I SA/Ol 883/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Starszy specjalista Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 lutego 2011 r., sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej Spółki kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego W dniu 26 lipca 2010 r. do Samorządowego Kolegium Odwoławczego wpłynął wniosek Spółki A z siedzibą w W. o stwierdzenie nieważności decyzji tego organu z dnia "[...]", utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia "[...]" w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości 76.531 zł. W uzasadnieniu, jako podstawę prawną wniosku powołano art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 21 § 3 i w zw. z art. 207 § 2 tej ustawy oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej jako u.p.o.l.). W ocenie strony, decyzja ostateczna z dnia "[...]" rażąco naruszyła prawo, gdyż określając wysokość zobowiązania podatkowego organy nie uwzględniły wszystkich obiektów podatnika znajdujących się na terenie gminy podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (pominięto budki telefoniczne). Decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia "[...]". W uzasadnieniu wskazało, iż zgodnie z art. 249 §1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Organ stwierdził, że żadna z wymienionych wyżej przesłanek nie zachodzi w przedmiotowej sprawie, ale z brzmienia art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż wymienione w nim przesłanki uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie stanowią katalogu zamkniętego. Ustawodawca dopuszcza istnienie innych negatywnych przesłanek wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Taką przesłanką jest wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję ostateczną, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in. wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 25 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 183/09, WSA w Olsztynie z 6 października 2009 r. , sygn. akt II SA/Ol 660/09, WSA w Warszawie z 27 października 2005 r., sygn. akt VII SA/Wa 348/05). Kolegium zwróciło uwagę, iż w przedmiotowej sprawie pismem z dnia 28 lipca 2010 r. pełnomocnik Spółki złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję ostateczną z dnia "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r.. To zaś uzasadniało odmowę wszczęcia przez organ postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia strona podniosła, że dokonana przez organ interpretacja art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej jest nieprawidłowa. Jej zdaniem, przepis ten stanowi wyjątek od zasady, zgodnie z którą sprawa winna być rozstrzygnięta merytorycznie. Powinien być on interpretowany ściśle, a zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" wskazuje na kierunek, w którym trzeba poszukiwać przypadków nie wymienionych w wyliczeniu, a które uzasadniają odmowę wszczęcia postępowania w celu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]", utrzymującej w mocy decyzję z dnia "[...]", Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie zawisła sprawa ze skargi podatnika na decyzję ostateczną z dnia "[...]", której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności. Powyższe stanowi zaś przesłankę negatywną do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Do obowiązków sądu administracyjnego należy zbadanie, czy zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego i procesowego, o czym stanowi art. 134 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a.. Sąd z urzędu bada m.in., czy w sprawie zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Na poparcie zajętego stanowiska przywołano wyroki WSA w Olsztynie z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 294/10 i z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 92/10 oraz WSA w Szczecinie z dnia 24 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 3/10, (opubl. LEX nr 576081). W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze Spółka A wnosząc o uchylenie decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, zarzuciło Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu naruszenie art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jak podniesiono w uzasadnieniu skargi, przepis ten stanowi wyjątek od zasady zgodnie z którą sprawa powinna zostać rozstrzygnięta merytorycznie przez organ podatkowy. Przepis określający wyjątkowe przypadki, w których sprawa może pozostać nierozstrzygnięta merytorycznie, powinien być interpretowany ściśle. Niedopuszczalne jest jakiekolwiek domniemanie sytuacji, w której organ odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "w szczególności" nie pozbawia znaczenia normatywnego znajdującego się po nim przykładowego wyliczenia przypadków, w których dochodzi do odmowy wszczęcia postępowania. Wyliczenie to wskazuje kierunek, w którym należy poszukiwać tych przypadków, które nie zostały wyliczone expressis verbis. Wskazano również, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej został złożony w dniu 20 lipca 2010 r., natomiast skarga na tę decyzję została wniesiona w dniu 28 lipca 2010 r., zatem Kolegium powinno rozstrzygnąć merytorycznie w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny wykonuje wymiar sprawiedliwości, poddając kontroli akty wydawane przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa Sąd władny jest wzruszyć zaskarżony akt. Nie każde wszak naruszenie prawa przez organy administracji publicznej daje Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Artykuł 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a., określa, kiedy decyzja administracyjna podlega uchyleniu. