III SA/Wa 1439/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2011 r. sprawy ze skargi M. P. i M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę Decyzją z [...] stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] listopada 2008 r. określającej Skarżącym – M. i M. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Z ustaleń Organu I instancji wynika, że 26 kwietnia 2007 r. do Urzędu Skarbowego w L. wpłynęło zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego przez Skarżących w 2006 r., w którym wykazano należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 28.375 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 6.162 zł. Następnie 30 kwietnia 2008 r. Skarżący złożyli korektę powyższego zeznania (PIT-37). Z załączonych do korekty dokumentów wynikało, że podatnik dokonał odliczenia diet na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] listopada 2008 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 25.786,60 zł. Od powyższej decyzji Strona nie wniosła odwołania. Następnie 20 maja 2009 r. Skarżący złożyli wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] listopada 2008 r., względnie o wznowienie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2009 r. odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej. Biorąc pod uwagę fakt, że decyzja z [...] listopada 2008 r. nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, postanowieniem z [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wznowił na żądanie Strony postępowanie zakończone ww. decyzją ostateczną. Powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") Organ uznał, iż w sprawie wyszły na jaw nowe dowody. Wskazał, że z zaświadczenia otrzymanego z Ministerstwa Obrony Narodowej Departament Administracyjny z 14 stycznia 2009 r. wynikało, że do przychodów podatnika wliczono należność zagraniczną, od której pobrano i odprowadzono zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W dniu wydania decyzji z [...] listopada 2008 r. ww. zaświadczenie nie było znane organowi podatkowemu, w związku z czym nie mógł się on do niego ustosunkować. Z treści powyższego zaświadczenia wynikało, że M. P. pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa, w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO, w H. w Niemczech, do której został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. Wyznaczenie nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.. Fakt czasowego oddelegowania (wyznaczenia) żołnierza do pełnienia służby zagranicznej nie zmienia samego charakteru pełnionej służby. Z tego tytułu Podatnik otrzymywał uposażenie i inne należności pieniężne oraz świadczenia w naturze, przewidziane w przepisach o pełnieniu służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 z późn. zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 z późn. zm.). Organ, powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazał, iż zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, co oznacza iż przepis ten nie jest stosowany do żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju. Żołnierz wyznaczony jest bowiem zwolniony z dotychczasowego stanowiska i otrzymuje należności tylko ze stanowiska, na które został wyznaczony. Ostatecznie Organ po przeprowadzeniu postępowania w przedmiocie wznowienia odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] listopada 2008 r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 244 § 1 O.p., stwierdzając iż w sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., lecz w wyniku uchylenia decyzji mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Zdaniem Organu dołączenie do akt sprawy zaświadczenia wydanego przez Ministerstwo Obrony Narodowej Departament Administracyjny z 14 stycznia 2009 r. nie wpłynęłoby bowiem na rozstrzygnięcie istoty sprawy. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wnieśli o jej uchylenie. Zarzucili: - rażące naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 3 lit. a w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i odmowę uchylenia wydanej decyzji, - błąd w ustaleniach faktycznych, - naruszenie art. 2, 7 Konstytucji RP, - naruszenie: art. 210 § 1 pkt. 1,4 i 6 oraz § 4; art. 180, 191 i 192; art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124; art. 120, 121 O.p. Decyzją z [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ stwierdził, iż wprawdzie w niniejszej sprawie istnieją podstawy, by uznać, że doszło w niej do łącznego spełnienia przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak rozstrzygnięcie sprawy co do istoty w kolejnej decyzji pozostałoby niezmienione. Ze zgromadzonego materiału nie wynikało bowiem, aby w sprawie zaistniała konieczność prowadzenia ustaleń faktycznych w zakresie dotyczącym możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.. Mając na uwadze przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz wyrok NSA z 16 września 2009 r. (sygn. akt II FSK 185/09) Organ stwierdził, iż tylko żołnierze skierowani mogą brać udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnić funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. W konsekwencji, w ocenie Organu, zwolnienie z opodatkowania należności na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dotyczy żołnierzy skierowanych, co z kolei oznacza, że Skarżącemu, jako żołnierzowi wyznaczonemu do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych, nie przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W związku z powyższym, przyjęcie, że wskazana we wniosku o wznowienie postępowania okoliczność nie zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w stosunku do należności zagranicznej wypłaconej Skarżącemu przez płatnika, jest nowa, nie ma wpływu na zmianę treści decyzji ostatecznej z [...] listopada 2008 r. Zdaniem Organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo zatem stwierdził istnienie w omawianej sprawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., lecz mając na uwadze treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) tej ustawy słusznie odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 210 § 1 i 4 O.p., w szczególności podnoszonego przez Skarżących braku wskazania pełnego adresu organu podatkowego na zaskarżonej decyzji, Organ stwierdził, iż brak ten nie przesądza o tym, iż w decyzji nie ma oznaczenia organu podatkowego. Zdaniem Organu nie znajduje również uzasadnienia zarzut nieprecyzyjnego podania podstawy prawnej przez brak wskazania publikatora aktu prawnego wraz ze wszystkimi zmianami. W zaskarżonej decyzji organ I instancji podał bowiem prawidłową podstawę prawną decyzji, tj. art. 207 § 1 i § 2, art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 244 § 1 O.p.oraz dziennik ustaw, w którym powołana ustawa została ogłoszona. Zatem nie może być żadnych wątpliwości w oparciu o jaki akt prawny została wydana przedmiotowa decyzja W ocenie Organu nie znajduje także potwierdzenia zarzut lakonicznego uzasadnienia stanowiska organu w wydanej decyzji oraz zarzut nie ustosunkowania się przez organ I instancji do zarzutów odwołania. Organ I instancji nie mógł bowiem odnieść się do zarzutów odwołania w postępowaniu prowadzonym w pierwszej instancji. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zaskarżona decyzja organu I instancji zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyczerpująco uzasadnił dlaczego po wznowieniu postępowania nie uchylił decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego wskazując, iż w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.. Dodatkowo Organ podkreślił, iż w postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania nie odmówiono wiarygodności przedstawionemu przez stronę skarżącą dowodowi, nieznanemu organowi podatkowemu w dniu wydawania decyzji określającej. Przedstawiony dowód oraz wynikająca z niego nowa okoliczność faktyczna zostały bowiem uznane przez organ podatkowy za istotne, przez co były podstawą do wznowienia postępowania. W związku z powyższym twierdzenie Skarżącego, że organ I instancji dokonał błędnej oceny, iż wskazane nowe dowody i okoliczności faktyczne nie spełniają przesłanek do wznowienia postępowania jest – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – nieuzasadnione. Organ bowiem wznowił postępowanie podatkowe, lecz na podstawie oceny wszystkich dowodów odmówił uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, gdyż w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. W ocenie Organu nie znajduje również uzasadnienia zarzut ustalenia stanu faktycznego w sposób niekompletny i niewyczerpujący. Stan faktyczny w niniejszej sprawie był bezsporny i niewątpliwy. Natomiast podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakiego oczekiwała strona nie świadczy o tym, iż postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób wadliwy, a rozstrzygnięcie oparto na błędnie ustalonym stanie faktycznym. Pozostałe zarzuty dotyczące rażącego naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego nie mogą być - zdaniem Organu - badane w postępowaniu w sprawie wznowienia. Zarzuty te były bowiem badane w postępowaniu wszczętym na wniosek strony dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzucili obrazę przepisów art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 122 O.p., a także obrazę przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżących organy podatkowe słusznie potwierdziły istnienie przesłanki wznowienia postępowania, lecz bezzasadnie uznały, iż w wyniku uchylenia decyzji mogłaby być wydana wyłącznie taka sama decyzja, przez co przyczyniły się do pozostawienia w obrocie prawnym wadliwej decyzji. Zgodnie z twierdzeniem Skarżących, organy podatkowe doszły do takiego przekonania nie przeprowadzając żadnego postępowania dowodowego lecz bazowały na przypuszczeniach. Skarżący podnieśli, iż w rozstrzygnięciu nie uwzględniono stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonych m.in. w wyrokach z 24 kwietnia 2009r. (sygn. akt II FSK 1505/08), z 22 kwietnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 2123/08), z 19 marca 2010 r. (sygn. akt II FSK 1732/08), w których sąd stwierdził, że nie ma żadnych podstaw do