II FSK 1602/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 94/11 w sprawie ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 3 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 94/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 listopada 2010 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 10 września 2010 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. doręczono Skarżącemu na jego adres zamieszkania w dniu 20 września 2010 r. Odwołanie od powyższej decyzji wniesiono w dniu 6 października 2010 r., a zatem – jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia 18 listopada 2010 r. – z uchybieniem czternastodniowego terminu wynikającego z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) dalej w skrócie "O.p." W skardze na postanowienie organu podatkowego Skarżący podniósł, że w dniu 25 sierpnia 2009 r., tj. w toku postępowania kontrolnego, udzielił adw. B. W. umocowania do prowadzenia spraw związanych z podatkiem dochodowym i podatkiem VAT za 2007 r. Pełnomocnictwo to zostało udzielone w sposób zgodny z przepisami prawa, złożone do akt postępowania kontrolnego i obejmowało umocowanie do reprezentowania podatnika zarówno w kwestii zobowiązań w podatku od towarów i usług, jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych. Doręczenie zatem pisma wprost do rąk podatnika było, zdaniem Strony, nieskuteczne, a termin do wniesienia odwołania od powyższej decyzji nie rozpoczął swojego biegu. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na wstępie przyznał rację Skarżącemu, że ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym obliguje organ podatkowy do przesyłania korespondencji kierowanej do strony wprost do rąk pełnomocnika. Obowiązek zapewnienia udziału pełnomocnika w postępowaniu dotyczy sytuacji, gdy pełnomocnictwo zostało złożone do akt konkretnej sprawy (w danym postępowaniu i na jego potrzeby). Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 marca 2011 r., postępowania kontrolne wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczyły odpowiedzialności podatkowej w zakresie podatku VAT spółki cywilnej M. M. K., A. W. za poszczególne miesiące kolejnych lat podatkowych 2005-2007, a nadto ewentualnej odpowiedzialności podatkowej wspólników tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za te lata. W stosunku do Skarżącego toczyło się zatem nie jedno, ale trzy postępowania kontrolne z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych za kolejne lata podatkowe. Ponadto w zakresie podatku VAT toczyły się kolejne trzy postępowania w stosunku do M. spółki cywilnej (podatnikiem w tym wypadku była spółka nie zaś jej wspólnicy). Stosownie do powyższych rozważań ustanowienie pełnomocników procesowych w tych postępowaniach wymagało ich ujawnienia w każdej z toczących się spraw. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, do akt administracyjnych przedmiotowej sprawy nie dołączono ani oryginału, ani też odpisu pełnomocnictwa dla adw. B. W. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo kierował wszelką korespondencję bezpośrednio na adres Strony. Oprócz decyzji z dnia 10 września 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej doręczył Skarżącemu również postanowienie z dnia 24 sierpnia 2010 r., którym udzielił mu siedmiodniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz do wypowiedzenia się w sprawie tego materiału. Skarżący z tego prawa skorzystał składając osobiście w dniu 31 sierpnia 2010 r. wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, w odwołaniu wniesionym od decyzji organu pierwszej instancji, ustanowiony na tym etapie postępowania pełnomocnik adw. T. S. nie podnosił zarzutu wadliwości doręczeń dokonywanych przez organ pierwszej instancji, chociaż – jako poważne naruszenie przepisów postępowania – winno być dostrzeżone przez pełnomocnika w pierwszej kolejności. We wniesionym odwołaniu w ogóle pominięto kwestię zachowania terminu do złożenia odwołania. Okoliczność ta miała zaś istotne znaczenie dla dopuszczalności jej rozpoznania i winna stanowić pierwszą kwestię, którą pełnomocnik powinien wyjaśnić. A zatem, zdaniem Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie Skarżący w istocie nie złożył przed organem podatkowym pierwszej instancji wyraźnego oświadczenia o ustanowieniu pełnomocnika procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zatem przyjął, że doręczenie decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji wprost do rąk Strony było skuteczne i od tej chwili należało liczyć termin do złożenia odwołania od tego rozstrzygnięcia. Odnosząc się natomiast do załączonej do skargi kopii pełnomocnictwa Sąd pierwszej instancji wskazał, że z jego treści nie wynika, czy, kiedy i do jakiego organu zostało ono wniesione przez Stronę skarżącą, wynika z niego natomiast szerokie umocowanie udzielone przez oboje wspólników spółki cywilnej M. do działania w ich imieniu w wymienionych tam ogólnikowo postępowaniach podatkowych. W dołączonej do skargi kserokopii dowodu uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa wskazano wyraźnie, że dotyczy ona sprawy spółki M., nie zaś spraw jej wspólników. Dokumenty te nie mogą zatem – w ocenie Sądu pierwszej instancji – stanowić wystarczającego potwierdzenia ustanowienia przez skarżącego pełnomocnika procesowego w postępowaniu przez organem pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie od organu na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Jako podstawę powyższego żądania wskazano naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a." poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, a które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 228 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 i art. 145 § 2 O.p. poprzez wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania w sytuacji, w której termin ten nie rozpoczął swojego biegu wobec niedoręczenia decyzji pełnomocnikowi strony, - art. 123 w zw. z art. 136 i art. 137 § 3 w zw. z art. 165 § 2 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu polegające na braku doręczenia decyzji podatkowej prawidłowo ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd do podniesionego w skardze zarzutu nie doręczenia decyzji prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi strony, w kontekście braku wydania odrębnego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie, jak również poprzez wadliwe i ogólnikowe uzasadnienie swojego stanowiska. Jak wskazano w uzasadnieniu powyższych zarzutów, z akt postępowania kontrolnego wynikało, że organ podatkowy posiadał wiedzę o ustanowieniu pełnomocnika. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, postępowanie kontrolne dotyczyło zarówno podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych, nie było natomiast wszczynane odrębnie co do każdego w tych podatków. Zdaniem Skarżącego, wynikający z art. 137 § 3 O.p. obowiązek złożenia do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa odczytywać należy w ten sposób, iż chodzi o akta danego podatnika jako całość, nie zaś o akta konkretnej sprawy. Jak wskazał autor skargi kasacyjnej, w niniejszej sprawie pełnomocnictwo zostało udzielone w sposób zgodny z przepisami prawa, złożone do akt konkretnego postępowania (postępowania kontrolnego) i obejmowało reprezentowanie Skarżącego zarówno w zakresie badania prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług jak i podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do podniesionej w skardze okoliczności braku wszczęcia postępowania podatkowego, na skutek wydania stosownego postanowienia, co uzasadniałoby złożenie nowego pełnomocnictwa. Odnosząc się do treści dokumentu potwierdzającego uiszczenie opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, Skarżący podniósł, że dowód ten ma charakter techniczny i nie warunkuje skuteczności ustanowienia pełnomocnika w danej sprawie. Zdaniem Skarżącego, ustanowienie pełnomocnika zobowiązuje organ podatkowy do doręczania mu pism kierowanych do Strony, a jeżeli obowiązek ten nie jest realizowany, to niedochowanie terminów przez podatnika nie wywołuje skutków prawnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w zasadzie do rozstrzygnięcia kwestii, czy Skarżący w dacie doręczenia mu w dniu 20 września 2010 r. na adres zamieszkania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 września 2010 r. był reprezentowany przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika. Przedstawicielstwo strony w postępowaniu może wynikać z ustawy lub też z oświadczenia reprezentowanego. Pełnomocnictwo oznacza prawo prowadzenia w czyimś zastępstwie spraw, reprezentowanie, czyli występowanie, działanie w imieniu mocodawcy (art. 136 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa, Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej w skrócie "O.p."). W kwestii obowiązku złożenia przez pełnomocnika oryginału lub uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2173/11, stwierdzając, że bez względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Oznacza to, ze złożenie pełnomocnictwa do akt jednej ze spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet, gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Przystępując do danej sprawy pełnomocnik na podstawie art. 137 § 2 i 3 O.p. obowiązany jest zgłosić ustnie do protokołu lub złożyć do akt sprawy oryginał pełnomocnictwa lub jego poświadczony urzędowo odpis. Dopiero od daty przyjęcia zgłoszenia pełnomocnictwa, organ podatkowy powinien zawiadamiać pełnomocnika o wszystkich podejmowanych przez siebie czynnościach i wzywać go do udziału w nich na równi ze stroną. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z akt administracyjnych, organ kontroli skarbowej prowadził różne postępowania kontrolne tj. dotyczące odpowiedzialności w zakresie podatku od towarów i usług za okres 2005 – 2006 – 2007 M. s.c. M. K., A. W. i odpowiedzialności wspólników tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za te lata. Oznacza to, że w każdym z toczących się postępowań pełnomocnik procesowy winien złożyć oryginał lub uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, nie wynika aby podatnik lub jego pełnomocnik dołączyli do akt toczącego się postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. pełnomocnictwo adw. B. W. Załączona do skargi Strony kserokopia pełnomocnictwa udzielonego w dniu 25 sierpnia 2009 r. adw. B. W. oraz wniesionej w dniu 21 sierpnia 2009 r. opłaty od pełnomocnictwa w sprawie spółki cywilnej M. w żaden sposób nie świadczą o przystąpieniu pełnomocnika do udziału w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., bowiem jak już wcześniej wskazano, nie ma w aktach sprawy powyższego dokumentu, a ponadto na złożonej kserokopii brak jest adnotacji organu, że wpłynął on do kancelarii urzędu. Dodatkowo należy wskazać, że podmiotem kontrolowanym przez Urząd Kontroli Skarbowej była spółka M., zaś przedmiotem kontroli była prawidłowość obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług oraz prawidłowość ustalenia dochodu. Tylko do tej kontroli zostało złożone pełnomocnictwo. W tym stanie rzeczy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a.", w zw. z art. 228 i art. 223 § 2 pkt 1 O.p. jak też art. 123 w zw. z art. 136 i art. 137 § 3 i art. 165 § 2 O.p. należy uznać za oczywiście bezzasadny. Chybiony jest również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy podnieść, że zgodnie z powołanym przepisem Sąd w sposób zwięzły przedstawił stan faktyczny sprawy, odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie w sposób logiczny i wewnętrznie spójny. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Z uwagi na wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną po terminie określonym w art. 179 p.p.s.a. nie zasądzono zwrotu kosztów postępowania sądowego.