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w wyżej wskazanym zakresie, należy stwierdzić, że narusza ona przepisy prawa. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem badania Sądu była legalność decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji tego organu z dnia "[...]", dotyczącej określenia Spółki A z siedzibą w W., zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r.. Spór sprowadzał się zaś do odmiennej oceny kwestii dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, odmowę wszczęcia postępowania w sprawie uzasadniał fakt, iż przed sądem administracyjnym zawisła sprawa ze skargi strony na decyzję ostateczną. Natomiast skarżąca Spółka zwróciła uwagę, że wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym nastąpiło jeszcze przed dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności. W konsekwencji organ nie mógł uchylić się od zajęcia stanowiska co do meritum w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, iż postępowanie w trybie nadzwyczajnym wymaga do jego wszczęcia wykonania tych samych czynności procesowych, co wszczęcie postępowania w trybie zwykłym, niemniej przesłanki, które stanowią o dopuszczalności podjęcia tych czynności różnią się zasadniczo. W trybie zwykłym postępowanie jest wszczynane w danej sprawie, w której bada się istnienie i zakres interesu prawnego lub obowiązku, o których orzeka się w decyzji. Natomiast postępowanie w trybie nadzwyczajnym wszczyna się w sytuacji, w której istnieje już ostateczna decyzja podatkowa, a możliwość jej wzruszenia wymaga oceny w świetle przesłanek ustawowych. Ustanowienie przesłanek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wiąże się niewątpliwie z wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej zasadą trwałości decyzji ostatecznej. Zgodnie z powołanym przepisem ostateczne są decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Wyłomem w powyższej zasadzie są właśnie tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, wśród nich postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Wyrazem nadania przez ustawodawcę szczególnego znaczenia zasadzie trwałości decyzji ostatecznych jest również art. 249 Ordynacji podatkowej, który ustanawia negatywne przesłanki dopuszczalności trybu stwierdzenia nieważności decyzji. Zgodnie z brzmieniem § 1 pkt 1 i 2 tego artykułu, organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub też sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art.247 §1 pkt 4. Powyższe unormowanie realizuje zasadę zakazu dwutorowości postępowania, bowiem sąd administracyjny, rozpatrując skargę na decyzję podatkową, z uwagi na zasadę niezwiązania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), bierze także pod uwagę nieważność decyzji. Jak trafnie wskazuje się w szeroko przywołanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji orzecznictwie sądowym (m.in. wyrok WSA w Warszawie z 20 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2624/06, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 294/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), przepis art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie nie tylko w sytuacji oddalenia skargi na decyzję przez sąd administracyjny, ale również w przypadku, gdy strona składa wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, co do której toczy się postępowanie sądowe na skutek wniesionej uprzednio skargi do sądu administracyjnego. Należy w tym miejscu wskazać na regulację art. 56 p.p.s.a., zgodnie z którym, w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. W skardze strona kwestionuje zastosowaną przez organ podatkowy w stanie faktycznym sprawy podstawę prawną decyzji, tj. art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, m.in. wskazując, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej zostało zainicjowane przed dniem wniesienia do sądu administracyjnego skargi na tę decyzję. Z przedstawionych Sądowi do kontroli wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej został przez stronę nadany w urzędzie pocztowym w dniu 20 lipca 2010 r. (k. 1 akt adm.) i wpłynął do siedziby organu w dniu 26 lipca 2010 r. (k. 24 akt adm.). Uwzględniając treść art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, stwierdzić należało, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności zostało wszczęte w dniu 26 lipca 2010 r.. Natomiast skargę na decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., podatnik wniósł w dniu 28 lipca 2010 r.. Niewątpliwym jest zatem, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej zostało zainicjowane przed dniem wszczęcia postępowania sądowego dotyczącego tej decyzji. Ponadto Sądowi z urzędu wiadomym jest, że decyzja wymiarowa, której dotyczył złożony w niniejszej sprawie wniosek o stwierdzenie nieważności, stanowi przedmiot zaskarżenia w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 589/10, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie