I SA/Lu 875/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2011r. sprawy ze skargi "A" S.A. w L. na indywidualna interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów Ordynacji podatkowej oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko A S.A. w L. przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że we wniosku o jej wydanie spółka przedstawiła okoliczności zdarzenia przyszłego, z których wynikało, iż jest ona spółką wchodzącą w skład grupy kapitałowej A, w której aktualnie realizowany jest program konsolidacji grupy kapitałowej A, co stanowi kontynuację strategii A dotyczącej budowania zintegrowanej firmy w zakresie kompletnego łańcucha procesów działalności energetycznej. W ramach procesu konsolidacji zostały wyznaczone cztery spółki przejmujące, które będą integrowały obszary: energii konwencjonalnej, sprzedaży detalicznej, dystrybucji oraz energetyki odnawialnej. Spółka została wyznaczona jako podmiot konsolidujący działalność w zakresie obszaru dystrybucji energii elektrycznej. W wyniku konsolidacji powstanie struktura składająca się z 5 spółek, w której spółka holdingowa, A S.A., będzie akcjonariuszem m. in. czterech spółek prowadzących działalność w zakresie obrotu, dystrybucji, wydobycia i wytwarzania energii elektrycznej konwencjonalnej oraz wytwarzania energetyki odnawialnej. Spółki te natomiast będą działały w oparciu o strukturę regionalną w postaci oddziałów lub zakładów. W celu osiągnięcia omawianej struktury Grupy A spółki, które ostatecznie mają pozostać w grupie będą łączyć się z pozostałymi podmiotami działającymi w tej samej linii biznesowej. Zgodnie z założeniami przebiegu procesu konsolidacji spółka przejmie pozostałe spółki z Grupy A działające w obszarze dystrybucji energii elektrycznej. Łączenie spółek będzie dokonane w trybie połączenia przez przejęcie zgodnie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks Spółek Handlowych. W wyniku połączenia nie powstanie nowy podmiot, a całość majątku spółek przejmowanych zostanie przeniesiona na spółkę przejmującą, wyznaczoną do procesu konsolidacji w danej linii biznesowej. W rezultacie połączenia spółka zostanie następcą prawnym zgodnie z art. 494 KSH. Na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa, Spółka jako przejmujący, wstąpi we wszelkie przepisane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółek przejmowanych. We wskazanych okoliczności spółka postawiła pytanie: Czy prawa wynikające z interpretacji indywidualnych, wydanych dla spółek przejmowanych po dniu 1 lipca 2007 r. przejdą po połączeniu na spółkę, jako następcę prawnego spółek przejmowanych? Przedstawiając własne stanowisko w tej sprawie spółka argumentowała, iż prawa wynikające z interpretacji indywidualnych wydanych po dniu 1 lipca 2007 r. wobec spółek przejmowanych przejdą po połączeniu na spółkę, jako następcę prawnego. Zgodnie z art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. W konsekwencji, z dniem połączenia, spółka jako podmiot przejmujący wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych i stanie się ich następcą prawnym również dla celów podatkowych. Przedmiotem sukcesji generalnej są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, tj. prawa i obowiązki wynikające z aktów normatywnych prawa podatkowego, w tym również prawa i obowiązki przewidziane w Ordynacji podatkowej, poza tymi, które ustawodawca jasno i wyraźnie wyłączył z sukcesji generalnej. Przykładem takiego wyłączenia jest brak prawa do rozliczania straty podatkowej - art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., nie reguluje w odrębnym przepisie zasad sukcesji uprawnień wynikających z interpretacji podatkowych w przypadku połączenia podmiotów, jak miało to miejsce w przypadku Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. Przepis art. 14d Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. stanowił, że przepisy art. 14a-14c (przepisy regulujące zasady wydawania interpretacji indywidualnych, jak i określające ich moc wiążącą) stosuje się odpowiednio do następcy prawnego podatnika. Według spółki, przed 1 lipca 2007 r. zagadnienie sukcesji uprawnień wynikających z interpretacji podatkowych uregulowane było dwukrotnie, a mianowicie, raz w zasadzie ogólnej - w art. 93 Ustawy Ordynacja podatkowa, drugi raz w przepisie szczególnym - w art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa. Spółka wywodziła, że uzasadnienie do ustawy z dnia 16 listopada 2007 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, wprowadzającej zmienione przepisy dotyczące interpretacji