I SA/Po 427/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie NSA Jerzy Małecki NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi M. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej– organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę /-/ M. Skwierzyńska /-/ S. Małek /-/ J. Małecki W dniu 8 grudnia 2009 r. M. J. wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek budowlanych. Wnioskodawczyni przedstawiła wskazanemu organowi podatkowemu następujące okoliczności faktyczne, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. W roku 2007 M.J. nabyła nieruchomość o powierzchni ok. [...], stanowiącą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. Nr 64, poz. 592 ze zm.) nieruchomość rolną. Zainteresowana nabyła tą nieruchomość w celu powiększenia gospodarstwa rolnego (o powierzchni ok. [...] ha) i intensyfikacji prowadzonej działalności rolniczej, do której otrzymuje od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa dopłaty bezpośrednio do gruntów. Nieruchomość składa się z sześciu działek, oznaczonych numerami geodezyjnymi: [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Aktualnie wskazana nieruchomość jest wykorzystywana na cele rolne. Wnioskodawczyni prowadzi działalność rolniczą od 20 lat. W związku z ograniczeniem produkcji rolnej zainteresowana planuje zbycie części gospodarstwa rolnego, prowadzonego na działce o numerze geodezyjnym [...]. Działka ta zgodnie z wypisem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy K. z dnia 3 sierpnia 2007 r. przeznaczona jest w części pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, w pozostałej zaś części nie jest objęta obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego. Na podstawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy K., zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy z roku 2001 i roku 2005, cała w.w. działka znajduje się na terenach wielofunkcyjnego rozwoju, obejmujących zwartą i rozproszoną zabudowę mieszkaniową, mieszkaniowo - usługową oraz techniczno - produkcyjną. Wnioskodawczyni zamierza dokonać podziału przedmiotowej działki i sprzedać zgodnie z obowiązującym dla tego terenu planem zagospodarowania przestrzennego - jako działki budowlane. Zainteresowana oświadczyła, iż jest rolnikiem ryczałtowym korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. W uzupełnieniu powyższego wniosku wnioskodawczyni dodała, że działka nr [...] zostanie podzielona na 43 mniejsze działki, które zamierza sprzedać. Działka ta nie była i nie jest udostępniana innym osobom ani na podstawie umowy dzierżawy, ani żadnej innej; zainteresowana wykorzystywała ją jedynie do własnych potrzeb. W latach 2005-2006 zainteresowana dokonała sprzedaży 10 działek budowlanych. Wnioskodawczyni podkreśliła, że dokonane wcześniej transakcje nie powinny mieć znaczenia w niniejszej sprawie. Jej zdaniem przy ocenie, czy opisana we wniosku sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy wziąć pod uwagę to, czy w odniesieniu do konkretnej czynności wnioskodawczyni będzie występować w charakterze podatnika. W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem przyszłym M. J. zadała organowi pytanie: czy sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę, powstałych w wyniku podziału nieruchomości gruntowej - stanowiącej część gospodarstwa rolnego - zakupionych w roku 2007 w celu powiększenia gospodarstwa rolnego i intensyfikacji produkcji rolnej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Wnioskodawczyni wskazała, iż przedmiotową nieruchomość nabyła ona na cele prowadzonej przez siebie działalności rolniczej. W chwili nabycia nie planowała jej sprzedawać, wręcz przeciwnie – rozszerzyła prowadzoną przez siebie działalność rolniczą. Tym samym nabycie nie nastąpiło w celach handlowych. Okoliczności, które zadecydowały o ograniczeniu produkcji rolnej i doprowadziły do podjęcia decyzji o sprzedaży działki wystąpiły znacznie później. Zainteresowana wywiodła, iż działka o numerze geodezyjnym [...] była wykorzystywana w działalności rolniczej. Przed sprzedażą i podziałem zostanie wyłączona z produkcji rolnej. Sprzedaż będzie miała zatem charakter zbycia składników majątku prywatnego. Dla oceny tej okoliczności bez znaczenia pozostaje podział działki na kilka czy kilkanaście mniejszych działek. W celu potwierdzenia własnego stanowiska powołała ona interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 czerwca 2009 r. Zdaniem wnioskodawczyni, w odniesieniu do przedmiotowej sprzedaży nie wystąpi jako podatnik podatku od towarów i usług. Sprzedaż przedmiotowej działki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko M. J. wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt. 6, 15, 16 i 19, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 3 i 9, art. 