I SA/Wr 1332/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2011 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że w/w decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 464,00 (słownie: czterysta sześćdziesiąt cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej), po rozpatrzeniu odwołania małżonków M. i M. M., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego), odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Z treści decyzji wynika, iż małżonkowie wystąpili z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł (złożyli także korektę zeznania podatkowego za ten rok). Uzasadniali, że M. M. (dalej także: podatnik/skarżący), rozkazem [...] WP, został - z dniem 1 lipca 2006 r. - wyznaczony na stanowisko [...]. Informowali, iż w związku z powyższym otrzymywał on dodatek zagraniczny, od którego płatnik nienależnie pobrał zaliczki na podatek dochodowy. Podnieśli, że w wyroku z 24 kwietnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1505/08) Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) przesądził, iż w/w dodatek jest zwolniony od podatku dochodowego, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z [...] lipca 2010 r. (nr [...]), odmówił małżonkom stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej kwocie. Uznał, iż z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., mogą skorzystać wyłącznie żołnierze skierowani do pełnienia służby zawodowej poza granicami kraju w ramach polskiej jednostki wojskowej. Stwierdził, że z materiału aktowego sprawy wynika, iż podatnik został wyznaczony do pełnienia tej służby rozkazem indywidualnym, zatem wypłacona mu należność zagraniczna nie jest objęta zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W odwołaniu, małżonkowie zarzucili decyzji naruszenie - przez niedopuszczalną i sprzeczną z powołanym we wniosku wyrokiem NSA interpretację - art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Dowodzili, iż M. M. został faktycznie skierowany do służby poza granicami kraju, gdyż żołnierz może być rozkazem wyjazdu do miejsca pełnienia służby tylko skierowany, nigdy wyznaczony. Wyjaśniali, że rozkaz o wyznaczeniu dotyczył objęcia stanowiska, stanowiąc podstawę do wypłacenia należności zagranicznej i wystawienia rozkazu wyjazdu, tj. skierowania do służby poza granicami kraju. W piśmie procesowym, małżonkowie podnieśli, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób nieuzasadniony różnicuje żołnierzy skierowanych i żołnierzy wyznaczonych do służby poza granicami kraju. Wyrazili pogląd, że dokonana przez organ wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., zgodnie z którą, aby skorzystać z ulgi, podmioty wymienione w tym przepisie winny pełnić służbę poza krajem w ramach jednostki, dowodzi o nieracjonalności ustawodawcy, co - ich zdaniem - jest niedopuszczalne. Zauważyli, iż zaprezentowany wyżej sposób interpretacji spornego przepisu wyklucza, jako beneficjentów ulgi, wskazanych w tym przepisie funkcjonariuszy celnych, którzy nigdy nie wyjeżdżają poza granice państwa w ramach jednostki. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie instancyjnym, decyzją z [...] października 2010 r. (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy. Na wstępie organ odwoławczy przeprowadził wywód traktujący o tym, iż w prawie podatkowym, szczególnie, gdy dotyczy to ulg i zwolnień podatkowych, pierwszeństwo ma wykładnia językowa/ścisła, a dopiero w dalszej kolejności inne rodzaje wykładni. Dokonując interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że z zestawienia pierwszej części tego przepisu, dotyczącej określonych sytuacji, stanowiących uzasadnienie dla użycia polskich sił zbrojnych (m. in. celem wzmocnienia sił państwa/państw sojuszniczych) oraz dalszej jego części, odnoszącej się do obserwatorów w misjach pokojowych, wynika, iż ustawodawca w sposób przemyślany wyodrębnił spośród żołnierzy wyznaczonych (skierowanych) poza granice państwa tych, którzy pełnią swoją służbę w składzie jednostek wojskowych oraz tych (obserwatorów), którzy mogą działać poza granicami państwa niezależnie od tego, czy jednostka, w której pełnią służbę, została użyta poza granicami państwa, czy też nie. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w związku z odwołaniem się w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do sytuacji prawnej żołnierzy w kontekście celów tam wymienionych, należy odnieść się do przepisów regulujących zadania i status żołnierzy. Zauważył, że zasady kierowania żołnierzy zawodowych do pełnienia służby poza granicami kraju określają zapisy art. 24 ust. 1-8 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.), które przewidują dwa tryby uczestnictwa tych żołnierzy w pełnieniu służby poza granicami państwa polskiego, a mianowicie tryb wyznaczenia (art. 24 ust. 5) i tryb skierowania (art. 24 ust. 7). Zdaniem organu drugiej instancji, zwolnienie ustanowione przepisem art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dotyczy świadczeń otrzymanych w związku z wejściem w skład polskich jednostek użytych