II FSK 678/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA (del.) Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 września 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 106/07 w sprawie ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 września 2007 r. ,sygn. akt I SA/Wr 106/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 lipca 2005 r., nr (...) w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z przedstawionego w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy wynika, że skarżący wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. We wniosku zawarto szereg pytań dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podatkiem od towarów i usług należności z tytułu udzielenia upoważnienia do używania znaków towarowych i sprzedaży prawa ochronnego do znaków towarowych. Podatnik wskazał, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami spożywczymi, przemysłowymi, produkcji, importu i exportu towarami nie wymagającymi koncesji i zezwoleń. Znaki towarowe, których dotyczy wniosek zostały przez niego wytworzone, był pierwszą osobą, która dokonała ich rejestracji w Urzędzie Patentowym. Na podstawie zawartej w marcu 2000 r. umowy podatnik udzielił osobie prawnej prawa do używania trzech znaków towarowych do końca 2004 r. Strony umowy ustaliły wynagrodzenie składające się z dwóch elementów: opłaty stałej oraz opłaty zmiennej, której wysokość została wyliczona w oparciu o obrót osiągnięty przez używającego znak towarowy. W 2004 r. podatnik osiągnął przychód z działalności gospodarczej jedynie z tytułu opłat za używanie znaku towarowego. W ocenie podatnika przychód uzyskany z udzielonego upoważnienia do używania znaków towarowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, przy czym nie ma znaczenia, że przychód ten mieści się także w definicji osobnego źródła przychodu, gdyż decydującym jest sposób jego uzyskania, a nie sam jego rodzaj. Jednocześnie podatnik zwrócił uwagę, iż przychód ten nie jest wyłączony z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem nie został uwzględniony w zamkniętym katalogu zawartym w art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.). Zdaniem podatnika określenie przez ustawodawcę zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu z tytułu udzielonego upoważnienia do używania znaków towarowych nie wyklucza zaliczenia tych kosztów do przychodu uzyskanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ramach postępowania wszczętego powyższym wnioskiem zostało wydane łącznie siedem postanowień ( organy uznały, iż wniosek podatnika dotyczy 7 problemów), w tym sześć odnoszących się do podatku dochodowego oraz jedno w zakresie podatku od towarów i usług. Przedmiotem oceny Sądu było postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 18 marca 2005 r. Nr (...) i odmawiająca jego zmiany decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 lipca 2005 r., nr (...) Organy stwierdziły, że stanowisko podatnika o możliwości uwzględnienia- dla celów obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - w kosztach uzyskania przychodu z działalności gospodarczej zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu z tytułu upoważnienia do używania znaku towarowego jest nieprawidłowe, gdyż przychody uzyskane z tytułu zawartej umowy licencyjnej stanowią odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów, a zatem zryczałtowane koszty uzyskania przychodu nie mogą być rozliczone w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem organu podatkowego I instancji przychody te stanowią odrębne źródło przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Konsekwencją powyższego było uznanie, iż brak jest podstaw prawnych do zaliczenia w koszty prowadzonej działalności gospodarczej zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 %, bowiem źródłem przychodów w tym przypadku nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza określona w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., lecz źródło wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Organ podatkowy wskazał także na przepis art. 22 ust. 9 pkt 2 u.p.d.o.f. określający koszty uzyskania przychodu z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania znaku towarowego otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną w wysokości 50% osiągniętego przychodu. W rozpatrywanej sprawie zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego zryczałtowane koszty z tytułu opłaty licencyjnej otrzymanej w 2004r. nie przysługują podatnikowi, ponieważ umowę licencyjną zawarto w 2000r. Na powyższe postanowienie podatnik złożył zażalenie, w którym zarzucił rażące naruszenie art. 14a § 1, § 3 i § 4, art. 14 a § 3, art.217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej powołanej jako O.p.) oraz błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Zdaniem organu odwoławczego przychodu uzyskanego z udzielonego upoważnienia do używania znaków towarowych nie można zakwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż przychody te stanowią przychody z praw majątkowych i zaliczone są do źródła wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 7 omawianej ustawy. Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów stwierdził, że w sytuacji, gdy przychody uzyskiwane są z praw majątkowych o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. i zaliczane są do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy, to nie można klasyfikować kosztów uzyskania tego przychodu do kosztów uzyskania przychodów ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zdaniem organu odwoławczego do przychodów, o jakich mowa w sprawie nie znajduje zastosowania artykuł 22 ust. 9 pkt 2 u.p.d.o.f. Prawo do naliczania 50 % kosztów uzyskania przychodów przysługuje wówczas, gdy opłaty licencyjne dotyczą pierwszego roku trwania licencji oraz gdy umowa licencyjna zawarta jest z pierwszą jednostką. Wedle organu odwoławczego w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika taka sytuacja nie miała miejsca, ponieważ okres używania znaku towarowego trwał od 2000 r. do 2004 r. W skardze na powyższą decyzję podatnik wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i postanowienia organu I instancji zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. błędną wykładnię art. 18 oraz art. 14 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f. i naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14a § 3, art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O. p. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko i argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej jako powoływanej jako p.p.s.a.) oddalił skargę. W motywach swego rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że klasyfikację źródeł przychodów zawiera przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., który między innymi w punkcie 3 wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą, zaś w punkcie 7 - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Istotnym dla rozstrzygnięcia sporu między stronami jest zdefiniowanie terminu "pozarolnicza działalność gospodarcza", a w dalszej kolejności odpowiedź na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym organom przez skarżącego przychody ze sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych oraz z tytułu udzielonego upoważnienia do używania znaków towarowych dokonane zostały w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Prawo podatkowe będące zbiorem regulacji o charakterze publicznoprawnym posługuje się autonomicznym systemem pojęć prawnych, zatem przy wykładni pojęć prawa podatkowego należy posługiwać się przede wszystkim potocznym rozumieniem tych pojęć i definicjami słownikowymi, w przypadku, gdy przepisy prawa podatkowego nie definiują użytych pojęć prawnych lub nie odsyłają wyraźnie do uregulowań zawartych w innych aktach prawnych. W stanie prawnym 2004 r., a więc roku którego spór dotyczy w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1956) została zawarta definicja, pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z przywołaną regulacją ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o takiej działalności to oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9. Ustalając zatem, czy dany przychód jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej należy – w ocenie Sądu - w pierwszym rzędzie sprawdzić, czy przychód ten nie pochodzi z jednego ze źródeł przychodów wymienionych art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4 – 9 u.p.do.f. Dopiero stwierdzenie, że dany przychód nie należy do jednego z tych źródeł pozwala na uznanie, iż pochodzi on ze źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przychód ze sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych oraz z udzielonego upoważnienia do używania znaków towarowych należy zakwalifikować do przychodu z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Potwierdzeniem powyższego jest regulacja prawna zawarta w art. 18 omawianej ustawy. Następnie Sąd wskazał, że pojęcie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Brzmienie przywołanego przepisu wskazuje, zdaniem Sądu, że obejmuje ono kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności gospodarczej, a więc przychody z czynności stanowiących realizację przedmiotu tej działalności w sytuacji, gdy przychód ten nie należy do przychodów z innego źródła przychodu wymienionego wyżej. Sąd zwrócił uwagę, że wśród szeregu czynności prawnych i faktycznych niezbędnych lub gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej, są takie, które nie stanowią realizacji przedmiotu działalności gospodarczej. Nie następują one więc w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z tą działalnością. Ustawodawca przewidział w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. zaliczenie pewnych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej, między innymi przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (...) składników majątku będących wartościami niematerialnymi i prawnymi. Sąd ocenił, że zaliczenie tych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej nastąpić może jedynie przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 14 ust. 2 pkt c u.p.d.o.f. Mianowicie przychodem z działalności gospodarczej są wartości niematerialne i prawne (prawa majątkowe) ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie natomiast z art. 22 b u.p.d.o.f. do wartości niematerialnych i prawnych zaliczone mogą być między innymi prawa do znaków towarowych, ale jedynie wówczas, gdy zostały przez podatnika nabyte. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy Sąd stwierdził, że skoro podatnik nie nabył znaków towarowych, lecz je wytworzył i był pierwszą osobą, która dokonała ich rejestracji, to brak jest podstaw prawnych do uznania tych znaków towarowych za składniki majątku trwałego związanego z prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą. W konsekwencji nie można zaliczyć przychodu uzyskanego ze zbycia praw ochronnych do tych znaków czy przychodu z tytułu umowy licencyjnej do tych znaków do przychodu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Sąd zaakcentował, że w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. nie zostały wymienione jako podlegające zaliczeniu do przychodów z działalności gospodarczej przychody z opłat licencyjnych z tytułu udostępnienia używania znaków towarowych, w konsekwencji czego nie ma także i z tego powodu podstaw prawnych do uznania przychodów skarżącego uzyskiwanych z opłat licencyjnych jako przychodu z działalności gospodarczej. Z tych względów nie jest w ocenie Sądu trafny pogląd o możliwości zakwalifikowania przychodu uzyskanego przez podatnika w grudniu 2004 r. z tytułu udzielonego upoważnienia do używania wytworzonego przez siebie znaku towarowego do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji Sąd ocenił, że zarzut naruszenia art. 18 oraz art. 14 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f. jest nieuzasadniony. W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, że przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód rozumiany jako przychód z poszczególnego źródła pomniejszony o koszty jego uzyskania zdefiniowane w art. 22 ust. 1 ustawy. Koszty uzyskania przychodów należy przyporządkować do tego źródła przychodów, z którymi dane wydatki są związane (Sąd przywołał na poparcie tej tezy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 921/98). Skoro zatem przychód z odpłatnego upoważnienia do używania znaków towarowych w przedmiotowym stanie faktycznym pochodzi ze źródła przychodów, jakim jest przychód z praw majątkowych, to tym samym koszty uzyskania przychodu przysługują podatnikowi zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 2 u.p.d.o.f. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych uznające za błędny pogląd podatnika, zgodnie z którym ma on prawo do zaliczenia 50 % zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu z tytułu zawartej umowy licencyjnej do przedmiotowych znaków towarowych do kosztów uzyskania przychodu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Sąd I instancji podkreślił, iż 50% koszty uzyskania przychodu z tytułu opłaty licencyjnej ustala się od opłaty licencyjnej otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną. W rozpatrywanej zaś sprawie sytuacja powyższa nie zachodziła, bowiem otrzymana przez podatnika opłata licencyjna obejmowała okres używania znaku towarowego od 2000 r. do 2004 r. czyli za cały okres trwania licencji. Sąd wskazał również, że opodatkowanie czynności podatkiem od towarów i usług nie przesądza o zaliczeniu przychodu do przychodów z działalności gospodarczej, gdyż rozstrzygające dla zaliczenia przychodu do danego źródła przychodu są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które w sposób autonomiczny ustanawiają katalog źródeł przychodu i przesłanki zaliczania przychodów do poszczególnych źródeł przychodów. Sąd nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących naruszenia art.122, art. 124, art.187 § 1 oraz art. 210 § 4 O. p., oceniając, że wskazane przepisy nie mają zastosowania do interpretacji przepisów prawa podatkowego. Instytucja interpretacji podatkowych została uregulowana w dziale II O.p. w przywołanych wyżej art. 14a - 14e tejże ustawy, dlatego też, wbrew temu co twierdzi skarżący, nie budzi wątpliwości, że postępowanie w sprawie wiążących interpretacji jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, które zostało uregulowane w dziale IV O.p. Udzielając interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego organ podatkowy ocenia zaprezentowane przez podatnika stanowisko w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, wzywając jedynie w sytuacjach uzasadnionych do uzupełnienia niezbędnych danych, natomiast nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego, a tym bardziej do wszczynania z własnej inicjatywy postępowania dowodowego. Skargę kasacyjną od powyżej przedstawionego wyroku wniósł podatnik, zaskarżając ów wyrok w całości. Strona skarżąca zarzuciła: 1. rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. polegającą na uznaniu, że treść zawartej w tym przepisie definicji, wyłącza ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza część przychodów z tej właśnie działalności i w konsekwencji uznanie, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej są w pierwszej kolejności zaliczane do innych źródeł przychodu, przy czym dokonana wykładnia gramatyczna budzi uzasadnione i istotne wątpliwości, które w zaskarżonym wyroku Sąd pominął dokonując wykładni sprzecznej z zasadami wykładni systemowej i logicznej; 2. rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na uznaniu, iż przychodami ze źródła przychodu (pozarolnicza działalność gospodarcza) są kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności gospodarczej, ale wyłącznie i dopiero wówczas "gdy przychód ten nie należy do przychodów z innego źródła przychodu" i w konsekwencji uznanie, że przychód skarżącego z tytułu usług licencyjnych świadczonych w ramach pozarolniczej działalności nie stanowi przychodu z tej działalności; 3. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, iż przepis ten zawiera zamknięty katalog przychodów ze sprzedaży składników majątku związanych z działalnością gospodarczą i w konsekwencji uznanie, że wyłącznie zbycie enumeratywnie wymienionych w tym przepisie składników majątku przedsiębiorstwa należy zaklasyfikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a brak w tym przepisie opłat licencyjnych świadczy o braku podstaw do uznania ich za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, co wyklucza jednocześnie w ocenie Sądu zastosowanie do przychodu z opłat licencyjnych bezpośrednio regulacji art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.; 4. rażące naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. polegające na uznaniu, że "niewątpliwie przychód ze sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych oraz z udzielonego upoważnienia do używania znaków towarowych należy zakwalifikować do źródła przychodu, jakim jest przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych" z całkowitym pominięciem faktu, że został on uzyskany w ramach prowadzonej przez skarżącego w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek zarobkowej pozarolniczej działalności gospodarczej, a przedmiotowe znaki towarowe zostały wytworzone i uzyskały ochronę w ramach przedsiębiorstwa i pozarolniczej działalności prowadzonej przez skarżącego; 5. rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, iż błędny jest pogląd Skarżącego "uznający prawo do zaliczenia 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu z tytułu zawartej umowy licencyjnej do przedmiotowych znaków towarowych do kosztów uzyskania