96 ust. 1 i art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie: u.p.t.u.), stwierdzając, że przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości wnioskodawczyni nie przyświecał cel związany z wykorzystaniem działki na potrzeby osobiste (własne), lecz - jak wskazała zainteresowana - zakupu dokonano w celu powiększenia gospodarstwa rolnego i intensyfikacji prowadzonej działalności rolniczej. Zdaniem organu, na taki charakter wykorzystania gruntów, będących przedmiotem wniosku, wskazuje również fakt, iż wnioskodawczyni otrzymuje dopłaty bezpośrednie z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Dlatego też nie można zgodzić się ze stanowiskiem zainteresowanej, że sprzedaż przedmiotowych gruntów to sprzedaż składników majątku prywatnego. W efekcie planowaną przez wnioskodawczynię dostawę przedmiotowych gruntów, wykorzystywanych w działalności rolniczej należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i należy ją traktować jako dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ wskazał ponadto, iż przedmiotem dostawy będą 43 działki, czyli czynności będą realizowane z zamiarem ich powtarzania i nadania im zorganizowanego charakteru. Dostawy 43 działek nie można zaliczyć do czynności jednorazowej. Ważne jest, iż w momencie dokonywania pierwszej dostawy działki wnioskodawczyni będzie miała zamiar dokonać kolejnej czynności tego rodzaju. Istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie ma fakt, że w związku z planowaną sprzedażą zainteresowana zamierza dokonać czynności podziału przedmiotowego gruntu na mniejsze działki budowlane. Zachowanie takie dodatkowo wskazuje na przygotowanie gruntu do sprzedaży w taki sposób, aby uzyskać jak najwyższą cenę. Ponadto w przeszłości wnioskodawczyni dokonała już transakcji zbycia 10 działek budowlanych. W związku z powyższym organ stwierdził, że planowana sprzedaż 43 działek będzie nosiła znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i wnioskodawczyni wystąpi - w związku z dostawą przedmiotowych działek - w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Pismem z dnia 10 marca 2010 r. M. J. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa podatkowego, dokonanego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. M. J. wniosła do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w terminie określonym w art. 53 § 2 in principio P.p.s.a., skargę na powyższą interpretację indywidualną. Strona, wnosząc o uchylenie tego aktu, zarzuciła organowi podatkowemu błędną wykładnię art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), która miała istotny wpływ na treść wydanej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał zarzut podniesiony w skardze za nieuzasadniony i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z normą z art. 3 § 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy aktów lub czynności. Zgodność z prawem rozpatrywana jest zarówno w aspekcie prawa materialnego, jak i prawa regulującego zasady postępowania. Sąd nie jest przy tym związany wnioskami i zarzutami skargi, o czym przesądza art. 134 § 1 P.p.s.a. Z postanowień powołanego przepisu oraz § 2 tegoż artykułu wynika więc konieczność przestrzegania przez sąd zasady legalności oraz niepogarszania sytuacji strony skarżącej. W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zarzutom skargi zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji, przy czym treść tego aktu została zdeterminowana pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem skarżącego w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych. Na wstępie należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dokonując wykładni pojęcia: "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy" należy odwołać się do jego wykładni gramatycznej, która prowadzi do stwierdzenia, że gdy ustawa o podatku VAT wiąże obowiązek podatkowy z określonymi czynnościami, to koniecznym jest wykazanie, że intencją podmiotu dokonującego określonej czynności, która wywołuje skutki prawnopodatkowe, było dokonywanie tej czynności wielokrotnie i że taki zamiar dokonywania czynności wielokrotnie istniał w chwili dokonywania tej czynności. Należy zwrócić uwagę na okoliczność, że kwestia uznania za działalność gospodarczą czynności sprzedaży nieruchomości, które znajdują się w majątku osobistym osoby fizycznej i ulegają zbyciu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), w którym - na kanwie sprawy dotyczącej sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych - wskazał, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika VAT. Stwierdził w szczególności, że dla uzyskania takiego statusu nie jest wystarczający sam zamiar dokonywania określonych czynności w sposób częstotliwy. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając powyższy spór orzekł, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. W ocenie NSA, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W świetle tego wyroku oraz innych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06, z dnia 28 marca 2008 r. , sygn. akt I FSK 475/07 oraz z dnia 23 stycznia 2009 r., I FSK 1629/07) należy uznać, iż dla oceny, czy sprzedaż przez osobę fizyczną działek budowlanych jest opodatkowaną działalnością gospodarczą, w ramach której sprzedawca działa w charakterze podatnika, należy kierować się poniższymi kryteriami. Po pierwsze, stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. Po drugie zaś, wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo - jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy - nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec. Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 1043/08) Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował okoliczność, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Powyższe ustalenia należy uzupełnić o tezę wywiedzioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2009 r. (I FSK 1158/08), w którym - w odniesieniu do zagadnienia zbieżnego z podlegającym rozpoznaniu w niniejszej sprawie - Sąd stwierdził, iż o tym czy sprzedaż działek przez stronę skarżącą podlegać będzie opodatkowaniu, decyduje fakt wykorzystywania bądź niewykorzystywania gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej (zob. też wyroki NSA: z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1629/07 oraz z 6 listopada 2009 r., I FSK 955/08). Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że skarżąca nabyła grunt objęty wnioskiem – o powierzchni ok. [...] - w roku 2007 w celu powiększenia gospodarstwa rolnego i intensyfikacji prowadzonej działalności rolniczej, do której ponadto – co słusznie podkreślił organ w przedmiotowej interpretacji – otrzymuje ona od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa dopłaty bezpośrednio do gruntów. Strona wskazała, iż nieruchomość jest wykorzystywana na cele rolne, a działalność rolniczą prowadzi od dwudziestu lat. W latach 2005 – 2006 skarżąca dokonała sprzedaży dziesięciu działek budowlanych. Obecnie zaś planuje dokonać podziału części nowo nabytej nieruchomości – wyodrębnionej geodezyjnie, oznaczonej numerem [...] – na czterdzieści trzy mniejsze działki i następnie zamierza je sprzedać. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy K. z dnia 3 sierpnia 2007 r. wskazana działka w części przeznaczona jest pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, natomiast w pozostałej części nie jest nie jest objęta obowiązującym planem. W świetle powyższych okoliczności faktycznych nie można zaprzeczyć temu, iż przedmiotowy grunt został nabyty w celu prowadzenia działalności rolniczej, która musi być uznana za działalność gospodarczą – w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Jednocześnie jednak już w latach 2005 – 2006 skarżąca dokonywała sprzedaży wydzielonych z gruntu rolnego działek, i to z wysoką częstotliwością. Nabycie kolejnej nieruchomości gruntowej oraz wyodrębnienie z niej geodezyjnie działek w celu ich dalszej odsprzedaży – i to w znacznym rozmiarze (43 działki) wskazuje na kontynuowanie powyższej działalności strony w postaci sprzedaży gruntów. Nie można przy tym nie zauważyć, iż skarżąca w momencie nabywania przedmiotowej nieruchomości miała już świadomość i zamiar – co ma w tym wypadku kluczowe znaczenie – wydzielenia części nabywanego gruntu i ich dalszej odsprzedaży. W tej sytuacji działalność podatniczki podejmowaną w tym zakresie należy określić jako działalność handlowca – powtarzalną, z zamiarem jej kontynuacji, a konsekwencji zorganizowaną - zatem podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe konkluzje znajdują oparcie w całokształcie okoliczności faktycznych przytoczonych przez stronę we wniosku o interpretację, których w niniejszym wypadku nie można pomijać. W przeciwnym razie oznaczałoby to zgodę na wykorzystanie instrumentu prawnego – w postaci wiążącej organy podatkowe interpretacji indywidualnej (art. 14k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – do osiągnięcia skutku sprzecznego z prawem podatkowym, a tym samym do jego obejścia, na co sąd administracyjny sprawujący wymiar sprawiedliwości i stający na straży legalizmu w demokratycznym Państwie prawnym – nie może przyzwolić (art. 175 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 3 § 1 P.p.s.a.). Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał, iż zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. - nie zasługiwał na uwzględnienie. Wobec tego, że interpretacja indywidualna odpowiada prawu, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu. /-/ M. Skwierzyńska /-/ S. Małek /-/ S. Małecki