podatkowych wskazuje, iż celem wprowadzenia zmian w przepisach dotyczących interpretacji podatkowych była konieczność usunięcia "nieścisłości i luk utrudniających ich praktyczne zastosowanie przez organy podatkowe". Zostało to osiągnięte poprzez uchylenie dotychczas obowiązujących przepisów oraz dodanie do Działu II Ordynacji podatkowej na nowo zredagowanego Rozdziału 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego". Z uzasadnienia nie wynika, że celem ustawodawcy było wykluczenie możliwości stosowania przez następcę prawnego ochrony wynikającej z interpretacji wydanych dla podmiotu przejmowanego, a jedynie uporządkowanie przepisów regulujących wydawanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W kontekście treści uzasadnienia wskazanej ustawy spółka argumentowała, że brak w Dziale II Ordynacji podatkowej umieszczenia przepisu odpowiadającego uchylonemu art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. jest zabiegiem wyłącznie porządkującym. W przypadku bowiem, gdyby celem ustawodawcy było ograniczenie zastosowania interpretacji indywidualnych wobec następców prawnych, wówczas wyraźnie by to określił w przepisach Działu II Ordynacji podatkowej lub też w Rozdziale 14 Działu III. W związku z tym, według spółki, jeśli interpretacje dla spółek przejmowanych zostały wydane na podstawie przepisów obowiązujących po dniu 1 lipca 2007 r., uprawnienia jakie wynikają z takich interpretacji, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 93 Ordynacji podatkowej, przejdą z dniem połączenia na spółkę, tak jak i inne prawa. Prawem, które na zasadach sukcesji generalnej, będzie przejmowane, jest uprawnienie wynikające z art. 14k Ordynacji podatkowej, tj. gwarancja, że zastosowanie się przez podatnika do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zdaniem spółki więc, jeżeli interpretacja została wydana dla podmiotów przejmowanych przez nią na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących po 1 lipca 2007 r., wówczas spółka, jako następca prawny, będzie mogła stosować się do takiej interpretacji, pod warunkiem, że stan faktyczny zawarty we wniosku, odpowiadać będzie stanowi faktycznemu, jaki zaistnieje w podmiocie przejmującym po połączeniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanowisko A Dystrybucja S.A. w L. uznał za nieprawidłowe. Na tle okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego podkreślał, że przedmiotem zapytania w przedmiotowej sprawie są wzajemne relacje między przepisami Ordynacji podatkowej w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego (rozdział 1a Działu II) oraz przepisów w zakresie sukcesji prawnej na gruncie prawa podatkowego (rozdział 14 Działu III), a tym kontekście argumentował, że dla oceny stanowiska wnioskodawcy odnośnie kwestii, czy sukcesja na zasadzie art. 93 Ordynacji podatkowej daje podstawę do ochrony następcy prawnego w zakresie jego zastosowania się do interpretacji wydanej dla jego poprzednika prawnego, istotne jest ustalenie, jakie prawa i obowiązki poprzednika prawnego przechodzą na jego następcę prawnego. W tej mierze wywodził, że zgodnie z art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przedmiotem sukcesji generalnej są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, tj. prawa i obowiązki wynikające z aktów normatywnych prawa podatkowego, w tym również prawa i obowiązki przewidziane w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 93d ustawy, przepisy art. 93 - 93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. W związku z tym zaś, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują wyraźnie, jakie prawa i obowiązki przechodzą na następcę prawnego uznać należy, iż przepis ten dotyczy jedynie takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed połączeniem obu podmiotów. Wobec tego, aby następca prawny mógł skorzystać z jakichś uprawnień, takie uprawnienie musiałoby w chwili połączenia przysługiwać poprzednikowi. Osoby prawne łączące się przez przejęcie, wstępują w prawa i obowiązki z dniem połączenia. Skutki podatkowe powstają dopiero z tym dniem. W takim zatem dniu, sukcesji podlegają wszelkie prawa oraz wszelkie obowiązki, które ciążyły na poprzedniku, a wynikały z przepisów prawa podatkowego – np. obowiązek zapłaty należności podatkowych, które ciążyły na poprzedniku i nie zostały przez niego uregulowane, czy też prawo do zwrotu nadpłat Z istoty sukcesji uniwersalnej wynika, że ma ona charakter pochodny i polega na przeniesieniu uprawnień i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot, a uprawnienia bądź