przychodu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza" mimo, że przychody z tytułu zawartej umowy licencyjnej osiągane były ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza; 6. rażące naruszenie przepisów postępowania to jest art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi i uznanie za niezasadny zarzutu skarżącego, iż organy podatkowe naruszyły art. 122, 124, 187 § 1 oraz 210 § 4 O. p. i przyjęcie, iż przepisy te nie mają zastosowania do postępowania o wydanie postanowienia interpretacyjnego oraz mimo potwierdzenia zastosowania przez organ odwoławczy nieobowiązujących przepisów, uznanie, że nie miało to znaczenia dla istoty tego postępowania; 7. rażące naruszenie przepisów postępowania o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że w niniejszej sprawie zaskarżana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszały prawo materialne w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania alternatywnie o rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny i w konsekwencji uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 lipca 2005 r. odmawiającej zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 18 marca 2005 r. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca podniosła m.in., że zawarta w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definicja pozarolniczej działalności gospodarczej nie została stworzona w celu klasyfikacji źródeł przychodu. Zdaniem strony definicja ta nie wskazuje, co należy sprawdzić najpierw ustalając przynależność przychodu do konkretnego źródła, lecz wskazuje (definiuje), co tą działalnością jest. Zastosowanie reguł wykładni językowej do przedmiotowej definicji prowadzi do wniosku, że dochody z działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzonej we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, (...) nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. W ocenie strony jeśli jakiś dochód nosi znamiona działalności gospodarczej, opisane w zdaniu pierwszym definicji, to nie jest on zaliczany do innych źródeł. Z tego względu definicja zawiera zdanie podrzędne, poprzedzone zaimkiem "z których", a jest to zaimek przymiotny, tj. zaimek występujący w funkcji przymiotnika i dookreśla on dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie dochód z innych źródeł (na zasadzie wyjątku). Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN "który" to zaimek przyłączający do nadrzędnego rzeczownika lub zaimka, zdanie charakteryzujące określony i już zidentyfikowany obiekt. Definicja ta, stanowiąca element normy prawnej, zawiera wiec w sobie istotną normę kolizyjną, zgodnie z którą, jeżeli dana działalność nosi określone cechy (zarobkowa, prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek), to przychody z takiej działalności "nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust 1 pkt 1, 2 i 4-9". Zdaniem strony skarżącej dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia prowadzi do jej sprzeczności z wykładnią systemową i logiczną. Sprowadza się ona do wniosku, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej na gruncie ustawy u.p.d.o.f. są co do zasady wyjątkiem i są osiągane jedynie wówczas, gdy nie można ich zakwalifikować do żadnego innego źródła, co jest oczywiście niezgodne z regułami wykładni. W ocenie autora skargi, gdyby uznać wykładnię Sądu za prawidłową, nie byłoby w praktyce kolizji źródeł przychodu i nie byłoby konieczności usuwania takiej kolizji w ustawie poprzez przepisy szczególne. Jako przykład takiego przepisu szczególnego strona wskazała art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Zdaniem strony skarżącej wykładni zawartej w zaskarżanym wyroku nie da się pogodzić z jej potencjalnymi skutkami w praktyce, sprzecznymi z wykładnią systemową. Jako przykład strona wskazała, że wspólnicy spółek osobowych, udzielających licencji musieliby analogicznie dzielić dochody w spółkach nie tylko pomiędzy siebie, ale także dzielić je na źródła, co mogłoby prowadzić do sytuacji, gdy spółka np. komandytowa osiąga stratę z działalności gospodarczej lecz "zysk" z kapitałów pieniężnych, czyli wbrew woli i zamiarowi (działalność gospodarcza) wspólnicy płaciliby podatek (przychód), pomimo iż nie otrzymywaliby przysporzenia (strata z działalności). Strona zarzuciła Sądowi I instancji, że zawęził pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej do przedmiotu działalności gospodarczej, rozumianego jako zadeklarowany i ujawniony w odpowiednim rejestrze, tymczasem definicja pozarolniczej działalności gospodarczej kładzie nacisk na obiektywny charakter i cechy danej działalności, a nie formalny wymóg ujawnienia jej w odpowiednim rejestrze. Przedmiotowa definicja nie odwołuje się w jakimkolwiek zakresie do "przedmiotu" tej działalności. Autor skargi podniósł, że żaden przepis prawa podatkowego nie wiąże jakichkolwiek konsekwencji z ewentualną rejestracją działalności podatnika. W konsekwencji, zdaniem strony, świadczone przez Skarżącego usługi licencyjne, mimo nieujawnienia ich w odpowiednim rejestrze stanowiły przedmiot jego pozarolniczej działalności gospodarczej, świadczone były bowiem w ramach jego przedsiębiorstwa, czyli w sposób zorganizowany i ciągły, w jego własnym imieniu i na własny rachunek oraz niewątpliwie w celu zarobkowym. Uzasadniając zarzuty rażącego naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i naruszenia art. 14 ust. 2 tej ustawy, strona podniosła, że przepisami umożliwiającymi klasyfikację przychodu do odpowiedniego źródła przychodów są w szczególności przepisy rozdziału drugiego u.p.d.o.f., zatem w przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej to interpretacja art. 14 w zw. z art. 10 ust. 3 ustawy powinna decydować o zakwalifikowania przychodu podatnika z tytułu opłaty licencyjnej do odpowiedniego źródła przychodów. Skarżący zarzucił Sądowi I instancji, że interpretując powyższe przepisy ograniczył się do stwierdzenia, że brzmienie