uzależniania prawa do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od przynależności żołnierza do jednostki wojskowej, a ze zwolnienia mogą korzystać zarówno żołnierze skierowani, jak i wyznaczeni do służby poza granicami państwa. Skarżący podnieśli również zarzut naruszenia art. 122 i 187 O.p., które polegało na niezgromadzeniu materiału dowodowego i w efekcie nieustaleniu stanu faktycznego w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości należnego Skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Zdaniem Skarżących postępowanie podatkowe było jednostronne, ukierunkowane na z góry założony cel, w czasie którego zgromadzono tylko te dowody, które ten cel przybliżają. Ponadto Skarżący zarzucili, iż nie przeanalizowano wszystkich składników wynagrodzenia, w tym pod kątem ich ewentualnego zwolnienia z podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.. W ocenie Skarżących organy podatkowe przyjęły niekorzystną wykładnię zgodną z postulatem in dubio pro fisco, wskazując jednocześnie, iż obowiązująca zasada zakazu stosowania interpretacji na korzyść organów podatkowych powinna dotyczyć wszystkich przypadków, gdy pojawi się jakakolwiek wątpliwość prawna. Zdaniem Skarżących organy podatkowe, mimo obowiązków wynikających z zasad prowadzenia postępowania podatkowego, zupełnie je zlekceważyły, ograniczając swoje rozważania wyłącznie do treści art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., pomijając natomiast w swych rozważaniach art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy. Dowodzi to, w ocenie Skarżących, zupełnej dowolności postępowania organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu, albowiem prowadząc postępowanie zmierzające do wydania decyzji, organ winien rozważyć z mocy prawa przysługujące podatnikowi zwolnienia, tym bardziej, iż zwolnienie to znajduje się w obrębie tego samego przepisu, będącego podstawą rozstrzygnięcia. Stąd działanie obu organów podatkowych niezgodne z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego i niewłaściwie dokonana przez nie wykładnia przepisów doprowadziło do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w błędnej kwocie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy, zważył co następuje; Skarga nie jest zasadna. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 O.p.). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 o.p. wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Naturalną konsekwencją powyższego jest, iż postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2003 r., III SA 334/01, Biul. Skarb. 2003, nr 4, s. 28) ) - Komentarz do art.128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III. Jedną z przyczyn, o których wyżej mowa, jest wskazana w art.. 240 § 1 pkt 5 O.p. jako przesłanka wznowienia postępowania jest zdarzenie, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności: 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami, 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji, 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: - ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, - okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, - powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., III SA 2923/01, Biul. Skarb. 2004, nr 3, s. 22). W przedmiotowej sprawie przedstawione przez Skarżących przy wniosku o wznowienie postępowania okoliczności wynikające z zaświadczenia Ministerstwa Obrony Narodowej Departament Administracyjny z 14 stycznia 2009 r., słusznie zostały ocenione przez organy podatkowe obu instancji, jako istotne dla sprawy nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznane organowi, który ją wydał. Zdaniem Sądu, zasadne też było, na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a, rozstrzygnięcie organu podatkowego odmawiające uchylenia decyzji dotychczasowej bowiem w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Istotą niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, jest ocena czy Skarżący w świetle wzmiankowanych dowodów korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu z 2006r.), wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Tym samym, aby możliwe było wydanie decyzji odmiennej od decyzji dotychczasowej, a uwzględniającej powyższe zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych - dowody, o których stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p. muszą przesądzać, że w sprawie zaistniały okoliczności wskazane w cytowanym przepisie u.p.d.o.f. W ocenie Sądu przyjąć należy, że zwolnienie to miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, którzy realizowali cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Abstrahując od błędnej oceny organu, co do powodów dla których Skarżącym nie przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego za 2006 r., na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., istotne jest, że z dowodów , o których wyżej mowa nie wynika, iż Skarżący realizował cele wymienione w tym przepisie. Z uwagi na powyższe, sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.