II FSK 1148/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA del. Maria Grabowska, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1370/08 w sprawie ze skargi R. S. na interpretację Ministra Finansów – organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia 20 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Ministra Finansów – organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. na rzecz R. S. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 3 marca 2009 r., I SA/Łd 1370/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2008 r. w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że wnioskiem z dnia 21 listopada 2007 r. R. S. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f. W uzasadnieniu wskazał, że jest żołnierzem zawodowym zatrudnionym w Sztabie Generalnym Wojska Polskiego w W. Na mocy rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego został skierowany do służby w Niemczech w Międzynarodowym Dowództwie Komponentu Sił Powietrznych, na okres do 31 lipca 2008 r. W ramach swoich obowiązków był zobligowany m.in. do przebywania w stałej gotowości do pełnienia służby w ramach misji NATO. W okresie służby przebywał w Niemczech, natomiast w kraju otrzymywał prócz uposażenia zasadniczego również "należność zagraniczną", wypłacaną przez Ministerstwo Obrony Narodowej. W ocenie podatnika wspomniana należność zagraniczna, wypłacana żołnierzom zawodowym wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa, była wolna od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia służby w strukturach dowodzenia NATO miało na celu wzmocnienie sił państw sojuszniczych współpracujących w ramach NATO. Spełnione, zatem zostały warunki zwolnienia tej należności z podatku dochodowego. 3. Minister Finansów nie podzielił stanowiska podatnika. W interpretacji z dnia 20 lutego 2008 r. uznał, że podstawowym warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. była przynależność żołnierza do jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. W konsekwencji ze zwolnienia nie mógł skorzystać żołnierz zawodowy skierowany wprawdzie do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, ale który nie należał do jednostki wojskowej. Na poparcie swojej argumentacji organ podatkowy powołał się dodatkowo na treść § 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. nr 162, poz. 1698) zwane dalej: rozporządzeniem. Przepis ten rozróżniał, bowiem żołnierzy wyznaczonych do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych oraz żołnierzy skierowanych do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa (w celu m.in. wzmocnienia sił państw sojuszniczych), lub w charakterze obserwatorów wojskowych do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. 4. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik podatnika zwrócił uwagę, że art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. w ogóle nie uzależniał zastosowania zwolnienia od przynależności podatnika (żołnierza) do jednostki wojskowej. 5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 10 kwietnia 2008 r. Minister Finansów podtrzymał w całości wcześniej zajęte stanowisko w sprawie. 6. W skardze na interpretację podatnik zarzucił błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP oraz art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasową argumentację. 7. W uzupełnieniu skargi podatnik wskazał, że interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zaprezentowana przez organ podatkowy prowadziła do nieracjonalnych wniosków. Pozbawiała bowiem funkcjonariuszy celnych – o których również mowa w analizowanym przepisie – wyjeżdżających poza granice państwa dla realizacji wymienionych w nim celów, prawa do skorzystania ze zwolnienia, w sytuacji gdy funkcjonariusze ci nigdy nie działali poza granicami państwa w ramach jakiejkolwiek jednostki. 8. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazał, że redakcja tego przepisu jest nieprzejrzysta i może stwarzać problemy interpretacyjne. Nie znaczy to jednak, że nie jest możliwe ustalenie jego znaczenia i to już na etapie jego wykładni językowej. Przechodząc do analizy spornego przepisu sąd podniósł, że kluczowe znaczenie odgrywa sformułowanie "użytych". Zdaniem sądu pojęcie to w formie gramatycznej, w której zostało zastosowane, może odnosić się tylko do pojęcia "jednostek", nie zaś do podmiotów, którym przysługuje zwolnienie. Gdyby miało być tak, jak twierdził skarżący, że imiesłów "użytych" odnosi się wprost do "żołnierzy" powinien mieć inną formę gramatyczną ("użytym"). Wtedy tylko istniałby logiczny związek miedzy tymi wyrażeniami. Ponieważ jednak w przepisie imiesłów "użytych" występuje w takim, a nie innym przypadku, z punktu widzenia gramatycznego i logicznego imiesłów ten należało odnieść nie do żołnierzy, lecz do jednostek wojskowych. Wniosek ten wynikał z treści przytoczonej przez