poza granicami państwa (Rzeczpospolitej Polskiej), w celach wskazanych w tym przepisie, przy czym, pojęcie "użytych poza granicami państwa", należy rozumieć, jako bezpośrednio biorących udział, bez rozszerzania tego pojęcia także na jednostki, których poszczególne działania były wykorzystywane dla prawidłowego prowadzenia działań przez jednostki biorące bezpośredni udział w operacjach wymienionych w spornym przepisie. Organ wskazał, iż analizując przepisy regulujące wprost sposób użycia żołnierzy polskich poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym, dla wzmocnienia sił państwa/państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu i ich skutkom, należy także odnieść się do ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.), która - w art. 2 - stanowi, że użycie Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w: a) konflikcie zbrojnym i dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, b) misji pokojowej, c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu i ich skutkom. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że sporny w sprawie przepis ustawy podatkowej w sposób jednoznaczny koresponduje z treścią przepisów ustawy szczególnej, wskazując, że pierwsza część tego przepisu dotyczy żołnierzy wchodzących w skład polskich jednostek wojskowych i - jak wynika z dalszych przepisów - zwolnienie to dotyczy żołnierzy skierowanych a nie wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju. Podniósł, iż zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U Nr 140, poz. 1479 ze zm.) skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się również do rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698), które wyraźnie rozróżnia żołnierzy zawodowych wyznaczonych i żołnierzy zawodowych skierowanych, stwierdzając, że cele określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. może realizować tylko ta druga kategoria żołnierzy. Wskazał, iż wyznaczenie do służby w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest tożsame ze skierowaniem do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami kraju w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych (...). Zauważył, że zapisy omawianego rozporządzenia potwierdzają, iż ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., nie może korzystać żołnierz zawodowy wyznaczony do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w kwaterach głównych, dowództwach (...), jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. Organ odwoławczy wskazał, iż powołany zarówno we wniosku, jak i w odwołaniu, wyrok NSA wiąże organy podatkowe tylko w indywidualnej sprawie, tj. w sprawie, w której został wydany. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie odmówił małżonkom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2006 r. w kwocie [...] zł, bowiem wypłacony podatnikowi dodatek zagraniczny nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W skardze, uzupełnionej dodatkowym pismem procesowym, skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości, jako naruszającej prawo, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Autor skargi zarzucił, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza: 1. art. 120 O.p. przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i twierdzenie, iż Szef Sztabu Generalnego WP wyznaczył podatnika, nie zaś skierował, do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, a także, że aby skorzystać z dobrodziejstw tego przepisu żołnierz musiałby zostać użyty poza granicami kraju w ramach jednostki wojskowej; 2. art. 121 O.p. wskutek nie budzącego zaufania do organów podatkowych wysnuwania wniosku o nieracjonalności ustawodawcy a także o niezgodnym z obowiązującym prawem działaniu Szefa Sztabu Generalnego WP. W uzasadnieniu, skarżący przywołał argumentację zawartą we wniosku oraz w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Wskazał ponadto, iż różnicując wybrane grupy żołnierzy - w kontekście objęcia ich sporną w sprawie ulgą podatkową -Dyrektor Izby Skarbowej naruszył Konstytucję RP, a konkretnie jej art. 32 ust. 1. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, podniesione w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że decyzja ta narusza przede wszystkim przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwą interpretację a w konsekwencji błędne zastosowanie, w stopniu mającym wpływ na ostateczny wynik sprawy. Poddany pod rozstrzygnięcie Sądu spór dotyczy kwestii, czy - przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. - zwolnienie od opodatkowania podatkiem dochodowym obejmuje także świadczenia wypłacane żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa - w celach określonych w tym przepisie - w drodze indywidualnego rozkazu, jak twierdzi skarżący, czy tylko należności przysługujące żołnierzom skierowanym do pełnienia tej służby w ramach polskiej jednostki wojskowej, jak przyjmują orzekające w sprawie organy. Na wstępie Sąd zauważa, iż przez długi okres czasu w analogicznych - w stosunku do zaistniałego w rozpoznawanej sprawie i zaprezentowanego wyżej - stanach faktycznych, sądy administracyjne wyrażały skrajnie różne stanowiska. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje do rozstrzygnięcia poglądy wyrażone w wyroku NSA z 10 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1148/09, wyrok dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd ten przesądził, że z przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwolnienia może skorzystać zarówno - realizujący cele wymienione w tym przepisie - żołnierz skierowany do służby poza granicami kraju w ramach polskiej jednostki wojskowej, jak też żołnierz, który został do pełnienia tej służby wyznaczony indywidualnie. Powołany wyrok zapoczątkował jednolitą linię orzeczniczą, ugruntowaną wyrokiem składu siedmiu sędziów NSA z 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 5/10, dostępny j/w). Także tutejszy Sąd, w najnowszych wyrokach (np. wyrok z 27 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/ Wr 1259/10, dostępny j/w), zaaprobował stanowisko przedstawione w powołanych orzeczeniach Sądu Kasacyjnego. Rozstrzygając w sprawie, akceptując tezy i stwierdzenia zawarte w w/w wyrokach, Sąd wielokrotnie przywoła, jako szczególnie trafną, argumentację zaprezentowaną w tych wyrokach. Zdaniem Sądu, nie można podzielić poglądu, że zakresem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. są objęte wyłącznie należności pieniężne wypłacone żołnierzom skierowanym do pełnienia służby w jednostce wojskowej użytej poza granicami państwa, w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji zapobiegania aktom terroryzmu (...). Okoliczność rozróżnienia dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika przede wszystkim z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.). Przepis art. 24 ust. 2 tej ustawy wskazuje, iż do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznacza: a) Minister Obrony Narodowej - żołnierzy zawodowych zajmujących stanowiska służbowe od stopnia etatowego majora (komandora podporucznika) do stopnia generała (admirała) oraz na które wyznacza na podstawie przepisów odrębnych ustaw; b) dyrektor departamentu Ministerstwa Obrony Narodowej właściwego do spraw kadr - pozostałych żołnierzy zawodowych. Z kolei, w myśl z art. 24 ust. 3 w/w ustawy, do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Przepisy art. 24 ust. 5 i 6 analizowanej ustawy - w stosunku do żołnierzy wyznaczonych, a art. 24 ust. 7 - w stosunku do żołnierzy skierowanych, określają przysługujące im uprawnienia i świadczenia. Oznacza to, że - w świetle tej ustawy -istnienie dwóch grup żołnierzy zawodowych, pełniących służbę wojskową poza granicami państwa polskiego, jest faktem niewątpliwym. Z powyższych uregulowań - dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. - wynika istotny wniosek, a mianowicie, iż te dwie grupy żołnierzy zawodowych mają jedną cechę wspólną - pełnią zawodową służbę wojskową poza granicami państwa polskiego. O tym bowiem mówi wprost analizowany wyżej art. 24 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Także w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest mowa o "użytych poza granicami państwa", co należy interpretować, jako "pełniących służbę wojskową poza granicami państwa". Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym objętym skargą) wolne od podatku dochodowego są: należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa/państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom (...), a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwrócić należy w pierwszej kolejności uwagę na jego brzmienie językowe i gramatyczne. Charakterystyczne jest to, że między wyrażeniem "żołnierzom" a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne aby stwierdzić, iż w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych" a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Zatem tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać ze zwolnienia od podatku. Formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, imiesłów "użytych" powinien mieć formę "użytym" a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Zauważyć dodatkowo trzeba, że gdyby przyjąć, iż wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej), to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych, albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r., Nr 156, poz. 1641 ze zm.) ustawodawca nie przewidział ich użycia dla realizacji celów, o których mowa art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w ramach celnych jednostek organizacyjnych. Podsumowując, zapis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, iż z ustanowionego w tym przepisie zwolnienia może korzystać - realizujący cele wymienione w tym przepisie - żołnierz skierowany do służby poza granicami kraju w ramach polskiej jednostki wojskowej, jak też żołnierz, który został do pełnienia tej służby wyznaczony indywidualnie. Przypomnienia wymaga, co nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno jedna grupa, tj. "żołnierze będący poza strukturą jednostek