III SA/Wa 1618/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2011 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżąca wyjaśniła, iż prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie handlu wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 93, poz. 896). Ze względu na wysokie zaawansowanie technologiczne sprzedawanego sprzętu medycznego oraz wymogi związane z jego prawidłowym i bezpiecznym funkcjonowaniem, często niezbędna jest jego instalacja (montaż) przez dostawcę, tj. Spółkę. Instalacja wiąże się z kolei z koniecznością dostosowania (adaptacji, przebudowy, rozbudowy itp.) pomieszczeń odbiorcy zgodnie z instrukcjami producenta oraz przepisami regulującymi bezpieczeństwo użytkowników. Odpowiednie dostosowanie pomieszczeń ma ogromne znaczenie dla bezpieczeństwa pacjentów oraz pracowników służby zdrowia wykonujących badania, lub jest niezbędne dla prawidłowego działania sprzętu. Prace budowlano-montażowe polegające na adaptacji, rozbudowie lub przebudowie pomieszczeń przeznaczonych na specjalistyczne pracownie, w których ma być wykorzystywany sprzęt medyczny dostarczany przez Spółkę, są zróżnicowane. Ich zakres zależy od warunków technicznych konkretnego budynku, jego zużycia technicznego, rozmieszczenia pomieszczeń, dotychczasowego istnienia i przebiegu instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych, ciepłowniczych oraz wentylacyjnych, jak również od materiałów użytych do jego budowy oraz od wymogów aparatu i obowiązujących przepisów. We wniosku wyróżniono następujące kategorie prac budowlano - montażowych: konstrukcyjno-budowlane, wykończeniowe, instalacyjne, a także montaż elementów ochronnych. Spółka podniosła, iż ustawa o wyrobach medycznych wymaga, aby wprowadzony do obrotu i do używania wyrób medyczny był właściwie dostarczony, prawidłowo zainstalowany i konserwowany oraz używany zgodnie z przewidzianym przez wytwórcę zastosowaniem. Wyrób ten nie może stwarzać zagrożenia dla bezpieczeństwa i zdrowia pacjentów, użytkowników i osób trzecich (art. 4 ust. 1 i ust. 2). Z kolei art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o wyrobach medycznych stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o wprowadzeniu do używania, należy przez to rozumieć pierwsze udostępnienie użytkownikowi wyrobu medycznego gotowego do używania w celu użycia zgodnie z przewidzianym zastosowaniem na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Z przepisów tych wynika, iż wykonywane przez Spółkę prace adaptacyjne pomieszczeń placówek medycznych są ściśle związane z dostarczanym sprzętem medycznym, gdyż służą one funkcjonowaniu tego sprzętu, a także jego bezpiecznemu używaniu. Bez zakupu sprzętu medycznego przez placówkę medyczną nie byłoby potrzeby przeprowadzania powyższych prac adaptacyjnych, a zatem prace te, jako część świadczenia polegającego na dostawie sprzętu medycznego, powinny być objęte tą samą stawką podatku VAT, jaka obowiązuje dla wyrobów medycznych, tj. 7%. Spółka w załączeniu przedłożyła ogólne warunki dotyczące wymogów, które muszą spełniać pomieszczenia przeznaczone do zainstalowania sprzętu dostarczanego przez Spółkę. W związku z powyższym zadano pytanie, jaką stawkę powinna stosować Spółka w przypadku dostawy sprzętu medycznego wraz z montażem i przystosowaniem pomieszczeń dla potrzeb instalacji takiego sprzętu. Zdaniem Skarżącej stawką właściwą dla dokonywanej przez nią dostawy sprzętu medycznego wraz z montażem i dostosowaniem pomieszczeń jest stawka 7%. Wskazała, że zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa"), dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. Natomiast w poz. 106 załącznika nr 3 wymienione zostały wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terenie Polski, bez względu na symbol PKWiU. Stawka podatku dla dostawy sprzętu medycznego wynosi 7%. Dostawa sprzętu medycznego, ze względu na specyfikę dostarczanego towaru, jest czynnością złożoną. Wydanie towaru nabywcy wiąże się z montażem tego sprzętu oraz z koniecznością dostosowania