obowiązki muszą istnieć w momencie ich przeniesienia. W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu administracyjnego (decyzji) nie jest co do zasady skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz stanowi ocenę stanowiska wnioskodawcy, bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym, przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego zdarzenia, a jedynie czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Organ udzielając interpretacji przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Interpretacja nie jest aktem stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tego podatnika. Skoro nie zawiera rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika, dopiero jej wykonanie (zastosowanie się do niej) wywiera określone skutki wobec podatnika i ewentualnie organu podatkowego. Co do zasady zaś, podatnik nie ma obowiązku zastosowania się do interpretacji, a dopiero stosując się do interpretacji jest chroniony przed negatywnymi skutkami ich ewentualnej zmiany. Ochrona przysługuje w zakresie objętym przepisami o interpretacjach tylko wtedy, gdy zainteresowany zastosuje się do interpretacji pisemnej, co w zakresie dotyczącym uprawnień i obowiązków wynika z przepisów art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej: zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art.14k § 1); w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (art.14k § 3); zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli: 1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz 2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej (art. 14m § 1); na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie - objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty (art.14m § 3). Skoro więc interpretacja stanowiła przyczynę sprawczą podjęcia przez podmiot ją otrzymujący określonych działań faktycznych lub prawnych, kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny, to ochrona podatnika wynikająca z tych działań, opartych na zaufaniu do organu wydającego interpretację musi być pełna. W tym też kontekście Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że prawo do ochrony na podstawie art. 14k Ordynacji podatkowej przejdzie na następcę, o ile przysługiwało poprzednikowi. Skoro interpretacja nie wiąże podatnika, samo jej wydanie nie daje mu ochrony. Taka ochrona jest gwarantowana temu podatnikowi, który zastosuje się do niej. Aby więc takie prawo do ochrony przeszło na następcę w drodze sukcesji, poprzednik musiał zastosować się do interpretacji indywidualnej. Zasada nieszkodzenia rozciąga się na okres do czasu jej zmiany. Może zdarzyć się że zmiana zostanie dokonana już po połączeniu się podmiotów. Wówczas z ochrony skorzysta wnioskodawca, czyli następca prawny. Według Dyrektora Izby Skarbowej, twierdzenie wnioskodawcy, że "(...) jeżeli interpretacja została wydana dla podmiotów przejmowanych przez nią na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących po 1 lipca 2007 r., wówczas Spółka, jako następca prawny będzie mogła stosować się do takiej interpretacji, pod warunkiem, że stan faktyczny zawarty we wniosku, odpowiadać będzie stanowi faktycznemu, jaki zaistnieje w podmiocie przejmującym po połączeniu", w którym wyrażono stanowisko, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej wydanej dla poprzednika daje spółce jako następcy prawnemu ochronę na podstawie art. 14k Ordynacji podatkowej, jest nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji indywidualnej. Pełnomocnik A Dystrybucja S.A. w L. wystąpił ze skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o jej uchylenie, jako niezgodnej z prawem. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 93 §1 i 2 w związku z art. 14k - 14m ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez ich niewłaściwą wykładnię i niezastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu skargi, w kontekście okoliczności zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji oraz stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej podnosił, że zarówno przed 1 lipca 2007 r., jak i po 1 lipca 2007 r., następcy prawni korzystali (i korzystają) z ochrony prawnej w zakresie interpretacji indywidualnych wydanych ich poprzednikom prawnym. W sytuacji wskazanej we wniosku dochodzi do przejścia praw przewidzianych w przepisach prawa podatkowego na podstawie samego art. 93 Ordynacji podatkowej i nie ma absolutnie znaczenia dla tej konkluzji to, czy poprzednik prawny zastosował się czy też nie zastosował się do indywidualnej interpretacji. Wywodził, że