wojskowych, wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa", jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych", aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego, powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". Przywoływana już ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, w art. 24 ust. 8, odsyła do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.), które odnosi się do kwestii wyznaczania żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa i w § 3 stanowi, że wyznaczenie następuje "w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych: 1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy: a) organizacjach międzynarodowych, b) międzynarodowych strukturach wojskowych, 2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, 3) (pominięto, gdyż nie ma zastosowania w sprawie), 4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych". Z przepisów tych nie wynika jednak, co także podkreślił NSA w wydanym w poszerzonym składzie wyroku, jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa). Oznacza to, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia. Tym samym to, czy w danym przypadku żołnierz wyznaczony cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizuje, faktycznie zależeć będzie od konkretnego przypadku. W związku z powyższym uprawniony jest wniosek, iż ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że żołnierze ci nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Zaprezentowana wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest - zdaniem Sądu - zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Podkreślenia bowiem wymaga to, że "jakkolwiek nie można kwestionować kompetencji ustawodawcy do wiązania obowiązku podatkowego z określonymi faktami, a tym samym do znoszenia ulg podatkowych, czy do ich wprowadzania, to porządek konstytucyjny nakazuje uzasadnianie różnicowania równych albo równego traktowania nierównych" (L. Bosek, Odpowiedzialność państwa za naruszenie zasady zaufania, "Rzeczpospolita" z dnia 3 grudnia 2002 r.). Również Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, iż istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną, nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jest to, czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem realizacji tych celów uzasadnia ich zróżnicowanie, mimo tego, że te dwie grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". W powołanym wyroku z 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 5/10) NSA słusznie zauważył, iż żołnierze skierowani, pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze, na co wskazuje wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Nie budzi wątpliwości Sądu to, że wykładnia tak art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jak i art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, iż istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych, jak i skierowanych, jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Reasumując, zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008, miało zastosowanie do żołnierzy pełniących służbę wojskową za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP, czy też nie. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe pominęły kwestię, czy pełnienie służby na stanowiskach służbowych w międzynarodowych strukturach wojskowych stanowi realizację któregoś z celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., co niewątpliwie ma swe źródło w tym, że poprzez dokonaną wykładnię organy zawęziły grono podmiotów, których dotyczy omawiane zwolnienie, do żołnierzy skierowanych. Błędna wykładnia spowodowała, iż nie były przedmiotem szczegółowego badania okoliczności, które są istotne, biorąc pod uwagę wykładnię dokonaną przez Sąd. Zasadą jest ocenianie prawidłowości dokonanej wykładni i zastosowania prawa materialnego dopiero po uprzednim przyjęciu, że ustalenia faktyczne są kompletne i prawidłowe. Niekiedy jednak, zwłaszcza w skomplikowanych stanach prawnych, zakres koniecznych ustaleń wyznacza dopiero uprzednia wykładnia prawa materialnego. Skoro zatem, w niniejszej sprawie, Sąd zakwestionował przyjętą przez organy wykładnię, to tym samym podważone muszą być również ustalenia faktyczne dokonane na jej podstawie, gdyż przy wykładni dokonanej przez Sąd są one niewystarczające. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić wyżej wyrażone stanowisko Sądu. Jak już wcześniej powiedziano, organ nie rozważał pozostałych przesłanek zwolnienia, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., więc Sąd nie mógł wypowiedzieć się w tej kwestii. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. Orzeczenia dotyczące wstrzymania wykonania decyzji, jak i w zakresie kosztów postępowania sądowego, znajdują uzasadnienie odpowiednio w treści art. 152 i art. 200 powołanej ustawy. Zasądzoną na rzecz strony skarżącej - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego - kwotę 464 zł stanowi wartość wpisu od skargi § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.).