pomieszczeń kupującego, tak, aby sprzęt ten mógł prawidłowo i bezpiecznie działać. Normy bezpieczeństwa często narzucane są odgórnie i ich nieprzestrzeganie wiąże się z określonymi sankcjami. Podmiot nabywający sprzęt medyczny zainteresowany jest nie tylko nabyciem samego sprzętu, ale także jego instalacją (montażem), która zapewni bezpieczne i prawidłowe działanie zakupionych urządzeń. Instalacja nie jest zaś możliwa bez odpowiedniego dostosowania pomieszczeń odbiorcy (przebudowa, rozbudowa, itp.). Wszystkie czynności, które składają się na dostawę sprzętu medycznego, tj. dostarczenie zamówionego towaru, dostosowanie pomieszczeń oraz instalacja, są niezbędne dla wykonania tej dostawy i są ze sobą ściśle powiązane. Nabywca nie zakupiłby od Spółki wyłącznie usług przebudowy pomieszczeń, gdyby nie było to związane z dostawą sprzętu medycznego. Dostosowanie pomieszczeń nie jest dla odbiorcy celem samym w sobie, lecz służy jedynie prawidłowemu wykonaniu czynności zasadniczej, jaką jest dostawa sprzętu medycznego. Biorąc powyższe pod uwagę Spółka stanęła na stanowisku, że dostawa sprzętu medycznego wraz z montażem i dostosowaniem pomieszczeń stanowi jedno świadczenie dla celów podatku od towarów i usług. Sprzedaż sprzętu medycznego stanowi czynność główną (zasadniczą), zaś montaż i dostosowanie pomieszczeń są czynnościami pomocniczymi w stosunku do sprzedaży sprzętu medycznego. Montaż i dostosowanie pomieszczeń nie ma samoistnego bytu ekonomicznego i ich wydzielenie byłoby sztuczne. W przypadku świadczeń kompleksowych (takich jak opisane w niniejszym wniosku), czynność zasadnicza determinuje stawkę opodatkowania. Do czynności pomocniczych stosuje się zaś te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Konsekwentnie całość wynagrodzenia należnego z tytułu dostawy sprzętu medycznego, obejmującego także dostosowanie pomieszczeń i instalację, opodatkowana jest, zdaniem Spółki, stawką 7%. W interpretacji z dnia [...] lutego 2009 r. Minister uznał, że stawką preferencyjną opodatkowana jest tylko sama dostawa sprzętu medycznego, zaś jego montaż i prace adaptacyjne podlegają opodatkowaniu stawką podstawową. Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną. Wyrokiem z dnia 15 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 801/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację z dnia 2 lutego 2009 r. uznając, że stawką preferencyjną opodatkowany jest też montaż urządzenia, zaś odnośnie do opodatkowania prac adaptacyjnych Sąd wskazał na konieczność dalszego, bardziej precyzyjnego opisania okoliczności faktycznych, które składają się na te prace. Powyższy wyrok stał się prawomocny. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie zastosowania stawki VAT dla dostawy sprzętu medycznego wraz z montażem. Za nieprawidłowe Organ uznał zaś stanowisko Spółki w zakresie zastosowania stawki VAT dotyczącej przystosowania pomieszczeń dla potrzeb instalacji wyrobu medycznego. Według Organu pojęcie wyrobu medycznego w świetle art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o wyrobach medycznych, obejmuje narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone do stosowania zgodnie ze wskazanym w definicji przeznaczeniem. Definicja nie obejmuje montażu ani prac budowlanych i adaptacyjnych pomieszczeń, w których wyrób medyczny będzie zainstalowany. Prace takie, według Ministra, nie mieszczą się również w definicji "wyposażenia wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia". Organ wywiódł, że skoro Ustawodawca w poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy wyraźnie odniósł się do wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a definicja ta nie obejmuje swoim zakresem prac budowlano - montażowych pomieszczeń, w których zainstalowane zostaną wyroby medyczne, to prace te nie podlegają opodatkowaniu stawką preferencyjną 7. Organ przyjął, że jakkolwiek koszty montażu wyrobu medycznego, którymi obciążany jest świadczeniobiorca, powinny być elementem podstawy opodatkowania dostawy sprzętu