do dnia 30 czerwca 2007 r. obowiązywał lakoniczny przepis art. 14d Ordynacji podatkowej, który stanowił, że przepisy art. 14a-14c stosuje się odpowiednio do następcy prawnego podatnika, a także do osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe. Przepis ten wprost ustanawiał zasadę sukcesji podatkowej dla wywodzonej z art. 14b i 14c Ordynacji funkcji gwarancyjnej interpretacji indywidualnych. Funkcja gwarancyjna to nic innego, jak specyficzne uprawnienie podatników (oraz innych podmiotów uczestniczących w "obrocie" podatkowym) o charakterze niemajątkowym. Oznacza to przy tym, że gdyby interpretować ową normę w sposób prezentowany przez Ministra Finansów, to należałoby uznać, iż od samego początku była ona bezprzedmiotowa, co oczywiście jest wnioskiem całkowicie bezzasadnym. Odpowiednik tego rozwiązania nie został umieszczony we wprowadzonym do Ordynacji podatkowej nowym rozdziale la zatytułowanym "Interpretacje przepisów prawa podatkowego". Przyczyną tego stanu rzeczy, według pełnomocnika spółki, jest to, że wobec całkowicie zmienionej formuły instytucji "interpretacji prawa podatkowego" nie było takiej potrzeby, gdyż sukcesja owej funkcji gwarancyjnej (dla następców prawnych) wynikała bezpośrednio z generalnej dyspozycji art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej. Następcy prawni wstępują w miejsce poprzednika prawnego w zakresie wszelkich zdarzeń mających oparcie w przepisach prawa podatkowego, a nie tylko wąsko rozumianych praw nabytych przez poprzednika prawnego. Można więc w pewnym uproszczeniu stwierdzić, że funkcja gwarancyjna i ochronna ma charakter hipotetyczny (nieco zbliżony do ekspektatywy prawa) - jej realizacja następuje dopiero wówczas, gdy spełnią się przewidziane w ustawie przesłanki. Nie oznacza to jednak, że sama w sobie nie stanowi pewnej wartości o charakterze niemajątkowym. Pełnomocnik spółki wywodził, że z uzasadnienia ustawy nowelizującej Ordynację podatkową, w zakresie interpretacji indywidualnych, wynika, iż miało zostać poszerzone zastosowanie zasady nieuszkodzenia w zakresie wiążących interpretacji wydanych na wniosek osoby planującej utworzyć spółkę, inwestora, płatnika, inkasenta oraz szczególnych typów zaległości podatkowych, o których mowa w art. 52 §1 Ordynacji. Poszerzone, a nie ograniczone poprzez wyrzucenie z tego kręgu następców prawnych. Ponadto uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik skarżącej spółki odwoływał się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z 11 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 99/10, z której wynika, że skoro art. 93 Ordynacji przewiduje sukcesję generalną na gruncie prawa podatkowego, to obejmuje ona swym zakresem również skutki (prawa), płynące z zastosowania się do interpretacji indywidualnych organów podatkowych. Podnosił w tym kontekście, że jakkolwiek WSA w Warszawie potwierdził tezę, że sama interpretacja indywidualna nie rodzi u wnioskującego o nią żadnych praw ani obowiązków i że dopiero zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przez wnioskodawcę stwarza w świetle przepisów art. 14k i art. 14m ochronę prawną, to jednak przyjął również, że "osobie prawnej, która powstanie w wyniku łączenia przez przejęcie innej osoby prawnej - będzie przysługiwała ochrona prawna (...) wynikające z ww. przepisów art. 14k - art. 14m O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r., w takim zakresie, w jakim przysługiwałaby ona osobie przejętej". W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W., odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wnosił o jej oddalenie. Sąd zważył, co następuje. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw aby uznać, że nie jest ona zgodna z prawem. Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że: 1) skarżąca spółka wchodzi w skład grupy kapitałowej A, w której aktualnie realizowany jest program konsolidacji grupy kapitałowej A, co stanowi kontynuację strategii A dotyczącej budowania zintegrowanej firmy w zakresie kompletnego łańcucha procesów działalności energetycznej; 2) w ramach procesu konsolidacji zostały wyznaczone cztery spółki przejmujące, które będą integrowały obszary: energii konwencjonalnej, sprzedaży detalicznej, dystrybucji oraz energetyki odnawialnej, a spółka została wyznaczona jako podmiot konsolidujący działalność w zakresie obszaru dystrybucji energii elektrycznej; 3) w wyniku konsolidacji powstanie struktura składająca się z 5 spółek, w której spółka holdingowa, A S.A., będzie akcjonariuszem m. in. czterech spółek prowadzących działalność w