przywołanego art. 14 ust. 1 wskazuje, że obejmuje on kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności gospodarczej, a więc przychody z czynności stanowiących realizację przedmiotu tej działalności, oczywiście w sytuacji, gdy przychód ten nie należy do przychodów z innego źródła przychodu wymienionego wyżej. W ocenie strony skarżącej wykładnia językowa wymienionych przepisów pozwala uznać, że przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychody z niej uzyskiwane (które nie są zaliczane do innych źródeł), rozumiane jako kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Odwołując się do orzecznictwa i doktryny prawa podatkowego strona skarżąca podniosła, że zgodnie z powszechnym i niekwestionowanym stanowiskiem i doktryny, w u.p.d.o.f., obowiązuje zasada autonomii źródeł przychodów i zasada generalna, iż przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą są opodatkowane na zasadach właściwych dla działalności gospodarczej, a nie na zasadach właściwych dla innych źródeł przychodów. Nie ma przy tym znaczenia przedmiot działalności gospodarczej, rozumiany jako sklasyfikowany według PKD i zgłoszony w odpowiednim rejestrze opis działalności gospodarczej. W opinii strony skarżącej rozstrzygnięcie Sądu I instancji jest systemowo sprzeczne. Sprzeczność ta polega na tym, ze na gruncie wszystkich innych ustaw, zarówno podatkowych (ustawa o VAT), jak i innych (np. Prawo własności przemysłowej) skarżący udostępniający swoje znaki towarowe funkcjonuje jako przedsiębiorca. Tylko na gruncie u.p.d.o.f., przyjmując stanowisko zawarte w zaskarżanym wyroku, skarżący nie jest traktowany jako przedsiębiorca. Sprzeczne z systemem podatku dochodowego jest również przyjęcie, że gdy podatnik wykorzystuje znaki towarowe na potrzeby własne i dyskontuje ich wartość w cenie sprzedawanego produktu, to jest to przychód z działalności, ale jak ten element ceny sprzedaży uzyskuje za usługę licencyjną - należałoby kwalifikować to inaczej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. strona skarżąca podniosła, że przepis ten nie tylko nie wyklucza zaliczenia przychodów z tytułu wykonywanych usług licencyjnych do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale przede wszystkim przepis ten odnośnie tych przychodów w ogóle nie będzie miał zastosowania, co potwierdza także Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazując, iż w art. 14 ust. 2 nie zostały wymienione jako podlegające zaliczeniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przychody z opłat licencyjnych z tytułu udostępnienia znaków towarowych. Mimo, iż w ocenie skarżącego art. 14 ust. 2 (pod warunkiem czytania go łącznie z ust. 1) wskazuje jedynie przykładowo przychody, które należy "również" zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, to ust. 2 nie będzie podstawą do zaliczenia przychodów z usług licencyjnych do przychodów z działalności gospodarczej, ale brak wymienienia w tym przepisie opłat licencyjnych nie oznacza, jak wskazał Sąd I instancji, że brak jest także i z tego powodu podstaw prawnych do uznania przychodów skarżącego uzyskiwanych z opłat licencyjnych jako przychodu z działalności gospodarczej. Podstawą do takiej klasyfikacji przychodów z opłat licencyjnych do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej będzie bowiem wyłącznie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Strona podniosła też, że nie istnieją racjonalne przesłanki dla przyjęcia, że z punktu widzenia u.p.d.o.f. inaczej należałoby traktować przychód przedsiębiorcy, który określoną wartość wytworzył, a inaczej gdy ją nabył. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 18 u.p.d.o.f. strona skarżąca podniosła, że błędna wykładnia art. 5a ust. 6 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. doprowadziła Sąd I instancji do niewłaściwego zastosowania art. 18 ww. ustawy, który w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania. Zdaniem strony przychód ze zbywanego pierwszeństwa do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy (z przeniesienia własności znaku towarowego) jest przychodem z praw majątkowych, opisanych w art. 18 u.p.d.o.f., chyba że przychód ten został osiągnięty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wówczas przychód ten kwalifikowany jest jako przychód z działalności gospodarczej (J. Marciniuk- Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, rok 2006, str. 285-286). W związku z powyższym uzyskane przez skarżącego przychody z tytułu opłat licencyjnych za używanie znaków towarowych należało zaliczyć jako przychody należne z tytułu prowadzonej w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły we własnym imieniu i na własny rachunek działalności polegającej na świadczeniu usług licencyjnych do przychodów z pozarolniczej działalności na podstawie art.14 ust. 1 u.p.d.o.f., nie przeprowadzając dalszej klasyfikacji tych przychodów. Rażące naruszenie art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. jest w ocenie autora skargi konsekwencją błędnego wyłączenia przychodów z usług licencyjnych z pozarolniczej działalności gospodarczej. W jej wyniku dokonano błędnej klasyfikacji kosztów uzyskania przychodu. Koszty uzyskania przychodów w u.p.d.o.f. uregulowane są zgodnie z jej systematyką oraz zasadą autonomii źródeł przychodów. Koszty należy przyporządkować do tego źródła przychodów, z którymi dane wydatki są związane, chyba że ustawodawca wprost dla określonych przychodów ustalił zryczałtowane koszty ich uzyskania lub postanowił, że w stosunku do określonych przychodów nie określa się kosztów ich uzyskania. Taką specjalną regulację ustawodawca wprowadził w art. 22 ust. 9 pkt 2 u.p.d.o.f., w którym przewiduje zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania znaku towarowego, nie różnicując wysokości tych kosztów od źródła przychodów, z jakim są związane - źródło przychodu nie wpływa na możliwość zastosowania zryczałtowanych kosztów uzyskana przychodów. Z powyższego wynika, zdaniem strony, że dla zastosowania do przychodów z tytułu opłaty za przeniesienie prawa do stosowania znaku towarowego zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w wysokość 50% nie ma znaczenia: czy przychód z tytułu tego przeniesienia dokonywany jest w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, czy stanowi przychód podatnika z praw majątkowych, czy jest przychodem uzyskanym ze stosunku pracy. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. strona skarżąca wskazała, iż w jej ocenie nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że w postępowaniu dotyczącym pisemnych interpretacji nie mają zastosowania podstawowe zasady postępowania podatkowego ,jak zasada prawdy obiektywnej i obowiązek wyjaśnienia sprawy. Sąd naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. stosując niewłaściwy środek przewidziany ustawą i nie uchylając decyzji i postanowienia, wydanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Dyrektor Izby Skarbowej nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Strona skarżąca oparła zarzuty na obydwu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. , to jest zarówno na naruszeniu prawa materialnego, jak i naruszeniu przepisów postępowania. Ocena drugiego z zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych uzależniona jest od uprzedniej oceny zasadności zarzutów opartych na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dotyczy on bowiem zastosowania przez Sąd niewłaściwego środka ( oddalenia skargi zamiast uchylenia zaskarżonego aktu z uwagi na naruszenie prawa materialnego). Pierwszy z zarzutów winien być jednak oceniony przed przystąpieniem do zbadania zasadności podniesionego naruszenia prawa materialnego, dotyczy bowiem istniejących w ocenie strony nieprawidłowości w postępowaniu prowadzącym do wydania zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych. Prawidłowość zastosowania prawa materialnego można zaś oceniać tylko wówczas, gdy nie ma wątpliwości co do okoliczności faktycznych sprawy. W ocenie skarżącej Sąd uchybił art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 122,124,187 § 1 i 210 § 4 O.p. uznając, iż wskazane wyżej przepisy O.p. nie mają zastosowania w postępowaniu dotyczącym udzielania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego i akceptując stosowanie przez organy podatkowe nieobowiązujących przepisów. Oceniając tak sformułowany zarzut stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej i stosują środki przewidziane ustawą. Przepis ten określa kognicję sądu administracyjnego oraz nakazuje mu stosować przewidziane w ustawie środki, nie wskazując ani tych środków, ani przesłanek ich stosowania. Sąd nie może zatem go naruszyć, przyjmując za organami podatkowymi błędną podstawę faktyczną rozstrzygnięcia ( wskazane przez stronę przepisy O.p.- art. 122 i 187 § 1 O.p. odnoszą się do ustaleń faktycznych). Przepis ten nie może też stanowić skutecznego środka do podważenia wyroku sądu w sytuacji, gdy sąd dokona wadliwej kontroli administracji publicznej, nie zauważając naruszeń prawa, które winny skutkować zastosowaniem środka eliminującego zaskarżony akt z obrotu prawnego ( art. 145-148 p.p.s.a.) lub stwierdzeniem jego niezgodności z prawem ( art. 147 § 1 p.p.s.a., por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 1874/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 347853). Nie można również podzielić zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z powołanymi wyżej przepisami O.p. Strona – z naruszeniem art. 176 p.p.s.a.- nie uzasadniła zarzutu naruszenia wskazanego przepisu, nie wskazała, jakie to nieobowiązujące przepisy zastosowały organy, jakich elementów nie zawierają zaskarżone decyzja i postanowienie oraz czego organy nie wyjaśniły w stopniu dostatecznym dla rozstrzygnięcia, nie wskazała też związku naruszenia przepisów postępowania przez Sąd I instancji z wynikiem sprawy, co uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do tego zarzutu. Podzielić ponadto należy pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , iż art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie mają zastosowania do uregulowanej w art. 14 a -14 e O.p. instytucji pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wynika to zarówno z systematyki aktu prawnego ( Ordynacji podatkowej), jak i z treści art. 14 a § 5 O.p., który nakazuje stosować odpowiednio tylko art. 169 § 1 i § 2 i art. 170 § 1 O.p. Ponadto z art. 14 a § 2 i § 3 O.p. wynika , iż stan faktyczny winien być przedstawiony we wniosku przez podatnika, organ podatkowy nie przeprowadza w tym zakresie postępowania dowodowego. Podkreślić należy, iż także wśród przyczyn uchylenia postanowienia organu I instancji nie wymieniono niewyjaśnienia stanu faktycznego ( art. 14 b § 5 O.p., por. G.Dźwigała- Wiążące interpretacje prawa podatkowego- problemy postępowania-Przegląd Podatkowy z 2004 r.,nr 11,s.53, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 134/06, opubl. w Lex pod nr 215585 ). Również art. 124 i 210 § 4 O.p. mogłyby mieć zastosowanie do interpretacji co najwyżej w drodze analogii legis i tylko w odniesieniu do tych elementów, jakie nie zostały uregulowane w przepisach dotyczących interpretacji (np. co do wskazania organu, podatnika, podpisów), przepisy art. 14 a- 14 e O.p. nie odsyłają bowiem do nich, a udzielenie interpretacji nie następuje w postępowaniu podatkowym. Ponadto treść postanowienia określa art. 14 a § 3 O.p. Ma ono zawierać ocenę prawną stanowiska podatnika z przytoczeniem przepisów prawa. Wskazana w ustawie treść aktu wydanego w przedmiocie interpretacji odbiega zatem od treści decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym z uwagi na odmienność tego postępowania i inny jego cel (por. B.Brzeziński, M.Masternak – Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej- Monitor Podatkowy z 2005 r., nr 4, s. 12, por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 