skarżącego opinii prof. dr hab. A.M., w której wprost wyrażono tezę, że "językowe uformowanie interpretowanego przepisu jest takie, iż forma imiesłowu "użytych" odnosi się tylko do formy rzeczownika "jednostek", tworząc z nim związek składniowy ("jednostek"–"użytych"). Tak więc w istniejącej redakcji językowej formy: "policjantom", "żołnierzom" (...) nie są składniowo powiązane z formą "użytych"; żeby tak było, imiesłów powinien mieć formę "użytym" (...)". Wskazano również, że z zestawienia pierwszej części przepisu, która dotyczy określonych sytuacji, stanowiących uzasadnienie dla użycia polskich sił zbrojnych (m.in. chodzi tu o wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych) oraz dalszej jego części, odnoszącej się już wprost do obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych wynikało, że ustawodawca w sposób przemyślany wyodrębnił spośród żołnierzy wyznaczonych lub skierowanych poza granice państwa tych, którzy pełnią swoją służbę w składzie jednostek wojskowych oraz tych (obserwatorzy), którzy mogą działać poza granicami państwa niezależnie od tego, czy jednostka, w której pełnią służbę, została użyta poza granicami państwa, czy też nie. Gdyby, zatem przyjęto, że analizowane zwolnienie dotyczy wszystkich żołnierzy skierowanych poza granice państwa do realizacji wymienionych w nim celów, jako niepotrzebne należałoby uznać wyodrębnienie grupy żołnierzy pełniących funkcje obserwatorów w misjach pokojowych. Zwolnienie obu grup żołnierzy należałoby wówczas uregulować łącznie. W konsekwencji niepotrzebna byłaby też ta część przepisu, która stanowi o jednostkach wojskowych, policyjnych i jednostkach organizacyjnych Straży Granicznej. Taka zaś wykładnia narusza jedno z podstawowych założeń wykładani językowej, zgodnie z którą niewłaściwe jest dokonywanie interpretacji przepisu prawa, która prowadzi do wniosku, że pewne, zawarte w nim zwroty, są zbędne. Zdaniem sądu wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że zwolnienie obejmuje tylko tych żołnierzy, którzy pełnią służbę w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu m.in. wzmocnienia sił państw sojuszniczych oraz żołnierzy, którzy pełnią służbę poza takimi jednostkami, jako obserwatorzy w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Ponadto argumentacja językowa doznaje wzmocnienia w wykładni systemowej, do której słusznie odwołuje się Minister Finansów. Zestawienie treści interpretowanego przepisu ze szczegółowymi uregulowaniami dotyczącymi świadczeń przysługujących żołnierzom zawodowym prowadzi do wniosku, że z założenia unormowania te miały być ze sobą skorelowane. Zasady przyznawania należności pieniężnych żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa określa m.in. § 2 rozporządzenia. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. stanowi dosłowne przeniesienie odpowiedniej części uregulowania zawartego w tym rozporządzeniu (§ 2 pkt 2 lit. a) i c) rozporządzenia). W zamyśle ustawodawcy było zatem objęcie zwolnieniem tylko tych żołnierzy zawodowych, którzy zostali wymienieni w ustawie, nie zaś wszystkich, którym przysługują należności z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa. Również pierwotnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., nie budził wówczas większych wątpliwości i zgodnie przyjmowano, że dotyczył tylko żołnierzy skierowanych do służby zagranicą w ramach jednostki wojskowej. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy art. 120 i 121 ord. pod.. Interpretacja przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez organ podatkowy mieści się bowiem w granicach prawa. Sąd nie dostrzegł również istotnych uchybień w zakresie przepisów postępowania. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wymienionych w skardze przepisów Konstytucji. Nie została też naruszona przez organ podatkowy zasada in dubio pro tributario. Zasada ta wyrażająca się w formule, że nie dające się usunąć wątpliwości nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podatnika, dotyczy sytuacji, gdy istnieją rzeczywiste, nie dające się usunąć wątpliwości. W sprawie interpretacja spornego unormowania okazała się jednak możliwa. Sąd podkreślił, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana – jak tego w istocie domaga się podatnik – w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co jak wyżej podniesiono nie miało miejsca w niniejszej sprawie. 9. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 i 20 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe przyjęcie, że przepisy te nie mają zastosowania do należności zagranicznej wypłacanej żołnierzowi, naruszając równocześnie art. 2, 7 i 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zarzucił także naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 §1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) zwanej dalej: p.u.s.a. polegające na błędnym przestawieniu stanu faktycznego i wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu, - art. 134 §1 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice mimo, że w danej sprawie powinien to uczynić, a także art. 145 §1 w zw. z art. 3 p.p.s.a., art. 1 §1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 184 Konstytucji RP w zw. z art. 120 i 121 ord. pod., polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, mimo naruszenia wskazanych przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego. W związku z powyższymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zawrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. 10. W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że Sąd pierwszej instancji, co trafnie podnosi skarga kasacyjna, naruszył przepisy postępowania ale nie w odniesieniu do przyjętego stanu faktycznego, ale co do obowiązku rozpatrzenia wszystkich zarzutów skargi, ale już nie co do obowiązku wyjścia poza granice skargi. Zauważyć jednak należy, że przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w której stan faktyczny przedstawił podatnik we wniosku o jej wydanie. Stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku został wprost przejęty przez organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji z tego wniosku, w tym także i co do faktu wyznaczenia skarżącego na okres do dnia 31 lipca 2008 r. do służby w Międzynarodowym Dowództwie Komponentu Sił Powietrznych NATO w Niemczech oraz co do obowiązku pozostawania w stałej gotowości do pełnienia służby w ramach misji NATO oraz do wzmocnienia i wsparcia sił państw sojuszniczych w dowolnym kraju świata. Nie sposób więc zgodzić się by został on błędnie przedstawiony, a więc przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. Poza tym podkreślenia wymaga też to, że zgodnie z uchwałą NSA z dnia 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tak stało się w rozpoznawanej sprawie. Skarżący w skardze wskazywał także na odmienną niż przyjął Sąd pierwszej instancji interpretację art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w szczególności wskazującą, że także żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa polskiego, ale realizującym cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego, wskazywał także odmienne w tej kwestii poglądy przyjmowane w indywidualnych interpretacjach przez organy podatkowe, jednak Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do nich w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skarżący podnosił także zarzut naruszenia przez to art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP wskazując, że pozbawienie żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby za granicami Rzeczypospolitej Polskiej a realizujących cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest niezgodne z zasadami równości i sprawiedliwości podatkowej. Sąd zarzuty te, co zasadnie podnosi się w skardze kasacyjnej, skwitował ogólnikowym stwierdzeniem, że nie dopatrzył się ich naruszenia. Zauważyć tutaj należy, że skarżący podnosił także zarzut, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. narusza konstytucyjną zasadę poprawnej legislacji, przywołując na jej poparcie szereg wyroków Trybunału Konstytucyjnego, jednakże co do jej naruszenia Sąd pierwszej instancji w żadnym razie nie odniósł się, mimo tego, że przyjął za uzasadniony pogląd skarżącego, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 p.p.s.a. jest wadliwie skonstruowany. Obowiązek Sądu pierwszej instancji odniesienia się do zarzutów skargi wynika wprost z art. 141 § 4 p.p.s.a. Brak odniesienia się do zarzutów skargi, wskazujących na odmienną od przyjętej przez organy podatkowe wykładnię przepisu stanowiącego przedmiot indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a także do zarzutów wadliwej konstrukcji legislacyjnej tego przepisu jest naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. albowiem w istotny sposób ogranicza podstawę prawną rozstrzygnięcia. Tym samym oznacza to wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej sądu (art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.). 17. Zasadnie podnosi się także w skardze kasacyjnej, że zasada praworządności (art. 120 ord. pod. i art. 7 Konstytucji RP) oznacza, że w przypadku braku możliwości zinterpretowania przepisów w sposób jednoznaczny nie można nakładać na podatnika zobowiązania podatkowego, tym bardziej gdy istnieją istotne wątpliwości w redakcji tego przepisu (wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2002 r. III SA 604/01, niepubl.). Działanie zgodne z prawem to przecież nie tylko działanie przez właściwy organ ale i działanie w zgodzie z przepisami prawa. Nie działa w zgodzie z przepisami prawa ten organ, który na gruncie identycznego stanu faktycznego w różny sposób rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika nawet nie odnosząc się od odmiennych a korzystnych dla niego interpretacji przepisów prawa. Takie działanie godzi w zasadę zaufania do organów państwa (art. 121 § 2 ord. pod.). Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku okoliczności tych także nie dostrzegł. 18. Chybiony jest natomiast zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej nie przytoczono bowiem żadnych okoliczności, które powinien był uwzględnić Sąd pierwszej instancji, a które nie zostały przedstawione w skardze. Zauważyć przy tym trzeba, że przepis ten nakazuje sądowi wyjście poza granice skargi przy rozstrzyganiu o zasadności skargi strony. Jednakże w sprawach ze skargi na interpretację indywidualną przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. musi być interpretowany w nawiązaniu do art. 14b § 3 ord. pod., bowiem w sprawach tych nie mają zastosowania przepisy rozdziału 11 działu IV ustawy – Ordynacja podatkowa. Skoro nie budzi wątpliwości to, że Sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny przedstawiony we wniosku i ten stan faktyczny był przedmiotem oceny zarówno organów podatkowych jak i Sądu pierwszej instancji, a także i to, że w skardze kasacyjnej nie przedstawiono żadnych zarzutów i wniosków co do stanu faktycznego i prawnego sprawy, nie podniesionych w skardze, to nie można Sądowi pierwszej instancji przypisać naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. czy też art. 184 Konstytucji RP. 19. Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Otóż fakt rozróżnienia dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika przede wszystkim z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (j.t. Dz. U. z 2008 r. Nr 141, poz. 892 ze zm.). Przepis art. 24 ust. 2 tej ustawy wskazuje, że do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznacza: a) Minister Obrony Narodowej – żołnierzy zawodowych zajmujących stanowiska służbowe o stopniach etatowych od stopnia majora (komandora porucznika) do stopnia generała (admirała) oraz na które wyznacza na podstawie przepisów odrębnych ustaw; b) dyrektor departamentu Ministerstwa Obrony Narodowej właściwego do spraw kadr – pozostałych żołnierzy zawodowych. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3 tej ustawy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Przepisy art. 24 ust. 5 i 6, w stosunku do żołnierzy wyznaczonych, a art. 24 ust. 7 ustawy, w stosunku do żołnierzy skierowanych określają przysługujące im uprawnienia i świadczenia. Oznacza to, że w świetle tej ustawy istnienie dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę wojskową poza granicami państwa polskiego jest faktem niewątpliwym. Powoływanie się więc na istnienie tych dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę wojskową poza granicami państwa polskiego na przepisy § 2 rozporządzenia nie do końca było trafne. Z powyższego uregulowania wynika – dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. istotny wniosek, a mianowicie, że te dwie grupy żołnierzy zawodowych odnoszą się do tych żołnierzy, którzy równocześnie mają jedną cechę wspólną polegającą na pełnieniu zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa polskiego. O tym bowiem mówi wprost art. 24 ust. 1 tej ustawy. Także w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest mowa o "użytych poza granicami państwa", co należy interpretować, jako "pełniących służbę wojskową poza granicami państwa", ale w odniesieniu do "pracowników jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej". Co wynika już choćby tylko z tego, że imiesłów "użytych" składniowo (związek zgody) wprost odnosi się wyłącznie do jednostek, a forma "funkcjonariuszom" pozostaje także w związku składniowym z formą jednostek. Już tylko sam fakt istnienia tych cech wspólnych obu powyższych przepisów, nakazywał sądowi pierwszej instancji obowiązek odniesienia się przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do zagadnienia, czy zwolnienie to przysługiwało obu tym grupom żołnierzy. 20. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym objętym skargą kasacyjną) "wolne od podatku dochodowego są: (...) należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym". Przepis w podanym brzmieniu został do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzony przez art. 4 ustawy z dnia 22 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o Straży Granicznej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 757) i obowiązywał od dnia 22 czerwca 2005 r. W okresie poprzedzającym tę datę omawiany przepis w odniesieniu do "żołnierzy" miał identyczne brzmienie [zob. art. 1 pkt 14 lit. a/ tiret dwudzieste drugie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182)]. Wykładnia powyższego przepisu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się w ten sposób, że orzeczenia te można podzielić na dwie grupy, a mianowicie takie, które: a) reprezentowały pogląd, iż żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby, którzy pozostawali poza strukturą jednostki wojskowej ale pełnili tę służbę poza granicami państwa polskiego i równocześnie realizowali cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. uprawnieni byli także do omawianego zwolnienia podatkowego (zob. wyroki z dnia: 24 kwietnia 2009 r. II FSK 1505/08; 19 marca 2010 r. II FSK 1732/08); b) przyjmowały, że żołnierze określeni pod lit. a) nie byli uprawnieni do zwolnienia (zob. wyroki z dnia: 16 września 2009 r. II FSK 185/09, 18 maja 2010 r. II FSK 24/09) albowiem sądy w tych sprawach stanęły na stanowisku, że uprawnionymi do zwolnienia podatkowego są tylko żołnierze zawodowi pełniący służbę za granicą państwa polskiego w strukturze jednostki wojskowej, gdyż tylko w niej mogą być realizowane cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W tej grupie spraw sądy powoływały się na wykładnię systemową art. 2 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.), jako że w niej wprost ustawodawca zdefiniował pojęcie użycie tych sił poza granicami państwa. Wedle tego przepisu "użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w: a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, b) misji pokojowej, c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom". Z oczywistych względów w art. 2 tej ustawy nie mogło być mowy o innych celach wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jako że nie dotyczyła ona przedmiotowo ani "organizowania i kontroli ruchu granicznego, ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej", czy też "funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych". Zagadnienie to zostanie pominięte także w niniejszej sprawie, jako że nie dotyczy ono zwolnienia od podatku dochodowego należności zagranicznej żołnierza zawodowego. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwrócić należy w pierwszej kolejności uwagę na jego brzmienie językowe i gramatyczne. W jego brzmieniu jest charakterystyczne to, że między wyrażeniem "żołnierzom" a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne aby można uznać za niezbędne, do stwierdzenia, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych" a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Zatem tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia. Co więcej w związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym" a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Tekst przepisu może być tutaj interpretowany jako – ułomny gramatycznie – gdyby przyjąć, że zastosowano błędną formę imiesłowu, bądź jako niespójny semantycznie, gdyby przyjąć, że forma imiesłowu jest poprawna ale nie odnosi się do części określeń wymienionych na początku fragmentu przepisu a więc do określenia "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej". Zauważyć tutaj jeszcze trzeba, że gdyby przyjąć, iż wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej) to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o służbie celnej (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.) ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (j.t. Dz. U. z 2007 r. Nr 43, poz. 277 ze zm.), ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych. Tak więc wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie dają jednoznacznych wyników. Jednakże zauważyć należy i to nie budzi już jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno jedna grupa "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa" jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". W związku z tym w odniesieniu do zakresu podmiotowego powołanego przepisu, odwołać się należy do jego wykładni systemowej wewnętrznej. Zagadnienie zwolnienia podatkowego, otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa polskiego, należności zagranicznych pojawiło się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tle wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.p. jednakże nie w zakresie ich przynależności do jednostek wojskowych, lecz przynależności do placówki zagranicznej i polskiej jednostki budżetowej (zob. wyroki z dnia: 21 sierpnia 2009 r., II FSK 184/09; z dnia 21 sierpnia 2009 r., II FSK 389/09; z dnia 8 lipca 2009 r., II FSK 1240/08 niepubl.). Zatem poglądy tam wyrażone nie mogą być pomocne dla rozwiązania powyższego dylematu. Odwołać się należy także do wykładni systemowej zewnętrznej, powoływanego wcześniej art. 24 ust. 1, ust. 5-6 i ust. 7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Ustawa ta jednakże poza rozróżnieniem w art. 24 ust. 1 tych dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (ust. 1), wskazaniu podmiotów wyznaczających i kierujących (ust. 2 i 3) oraz oznaczeniu rodzaju uprawnień i świadczeń (ust. 5-7), w zakresie uregulowania przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie, szczegółowego