zakresie obrotu, dystrybucji, wydobycia i wytwarzania energii elektrycznej konwencjonalnej oraz wytwarzania energetyki odnawialnej; 4) w celu osiągnięcia omawianej struktury Grupy A spółki, które ostatecznie mają pozostać w grupie będą łączyć się z pozostałymi podmiotami działającymi w tej samej linii biznesowej; 5) spółka przejmie pozostałe spółki z Grupy A działające w obszarze dystrybucji energii elektrycznej; 6) łączenie spółek będzie dokonane w trybie połączenia przez przejęcie zgodnie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. - w wyniku połączenia nie powstanie nowy podmiot, a całość majątku spółek przejmowanych zostanie przeniesiona na spółkę przejmującą, wyznaczoną do procesu konsolidacji w danej linii biznesowej; spółka jako przejmujący, wstąpi w prawa i obowiązki spółek przejmowanych. Formułując pytanie, czy prawa wynikające z interpretacji indywidualnych, wydanych dla spółek przejmowanych po dniu 1 lipca 2007 r. przejdą po połączeniu na spółkę, jako następcę prawnego spółek przejmowanych?, skarżąca spółka, przedstawiając własne stanowisko argumentowała, że jeżeli interpretacja została wydana dla podmiotów przejmowanych przez nią na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących po 1 lipca 2007 r., wówczas spółka, jako następca prawny będzie mogła stosować się do takiej interpretacji, pod warunkiem, że stan faktyczny zawarty we wniosku, odpowiadać będzie stanowi faktycznemu, jaki zaistnieje w podmiocie przejmującym po połączeniu. Na tle elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe stwierdził, iż prawo do ochrony na podstawie art. 14k Ordynacji podatkowej przejdzie na następcę, o ile przysługiwało poprzednikowi. Skoro interpretacja nie wiąże podatnika, samo jej wydanie nie daje mu ochrony. Taka ochrona jest gwarantowana temu podatnikowi, który zastosuje się do niej, aby więc takie prawo do ochrony przeszło na następcę w drodze sukcesji, poprzednik musiał zastosować się do interpretacji indywidualnej. Zasada nieszkodzenia rozciąga się na okres do czasu jej zmiany. Może zdarzyć się że zmiana zostanie dokonana już po połączeniu się podmiotów. Wówczas z ochrony skorzysta wnioskodawca, czyli następca prawny. Na wstępie podkreślić należy, że podstawowym celem wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego (czy to ogólnej, czy to indywidualnej) jest realizacja dyrektyw jednolitości stosowania prawa podatkowego, jego pewności, rozumianej w kontekście przewidywalności treści aktów jego stosowania, a w konsekwencji bezpieczeństwa prawnego podatnika (płatnika, inkasenta) - co jest szczególnie istotne na gruncie ingerencyjnych gałęzi prawa, a takim jest prawo podatkowe – oraz zasady zaufania do państwa i jego organów oraz do stanowionego i stosowanego prawa. Poza sporem jest, że jakkolwiek w postępowaniu, o którym mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej nie ustala się stanu podatkowoprawnego w trybie i na zasadach przewidzianych przepisami tej ustawy, to jednak sama interpretacja określonych przepisów prawa podatkowego dokonywana jest w kontekście uwzględniającym zaprezentowany we wniosku o jej udzielenie stan faktyczny, który już nastąpił lub wystąpi w przyszłości. Z przepisu art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, od którego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. W razie zaś negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Wskazany przepis formułuje więc konieczne elementy składowe interpretacji indywidualnej, na gruncie których ocena stanowiska wnioskodawcy oraz stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym determinowane są przedstawionymi we wniosku elementami stanu faktycznego (zaistniałego lub przyszłego). W kontekście normatywnej treści przepisów prawa podatkowego adekwatnych dla elementów stanu faktycznego zaprezentowanych we wniosku o udzielenie interpretacji i stanowiących przedmiot interpretacji indywidualnej, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - potencjalnie stanowiących podstawę ustalania konsekwencji prawnych faktów przedstawionych we wniosku – stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz jego uzasadnienie prawne uznać należy za prawidłowe. Według Sądu, brak jest podstaw, aby zasadnie można było je podważać. W sprawie stanowiąc przedmiot orzekania Sądu za punkt wyjścia uznać należy przepis art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych; osobowych spółek handlowych; osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przedmiotem wskazanej regulacji jest instytucja następstwa prawnego, jako formy