373/06, opubl. w Lex pod nr 302851). Z tych względów zarzut strony uznać należy za chybiony. Niezasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania przesądza o tym, iż przy ocenie zasadności skargi w odniesieniu do naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia podstawę faktyczną przyjętą jako podstawa orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Z treści skargi kasacyjnej wynika, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy zaklasyfikowania do odpowiedniego źródła przychodu przychodów z przekazania prawa do używania znaków towarowych, wytworzonych we własnym zakresie przez podatnika i służących do oznaczania wyrobów. W ocenie strony z faktu, iż wykorzystywała ona te znaki w prowadzonej działalności gospodarczej i dokonała ich rejestracji jako przedsiębiorca przychód z udzielenia licencji winien być zaliczony do przychodów z działalności gospodarczej, z wszelkimi tego konsekwencjami, w tym również zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tego źródła zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 2 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu I instancji za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, iż źródłem przychodu z opłat licencyjnych są prawa majątkowe i zryczałtowane koszty przychodu powinny być uwzględnione przy obliczaniu dochodu z tego właśnie źródła, a nie z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 , 52 i 52 a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. Ustawodawca precyzuje dalej, iż na dochód w przypadku posiadania więcej niż jednego źródła przychodu ( dochód ogólny) składa się suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów ( dochodów cząstkowych) Dla celów określenia podstawy opodatkowania nie łączy się zatem przychodów, a dochody. Za dochód ze źródła przychodu, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, uważa się nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodu przekraczają przychód, różnica jest stratą ( art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). O stratę z danego źródła przychodów można pomniejszyć dochód osiągany w następnych latach podatkowych z tego samego źródła ( art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.). Przywołane wyżej przepisy wskazują na to, iż ustawodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nakazuje traktować każde ze źródeł przychodu oddzielnie, zaś przypisanie przychodu do konkretnego źródła przychodu ma istotne znaczenie dla wymiaru podatku. W art. 10 ust.1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił źródła przychodu. W punkcie 3 za źródło takie uznana została pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś w punkcie 7- kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w punkcie 8 lit a-c. Stosownie do art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. ( w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r.) ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły , prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. Przepis ten stanowi definicję legalną pojęcia działalności gospodarczej. Dokonując wykładni aktu normatywnego zawierającego taką definicję należy przyjmować znaczenie danego zwrotu zgodne z tą definicją. Nie jest więc możliwe nadawanie mu znaczenia innego, niż wynika to z definicji legalnej, poprzez odwoływanie się do definicji tego pojęcia podanej w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych ( por. B.Brzeziński – Podstawy wykładni prawa podatkowego- Wyd. oddk, Gdańsk 2008, s. 69). Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego ( por. M.Zieliński- Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki- Wyd.Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2002,s.188-189). Stwierdzić ponadto należy, iż w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc , w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa ( por. R.Mastalski- Autonomia prawa podatkowego- Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s.12 i n.). Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, iż ustawodawca ma względną swobodę w dziedzinie kształtowania dochodów i wydatków państwa. Przysługuje mu prawo wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych, w rozmaity sposób realizującymi politykę gospodarczą państwa, której konkretyzację stanowi przejawiająca się w treści tych regulacji polityka podatkowa. Nie ma też obowiązku stanowienia prawa i wyboru rozwiązań korzystnych dla podatników ( por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 7,poz. 81 i przywołane tam orzecznictwo). Wykładnia językowa pojęcia działalności gospodarczej, zawartej w u.p.d.o.f. prowadzić może, jak wynika z wywodów skargi kasacyjnej i uzasadnienia Sądu I instancji, do rozbieżnych rezultatów. Można bowiem, odwołując się do reguł językowych ( składni) języka potocznego stwierdzić tak ,jak czyni to strona skarżąca, iż użyty w definiensie zwrot " z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 pkt 1,2, i 4-9" oznacza, iż dla oceny, z jakiego źródła pochodzi dany przychód należy najpierw ustalić, czy nie jest on skutkiem działalności zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany, ciągły, prowadzonej we własnym imieniu na własny lub cudzy rachunek i tylko wówczas, gdy nie można zaliczyć go do tego rodzaju przychodów, można uznać go za przychód z innego niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródła. Można też wyciągnąć taki wniosek, jak uczynił to Sąd w zaskarżonym wyroku, iż ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2,i 4-9 powołanej ustawy, a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodu z działalności gospodarczej. Brak jednoznacznego rezultatu wykładni językowej czyni koniecznym sięgnięcie do innych reguł wykładni. Pomocna w odkodowaniu treści normy prawnej może być w tym wypadku wykładnia systemowa wewnętrzna. Definiując przychody pochodzące z różnych źródeł ustawodawca, podkreślając tym samym ich rozłączność, zawarł reguły kolizyjne, wskazując ,kiedy dany przychód może być uznany za przychód z określonego źródła, choć faktycznie odpowiada on ogólnej definicji przychodów z innego źródła . I tak w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącza z przychodów, których źródłem jest odpłatne zbycie nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa wieczystego użytkowania gruntów ,innych rzeczy - zbycie następujące w wykonaniu działalności gospodarczej . W art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście włączono przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej( tym samym przychód z tego tytułu nie będzie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej). Również w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca nakazał- w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f.