postanowieniem z dnia 7 października 2010 r. na podstawie art. 56 p.p.s.a. zawiesił postępowanie, wskazując jako przyczynę ustalenie, że skarga została wniesiona po wszczęciu przez stronę postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należało, że odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności powołanej wyżej decyzji ostatecznej była nieuzasadniona. Podkreślić należy, że skarga do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową została wniesiona według przewidzianego w art. 54 p.p.s.a. trybu, tj., za pośrednictwem organu. Jednak pomimo tego, że organ miał z urzędu wiedzę co do podjętych przez stronę działań i ich kolejności, a także co do faktu zawieszenia postępowania sądowego w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 589/10, nie dokonał prawidłowej oceny skutków prawnych podjętych przez stronę czynności procesowych. Tymczasem dla organu rozpatrującego wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, co do której strona niemal jednocześnie wywiodła skargę do sądu administracyjnego, w świetle brzmienia art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 56 p.p.s.a. oraz powołanego wyżej orzecznictwa sądowego, decydujące znaczenie miała kolejność zainicjowania przez stronę poszczególnych postępowań. Nie znajduje uzasadnienia we wskazanych przepisach prawa stanowisko organu, iż sam fakt zawiśnięcia sprawy przed sądem administracyjnym wyklucza możliwość weryfikacji tej decyzji w trybie nadzwyczajnym. Nie sposób również zgodzić się z poglądem, iż decydujące znaczenie ma data orzekania przez organ w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Przypomnieć w związku z tym należy, że dysponentem obu omawianych postępowań jest sama strona skarżąca i to wyłącznie ona, poprzez podejmowane przez siebie działania i ich kolejność, decyduje o tym, któremu z tych trybów należy przyznać pierwszeństwo, a zatem też o tym, który z tych trybów uznaje za skuteczniejszy w osiągnięciu założonego przez nią celu. Podkreślenia również wymaga, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może być wszczęte w razie istnienia przesłanek negatywnych. W takim przypadku organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania, a więc jest to rodzaj rozstrzygnięcia inny niż obowiązujący w postępowaniu zwyczajnym, (przepis art. 165a Ordynacji podatkowej przewiduje bowiem dla wszczęcia postępowania zwyczajnego, formę postanowienia). Art. 249 Ordynacji, dwie negatywne przesłanki, które uniemożliwiają wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji wymienia jedynie przykładowo. Nie ulega wątpliwości, że przesłanek takich jest więcej. Rozstrzygnięcie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, to decyzja zawierająca merytoryczny pogląd na zasadność przesłanek stwierdzenia nieważności. W rozpoznawanej sprawie taka analiza nie została przeprowadzona. SKO wskazało tylko, że przed WSA w Olsztynie zawisła sprawa w przedmiocie określenia podatku od nieruchomości za 2008r.. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a.. Akta sprawy, o których mowa w art. 133 § 1 i art. 54 § 2 tej ustawy oznaczają dokumentację, na podstawie, której organ ustalił stan faktyczny. Przedmiotem sporu w sprawie podatku od nieruchomości za 2008r. było określenie wartości budowli sieci telekomunikacyjnej. Natomiast w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji, skarżąca podniosła, iż decyzja SKO, jak i poprzedzająca ją decyzja Wójta Gminy, nie objęła wartości budek telefonicznych. Rozstrzygnięcie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, to decyzja zawierająca merytoryczny pogląd również na zasadność przesłanek stwierdzenia nieważności, poprzez odniesienie się do stanowiska skarżącej, że decyzja SKO, jak i poprzedzająca ją decyzja Wójta Gminy, nie objęła wartości budek telefonicznych. W związku z tym, tylko SKO jest uprawniony do merytorycznej oceny złożonego wniosku, gdyż tylko organ podatkowy może zmienić decyzję odnośnie określenia zobowiązania podatkowego. W związku z tym Sąd nie podziela poglądu organu, że w tych konkretnych okolicznościach faktycznych, SKO nie była uprawniona do merytorycznej oceny wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. W tym przypadku nie zachodzi kolizja pomiędzy trybem zwykłym, a trybem nadzwyczajnym. W trybie zwykłym przedmiotem postępowania jest zawyżenie podstawy opodatkowania (zawyżenie wartości nieruchomości). Natomiast w trybie nadzwyczajnym przedmiotem tym jest zarzut zaniżenia podstawy opodatkowania (nie objęcie w decyzji wartości budek telefonicznych). W konsekwencji powyższego za uzasadniony należało uznać zarzut skargi odnośnie naruszenia art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem w niniejszej sprawie brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania z wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Rozpatrując ponownie sprawę, organ I instancji zajmie stanowisko co do meritum, tj. zbada, czy w sprawie występuje powołana przez stronę przesłanka stwierdzenia nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i wyda w tym zakresie rozstrzygnięcie stosownie do art. 248 § 3 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.. O wstrzymaniu wykonywania decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 212, poz.2075).