do innych źródeł – niż określone źródło w art. 10 ust. 1 pkt 3 a w rozpatrywanej sprawie do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 kapitały pieniężne. Należy wskazać, że w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił źródła przychodu. W punkcie 3 za źródło takie uznana została pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś w punkcie 7- kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Stosownie do art. 5a pkt 6 updof (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.) pod pojęciem działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - rozumieć należy działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wykładnia tego przepisu nastręcza trudności bowiem zgodnie z regułami wykładni językowej można stwierdzić, że użyty w hipotezie zwrot "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 pkt 1,2, i 4-9" oznacza, iż dla oceny, z jakiego źródła pochodzi dany przychód należy najpierw ustalić, czy nie jest on skutkiem działalności zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany, ciągły, prowadzonej we własnym imieniu na własny lub cudzy rachunek i tylko wówczas, gdy nie można zaliczyć go do tego rodzaju przychodów, należy uznać go za przychód z innego niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof źródła. Należy uznać zatem, że ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, i 4-9 powołanej ustawy, a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodu z działalności gospodarczej. Należy podzielić stanowisko jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 14 sierpnia 2008r. sygn. akt II FSK 678/08 i II FSK 735/07 oraz z dnia 18 maja 2010r. sygn. akt I FSK 47/09, że o zakwalifikowaniu przychodu do odpowiedniego źródła nie świadczy sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej lecz przedmiot tej działalności i możliwość przypisania jej do konkretnego źródła przychodów. Ustawodawca definiując przychody pochodzące z różnych źródeł, podkreślił ich rozłączność, zawarł reguły kolizyjne, wskazując, kiedy dany przychód może być uznany za przychód z określonego źródła, choć faktycznie odpowiada on ogólnej definicji przychodów z innego źródła. I tak w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącza z przychodów, których źródłem jest odpłatne zbycie nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa wieczystego użytkowania gruntów ,innych rzeczy - zbycie następujące w wykonaniu działalności gospodarczej. W art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście włączono przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (przychód z tego tytułu nie będzie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej). Również w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. nakazał zaliczenie do nich enumeratywnie wymienionych przychodów, które w braku stosownego uregulowania zaliczone byłyby do innych źródeł, bowiem odpowiadałyby ich definicji. O tym, iż są to przychody inne niż odpowiadające przychodom z działalności gospodarczej, wymienionym w art.14 ust. 1 tej ustawy, świadczy użycie zwrotu: "przychodem z działalności gospodarczej są również". Użycie zwrotu "również- sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej. Wśród przychodów wymienionych w tym przepisie wymieniono między innymi odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością (art. 14 ust. 2 pkt 5). Przywołane wyżej przepisy wskazują więc na to, iż co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła. W przeciwnym wypadku powołane wyżej regulacje byłyby zbędne. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością, ale wyłącznie odsetki na rachunkach bankowych związanych z wykonywaną działalnością podmiotu gospodarczego. Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Z powyższego wynika, iż przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą być tylko odsetki z takich rachunków bankowych, które utrzymywane są w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Odsetki od środków zgromadzonych na pozostałych rachunkach (w tym lokatach bankowych), stanowić będą zawsze przychód z kapitałów pieniężnych. Niewątpliwie za rachunki bankowe związane z wykonywaną działalnością gospodarczą uznać należy wyłącznie takie rachunki, za pośrednictwem których przyjmowane są i z których dokonywane są wszelkiego rodzaju płatności podmiotu gospodarczego. Natomiast wolne środki pieniężne przechowywane na lokatach bankowych nie stanowią środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością. W konsekwencji odsetki od takich lokat i obligacji stanowią przychód z kapitałów pieniężnych. Lokowanie wolnych środków na lokatach pieniężnych powoduje, iż środki nie służą działalności gospodarczej a pomnażaniu środków przy jednoczesnym wyeliminowaniu ryzyka gospodarczego. W tym przedmiocie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 806/07. Stwierdził, że rachunek bankowy utrzymywany w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, to taki rachunek, który służy przedsiębiorcy do prowadzenia tejże działalności. Jest to zatem taki rachunek, za pomocą którego dokonywane są rozliczenia z tytułu zawieranych przez przedsiębiorcę transakcji. Rozchody i przychody na takim rachunku dotyczą co do zasady odpowiednio spłacanych długów i wpłat z tytułu posiadanych wierzytelności, związanych z zobowiązaniami przedsiębiorcy zaciąganymi w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (dostawami usług lub towarów). Na takie rozumienie art. 14 ust. 2 pkt 5 p.d.o.f. wskazuje jego wykładnia systemowa (zewnętrzna). Istnieją bowiem regulacje, które nakazują przedsiębiorcy dokonywanie określonych płatności (w zakresie rozliczeń między przedsiębiorcami, transakcji o wartości powyżej 15.000 euro, należności podatkowych) za pośrednictwem rachunku bankowego (art. 61 O.p., art. 22 s.d.g.). Fakt ten zasadniczo rzutuje na sformułowanie (wyinterpretowanie) przesłanek kwalifikujących rachunek bankowy, jako utrzymywany w związku z wykonywaną działalnością. Lokata kapitałowa w banku nie spełnia wskazanych wyżej funkcji (jest to natomiast "inna forma przechowywania lub inwestowania", o której mowa w art. 30a ust. 1 pkt 3 p.d.o.f.), toteż nie może być uznana za rachunek bankowy utrzymywany w związku z prowadzoną działalnością. Odsetki (dochód) z takiego rachunku stanowią zaś źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. (z kapitałów pieniężnych), nie zaś z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f.). W niniejszej sprawie Sąd powołał się na orzeczenie WSA z Kielc sygn. akt I SA/Ke 617/10 z dnia 29 grudnia 2010 r. oraz wyżej wskazane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podobne stanowisko zajął WSA w Bydgoszczy w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 825/06, gdzie argumentacja Sądu potwierdza jednoznacznie stanowisko organu. Jest faktem, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1179/05 i z dnia 12 lipca 2007r. sygn. akt II FSK 1022/05 zajął inne stanowisko ale wypowiedział się w tym przedmiocie na marginesie innych rozważań. Zbliżone do wnioskodawcy (skarżącego) stanowisko zajął Sąd w sprawie I SA/Ke 437/10, ale tego stanowiska skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela. Reasumując, Minister Finansów wydając przedmiotową interpretację w ramach przedstawionego stanu faktycznego rozstrzygnął przedstawiony problem zgodnie z obowiązującym prawem. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organ nie naruszył przepisów wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, a zatem Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) oddalił skargę jako niezasadną.