medycznego ze względu na nierozerwalność tych dwóch świadczeń, to jednak prace polegające na dostosowaniu (adaptacji, przebudowy, rozbudowy itp.) pomieszczeń służby zdrowia prowadzone w związku z dostawą wyrobu medycznego nie korzystają z preferencji podatkowej i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT. Wykonywane przez Spółkę prace, szczegółowo przedstawione w uzupełnieniu wniosku z dnia 1 lutego 2010 r., mające na celu dostosowanie pomieszczeń klienta do instalacji zamówionego wyrobu medycznego, stanowią bowiem roboty budowlane. Mimo, iż wykonanie prac budowlanych związane jest z dostarczeniem wyrobu medycznego i ma na celu prawidłową i bezpieczną pracę tego wyrobu, a - mówiąc dokładniej - jest skutkiem nabycia przez klienta sprzętu medycznego, nie można uznać, że usługi takie stanowią element kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa wyrobu medycznego. Złożenie przez nabywcę zamówienia na wyrób medyczny wraz z jego instalacją i adaptacją pomieszczeń wynika z przyczyn praktycznych i niewątpliwej korzyści dla kontrahenta wynikającej z dostarczenia sprzętu oraz przystosowania pomieszczenia, w którym będzie on obsługiwany. Jednakże nie pozwala to na uznanie, że dostawa ta nabiera jednorodnego charakteru i może w całości korzystać z preferencyjnej stawki VAT. Nie ma bowiem znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony umówiły się na rozliczenie transakcji. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między podmiotami. Organ skonstatował, że o ile montaż wyrobu jest bez wątpienia świadczeniem uzupełniającym dostawę zasadniczą, to prac polegających na przebudowie i adaptacji pomieszczeń nie można uznać za ściśle związane świadczenie pomocnicze w stosunku do dostawy wyrobu medycznego. Prace te związane są z dostawą wyrobu medycznego, jednakże związek ten nie ma charakteru nierozerwalnego. Powołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Spółka nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze na interpretację z dnia [...] marca 2010 r. Spółka zarzuciła Ministrowi naruszenie art. 5 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 ustawy w związku z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy. Skarżąca argumentowała, że wykonywane przez nią prace adaptacyjne stanowią, wraz ze sprzedażą wyrobów medycznych oraz ich montażem, jedno świadczenie złożone. W rezultacie prace adaptacyjne należy potraktować dla celów VAT, tak jak pozostałe elementy świadczenia. Do całości świadczenia złożonego znajdzie zatem zastosowanie stawka właściwa dla elementu głównego świadczenia, czyli dla dostawy wyrobu medycznego. Tym samym prace adaptacyjne, jak całe świadczenie, powinny podlegać opodatkowaniu VAT w wysokości 7%. Spółka powtórzyła Ponadto swoją argumentację oraz powołała orzecznictwo ETS i sądów krajowych. W odpowiedzi na skargę Organ, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Jedyną kwestią sporną w niniejszej sprawie była wysokość stawki podatkowej w przypadku dokonywania przez Spółkę prac adaptacyjnych związanych z dostawą i montażem wyrobu medycznego. Stawka na samą dostawę wyrobu, jak również na jego montaż, była bowiem preferencyjna (7%), co w zakresie samej dostawy było pomiędzy Stronami bezsporne, zaś w zakresie montażu – wyniknęło z prawomocnego wyroku tutejszego Sądu (wyrok z dnia 15 października 2009 r., III SA/Wa 801/09). W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie Skarżąca prezentuje prawidłowe stanowisko co do opodatkowania opisanych we wniosku i w piśmie z dnia 1 lutego 2010 r. prac adaptacyjnych. Na wstępie zauważyć należy, że argumentacja obydwu Stron polega na odwoływaniu się do pewnych pojęć nieostrych, często używanych w orzecznictwie sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dotyczących tzw. świadczeń złożonych. I tak Strony używały określeń typu: "sztuczny charakter" - w odniesieniu do podziału świadczenia, "ścisły związek", "nierozerwalny związek" - w odniesieniu do zależności pomiędzy elementami składowymi świadczenia