- zaliczenie do nich enumeratywnie wymienionych ( nie użyto bowiem określenia " w szczególności")przychodów, które w braku stosownego uregulowania zaliczone byłyby do innych źródeł, bowiem odpowiadałyby ich definicji. O tym, iż są to przychody inne niż odpowiadające przychodom z działalności gospodarczej, wymienionym w art.14 ust. 1 tej ustawy, świadczy użycie zwrotu: "przychodem z działalności gospodarczej są również". Użycie modulanta "również’ sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy , zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej ( por. Słownik współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga, Warszawa 1996,s. 979). Wśród przychodów wymienionych w tym przepisie wymieniono np. zbycie wartości materialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, pod warunkiem spełnienia wskazanych w ustawie warunków ( art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) czy odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością (art. 14 ust. 2 pkt 5). Przywołane wyżej przepisy wskazują więc na to, iż co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła. W przeciwnym wypadku powołane wyżej regulacje byłyby zbędne. Reasumując, zestawienie treści art. 5 a pkt 6 i art. 14 ust. 2, art. 13 pkt 9, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wskazuje na to, iż jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności , to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła. Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. i przyjęcie, iż aby zaliczyć dany przychód do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej należy najpierw wykluczyć pochodzenie tego przychodu z innego źródła jest więc prawidłowa. Zgodzić się jedynie należy ze stroną skarżącą, iż dla uznania danego przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych za pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest istotny przedmiot działalności zgłoszony do organu ewidencjonującego tę działalność. Jeżeli bowiem przychód zostanie osiągnięty w wyniku działania charakteryzującego się cechami wskazanymi w art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. i jednocześnie nie będzie mógł być zaliczony do przychodu ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 tej ustawy, to niezależnie od treści wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej bądź w ogóle dokonania tego wpisu, przychód taki zaliczyć należy do przychodów z działalności gospodarczej. Zauważyć jednak należy, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie odwołał się do przedmiotu działalności określonego w Ewidencji Działalności Gospodarczej i nie dokonywał podziału przychodów na źródła z uwagi na treść wpisu do tejże Ewidencji ( str. 13 uzasadnienia). W stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. przychód z przeniesienia prawa do używania znaku towarowego zaliczyć zatem należało do przychodu ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Został on bowiem zdefiniowany jako przychód z praw majątkowych w art. 18 u.p.d.o.f. i nie został zaliczony do przychodów z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 tej ustawy. Marginalnie tylko wspomnieć należy, iż od 1 stycznia 2007 r. uległa zmianie ( art. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw- Dz.U. Nr 217,poz. 1588) definicja pozarolniczej działalności gospodarczej i uznano za nią m.in. działalność zarobkową polegającą na wykorzystaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. Skoro opłaty licencyjne zaliczone zostały do przychodów z praw majątkowych, to i koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 2 u.p.d.o.f. pomniejszały przychód z tego źródła, a nie z działalności gospodarczej. Zauważyć przy tym należy, iż przychód z opłat licencyjnych za przeniesienie prawa do stosowania znaku towarowego w świetle przepisów obowiązujących w 2004 r. nigdy nie mógł być zaliczony do przychodu z działalności gospodarczej. Nieracjonalne byłoby zatem formułowanie przez ustawodawcę zakazu analogicznego do zawartego w art. 22 ust. 12 u.p.d.o.f. Natomiast w przypadku praw autorskich zakaz ten odnosił się do możliwej w rzeczywistości sytuacji. Art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. odnosi się bowiem także do rozporządzenia prawami autorskimi. Przychód z ich zbycia pod pewnymi warunkami (określonymi w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c w zw. z art. 22 b ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ) może zaś być zaliczony do przychodów z działalności gospodarczej. W świetle powyższych wywodów zarzuty skargi kasacyjnej- naruszenia poprzez błędną wykładnię art. 5 a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2, art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. uznać należało za bezzasadne. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo przyjął, iż zaskarżone decyzja i postanowienie nie naruszają prawa materialnego, to tym samym prawidłowo nie zastosował środka, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 , art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).