pochodnego nabycia prawa. Jego przesłanką jest istnienie u innego podmiotu tego samego lub innego prawa, od którego to podmiotu nabywca, jako następca prawny, uzyskuje dotychczasowe lub nowe prawo. Nie można bowiem nabyć czegoś, czego nie ma. W związku z tym, poza sporem jest, że następstwo prawne, o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu w zakresie prawa i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, tj. praw i obowiązków publicznoprawnych, realizuje się tylko i wyłącznie w odniesieniu do praw i obowiązków istniejących przed łączenia się podmiotów, o których mowa w tym przepisie i następuje z dniem połączenia się osób prawnych, z którym to dniem powstają skutki podatkowe. W kontekście wskazanego rozumienia pojęcia następstwa prawnego (sukcesji prawnej), w odniesieniu do którego nie wydaje się, aby istniały jakiekolwiek kontrowersje, stwierdzić należy, że brak jest podstaw, aby podważać zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w zakresie, w jakim z tak rozumianą sukcesją prawną wiąże ona określone konsekwencje prawne na gruncie stosowania przepisów Rozdziału 1a - "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" – Działu II Ordynacji podatkowej. W tej mierze, na wstępie wskazać należy, że interpretacja przepisów prawa podatkowego, w odróżnieniu od decyzji administracyjnej, nie kreuje praw i obowiązków podmiotu, do którego jest adresowana. Jest to czynność (akt) uprawnionego organu stanowiący ocenę stanowiska wnioskodawcy albo wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym zdeterminowanego elementami stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionymi przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji, w którym organ ją wydający nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego – w tej mierze podkreślenia wymaga obowiązywanie zakazu wydania interpretacji indywidualnej, w zakresie tych elementów, które w dniu wystąpienia z wnioskiem o jej wydanie są przedmiotem toczącego się postępowania albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięcia co do jej istoty (art. 14b § 4 i § 5). Wnioskodawca występując o wydanie interpretacji zabiega o ocenę prawną skutków prawnopodatkowymi swojego zachowania w odniesieniu do sytuacji, która już się ziściła lub tej, jaka może wystąpić w przyszłości w związku z czym przedstawia własne stanowisko odnośnie prawnopodatkowej oceny tej sytuacji, które to ocena podlega następnie ocenie organu podatkowego wydającego interpretację. Normatywnym przedmiotem interpretacji indywidualnej są więc przepisy prawa podatkowego oraz, z uwzględnieniem kontekstu elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, ich ocena prawna przedstawiana przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji. Podstawowym celem wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego (czy to ogólnej, czy to indywidualnej) jest realizacja dyrektyw jednolitości stosowania prawa podatkowego, jego pewności, rozumianej w kontekście przewidywalności treści aktów jego stosowania, a w konsekwencji bezpieczeństwa prawnego podatnika (płatnika, inkasenta). Interpretacja wywołuje określone w prawie skutki prawne o tyle, o ile wnioskodawca zastosował się do wydanej interpretacji, co wyraża się w ochronie wnioskodawcy przed ewentualnymi konsekwencjami wynikającymi z zastosowania się do tej interpretacji przed jej zmianą. Zmiana interpretacji lub jej nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej w przypadku zastosowania się do niej podatnika wywiera skutki wynikające z zasady nieuszkodzenia. Sama interpretacja indywidualna nie wiąże podatnika i samo jej wydanie nie daje mu ochrony. Ochrona ta aktualizuje się więc dopiero z momentem podjęcia przez wnioskodawcę określonego zachowania przed zmianą tej interpretacji, a przedmiotem tej ochrony są negatywne dla wnioskodawcy konsekwencje ewentualnej zmiany wydanej interpretacji. Jej zakres i granice zdeterminowane są przepisami obowiązującego prawa, z których jednoznacznie wynika, że przysługuje ona tylko wtedy, gdy zainteresowany zastosuje się do interpretacji pisemnej, co w zakresie dotyczącym uprawnień i obowiązków jednoznacznie wynika z przepisów art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej - zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art.14k § 1); w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (art.14k § 3); zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli: 1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz 2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej (art. 14m § 