złożonego, "element główny" oraz "charakter pomocniczy" – w odniesieniu do rodzaju tych elementów, itd. Wszystkie te określenia nie dostarczają jednak ścisłych i niezawodnych w każdych okolicznościach kryteriów uznania danej dostawy lub usługi za jedno świadczenie złożone, albo za kilka świadczeń odrębnych. W gruncie rzeczy ocena, czy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z kilkoma świadczeniami odrębnymi, opiera się na pewnej intuicji odwołującej się do funkcjonalności użytkowej, praktycznej danego świadczenia. Każdy przypadek wymaga w ten sytuacji oddzielnej analizy faktycznej – w konkretnych okolicznościach jakiś zespół świadczeń składać się może na jedno świadczenie złożone w sensie podatkowym, w innych zaś każde z nich musi być uznane za odrębne, i w efekcie podlegać może różnym stawkom podatkowym. W ocenie Sądu przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji opis stanu faktycznego, uzupełniony następnie pismem z dnia 1 lutego 2010 r., pozwalał na wniosek, że w niniejszej sprawie Spółka świadczyła jedną usługę złożoną, na którą składały się też opisane czynności adaptacyjno – budowlane. Czynności te przyporządkowane są bowiem, w sensie funkcjonalnym i ekonomicznym, zasadniczej czynności, tj. dostawie wyrobu medycznego. Obiektywnie, stosując tu miarę "przeciętnego konsumenta", są one ze sobą funkcjonalnie powiązane i to w ten sposób, że tworzą jedność. Podział dostawy oraz czynności adaptacyjnych miałby dla takiego "przeciętnego konsumenta" charakter sztuczny, niezrozumiały z punktu widzenia celów, dla jakich nabywca usługi zdecydował się na zakup wyrobu (vide też argumentacja zawarta w przywołanym wyroku ETS C-41/04 Levob Verzekeringen BV). Zasadnie zatem argumentowała Skarżąca, iż w niniejszej sprawie można z powyższego punktu widzenia wyodrębnić świadczenie główne (dostawa wyrobu medycznego, opodatkowana stawką preferencyjną) oraz towarzyszące mu świadczenia poboczne (montaż wyrobu i adaptacja pomieszczenia, w którym wyrób ma funkcjonować). Wszystkie te elementy tworzą całość, są względem siebie komplementarne zarówno w sensie funkcjonalności wyrobu, jak też w sensie ekonomicznym, gospodarczym (vide też wskazywany przez Spółkę wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2008 r., I FSK 1946/07, a ponadto wyroki Sądów Wojewódzkich). Nie można zgodzić się z Ministrem, iż umowne ukształtowanie treści stosunku prawnego pomiędzy kontrahentami nie może determinować stawki podatkowej. Jest wręcz odwrotnie – to właśnie treść tego stosunku determinuje nie tylko jego podatkową kwalifikację co do zasady, ale też stawkę podatkową. Nie ma też racji Minister kiedy twierdzi, że możliwość nabycia od podmiotu trzeciego usługi zaadaptowania pomieszczenia świadczy o odrębności podatkowej tego elementu od zasadniczego świadczenia polegającego na dostawie wyrobu medycznego. Gdyby istotnie sama możliwość nabycia usługi pobocznej od podmiotu trzeciego wykluczała wystąpienie konstrukcji jednego świadczenia złożonego, to w praktyce taka konstrukcja miałaby znikome zastosowanie, gdyż zazwyczaj, w warunkach swobodnej konkurencji rynkowej, rzeczywiście można nabyć każdą usługę od wielu podmiotów, a nie tylko od jednego, konkretnego. W ten sposób Minister de facto zakwestionował cały dorobek orzeczniczy sądów krajowych i ETS, gdyż praktycznie podważył przydatność koncepcji świadczenia złożonego. Oparcie się przez Ministra wyłącznie na literalnym brzmieniu załącznika nr 3 do ustawy – poz. 106, nie może jednak pomijać tego dorobku doktryny i orzecznictwa sądowego. Taka stricte literalna, i tylko literalna wykładnia przepisu ustawy, ignoruje bowiem wysuwający się w niniejszej sprawie na plan pierwszy aspekt gospodarczy umowy, jaką Spółka zawarła z nabywcą wyrobu medycznego. Ten aspekt gospodarczy ma pierwszorzędne znaczenie w orzecznictwie sądowym. W dalszym postępowaniu Minister uwzględni powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Skarżącej za w pełni prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.