trybu postępowania w tych przypadkach, warunków pełnienia służby poza granicami państwa, w art. 24 ust. 8 odsyła do rozporządzenia Rady Ministrów. W rozporządzeniu zaś z dnia 16 września 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) określając przypadki wyznaczenia żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w § 3 stwierdzono, że wyznaczenie następuje "w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych: 1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy: a) organizacjach międzynarodowych, b) międzynarodowych strukturach wojskowych; 2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych; 3) (pominięto gdyż nie ma zastosowania w sprawie); 4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych". Z przepisów tych także nie wynika jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa). Oznacza to, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizuje faktycznie zależeć będzie od konkretnego przypadku. 21. Z powyższych wykładni wynika zasadniczy wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. byłaby zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Podkreślenia bowiem wymaga to, że "jakkolwiek nie można kwestionować kompetencji ustawodawcy do wiązania obowiązku podatkowego z określonymi faktami, a tym samym do znoszenia ulg podatkowych, czy nawet do ich wprowadzania, to porządek konstytucyjny nakazuje uzasadnianie różnicowania równych albo równego traktowania nierównych" (L. Bosek, Odpowiedzialność państwa za naruszenie zasady zaufania, "Rzeczpospolita" z dnia 3 grudnia 2002 r., s. C). Wynika to także z faktu, że nie każde różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów prawnych stanowi naruszenie zasady równości, a także z tego, że właśnie ze względu na tę zasadę różnicowanie jest dopuszczalne, zwłaszcza wówczas, gdy służy ważnym celom społecznym i gospodarczym. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyrok z dnia 24 listopada 2009 r. SK 36/07, OTK-A 2009, nr 10, poz. 151; wyrok z dnia 24 kwietnia 2006 r. P 9/05, OTK-A 2006, nr 4, poz 46; wyrok z dnia 20 października 1998 r. K 7/98, OTK-ZU 1998, nr 6, poz. 96; wyrok z dnia 28 listopada 1995 r. K 17/95, OTK-ZU 1995, nr 3, poz. 18) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Odstępstwa od tej zasady nie są dopuszczalne, chyba że kryterium różnicowania: a) jest nieracjonalne, b) jest nieproporcjonalne do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego rozróżnienia, c) pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami, czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (orzeczenie TK z dnia 3 września 1996 r. K 10/96, OTK ZU 1996, nr 4, s. 281; orzeczenie TK z dnia 16 grudnia 1996 r. U 1/96, OTK ZU 1996, nr 6, s. 527; wyrok TK z dnia 16 grudnia 1997 r. K 8/97, OTK ZU 1997, nr 5-6, s. 497-505). Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest to czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych jak również przepisów rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost. Jedno wszakże nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego to to, że wykładnia tak art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Te okoliczności przesądzają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że nie dostrzega on żadnych okoliczności, które nakazywałyby mu odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP). 22. Chybiony jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. jako, że nie był on przedmiotem zastosowania w sprawie ani podatnik w skardze kasacyjnej nie twierdzi, iż powinien być w sprawie faktycznie zastosowanym. Treść tego przepisu wskazuje, że nie ma on zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. 23. Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku o interpretację oraz przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji nie wypowiadał się na temat okoliczności, czy skarżący przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał w nim, że realizuje jako żołnierz wyznaczony cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika tylko to, że podał on, iż "jest zobligowany do przebywania w stałej gotowości do pełnienia służby w ramach misji NATO ISAF w Afganistanie oraz do wzmocnienia i wsparcia sił państw sojuszniczych w dowolnym rejonie świata". Zachodzi więc konieczność ustalenia czy sama gotowość realizacji celów będzie wystarczająca do nabycia prawa do zwolnienia czy nie, a także i to, czy z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że skarżący jednocześnie "wzmacniał siły państwa albo państw sojuszniczych". Zagadnienie to będzie istotne dla prawidłowego zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. 24. Reasumując przyjąć należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. 25. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. § 2 ust. 2 pkt 2 i w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075)