1); na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie - objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty (art.14m § 3). Słusznie i trafnie więc Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że skoro wydana interpretacja bezpośrednio determinuje prawne lub faktyczne działania (zachowania) podmiotu, do którego jest adresowana, to działania (zachowania) te oraz ich skutki pozostają pod ochroną, co stanowi naturalną konsekwencję tego, że działania (zachowania) te podjęte zostały w zaufaniu do organu wydającego interpretację. W kontekście normatywnej treści przepisów art. 93 § 1 w związku z art. 14k – 14m Ordynacji podatkowej brak jest więc podstaw, aby uznać, jak wywodzi to skarżąca spółka, że samo w sobie wydanie interpretacji dla poprzednika daje możliwość zastosowania się do niej następcy prawnego i w konsekwencji skutkuje objęciem go ochroną w sytuacji zmiany tejże interpretacji. Stanowisko to, mimo jego rozbudowanej argumentacji, nie koresponduje bowiem z normatywną treścią przywołanych przepisów ustawy. Skoro bowiem, jak wyżej już podniesiono, sukcesja prawna wyraża się, jako forma nabycia pochodnego, w przeniesieniu istniejących, w dacie ich przenoszenia, uprawnień i obowiązków na inny podmiot, to stwierdzić należy, że przedmiotem tego rodzaju sukcesji uprawnienia wywodzone z ochrony wynikającej z wydanej interpretacji indywidualnej przed skutkami jej zmiany mogą być tylko i wyłącznie o tyle, o ile już one istnieją, a mianowicie, gdy adresat interpretacji - w analizowanym przypadku poprzednik prawny skarżącej spółki – do interpretacji tej się zastosował. Tylko wtedy więc, tj. w sytuacji zastosowania się poprzednika do treści adresowanej do niego interpretacji, ochrona przed skutkami jej zmiany, rozciąga się na jego następcę prawnego. Funkcja ochronna i gwarancyjna interpretacji indywidualnej realizuje się bowiem, jak już podkreślono, z momentem podjęcia przed jej zmianą przez podatnika (płatnika, inkasenta) - w zaufaniu do organu podatkowego, który interpretację wydał - konkretnych działań i zachowań, których cel, kierunek, przedmiot, zdeterminowane są treścią wydanej interpretacji. Z przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, że gwarancja wynikająca z zastosowania się wnioskodawcy do wydanej wobec niego interpretacji przez skutkami jej zmiany stanowi jego prawo, albowiem zastosowanie się do udzielonej mu interpretacji nie może mu szkodzić. Wskazana ochrona prawna stanowi więc treść tegoż prawa. Ma przy tym ono charakter warunkowy, albowiem aktualizuje się, gdy podatnik zastosował się do tejże interpretacji. Tym samym, funkcja gwarancyjna i ochronna wydanej interpretacji podatkowej nie stanowi samoistnej wartość podlegającej sukcesji. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z 11 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 99/10, nie zawiera argumentacji, która mogłaby stanowić wsparcie tezy skarżącej spółki. Przeciwnie, stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w jego warstwie argumentacyjnej koresponduje z argumentacją sądu administracyjnego, zwłaszcza gdy podkreślić, na co nota bene zwrócono uwagę już wyżej, że w WSA w Warszawie wyeksponował, jako istotę rzeczy to, że na mocy art. 93 § 1 w związku z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej osobie prawnej, która powstanie w wyniku łączenia przez przejęcie innej osoby prawnej będzie przysługiwała ochrona prawna oraz brak zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, wynikające z przepisów art. 14k – 14m Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., w takim zakresie, w jakim przysługiwałaby ona osobie przejętej. Według Sądu, brak jest również jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie wywodzić, że w zakresie odnoszącym się do istoty sporu prawnego w sprawie doszło, gdy porównać stan prawny obowiązujący przed 1 lipca 2007 r. i po tej dacie do jakościowych zmian normatywnych, tym bardziej, że w uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki akcentował porządkujący w tym zakresie charakter dokonanej nowelizacji. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., że zarówno na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r., jak i na gruncie przepisu z art. 93 w związku z art. 14k i nast. Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym, istniała i istnieje ochrona prawna gwarantowana następcom prawnym wnioskodawcy, który zastosował się do treści wydanej wobec niego interpretacji. W związku z powyższym, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak na wstępie.