I FSK 1118/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 20/11 w sprawie ze skargi J. K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 5 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. I. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 marca 2011 r. (sygn. akt I SA/Gd 20/11), którym, po rozpoznaniu skargi J. K. (dalej jako skarżący), uchylono interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądzono na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji, przedstawiając stan sprawy, wyjaśnił, że skarżący wystąpił w dniu 28 czerwca 2010 r. do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, że skarżący wraz z żoną w 1993 r. nabyli do majątku wspólnego gospodarstwo rolne o powierzchni 4,33 ha, w ramach którego prowadzili działalność rolniczą. W 2001 r. małżonkowie dokonali zamiany części gospodarstwa rolnego odpowiadającej 2,13 ha na lokal mieszkalny. Pozostałą część nieruchomości nadal wykorzystywali do działalności rolniczej, otrzymywali z tego tytułu dopłaty. W grudniu 2008 r. wydana została decyzja o warunkach zabudowy dla wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego działki nr 44 o powierzchni 1,62 ha, która dopuszcza na tym terenie zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Decyzją z lutego 2010 r. zatwierdzono podział przedmiotowej działki na jedenaście działek, przy czym na jednej z nich ustanowiono drogę wewnętrzną dojazdową. Skarżący oświadczył przy tym, że powstałe w wyniku podziału działki budowlane nie były wykorzystywane dla potrzeb pozarolniczej działalności gospodarczej. W kwietniu 2010 r. małżonkowie dokonali sprzedaży jednej działki wraz z udziałem w drodze. Natomiast w odniesieniu do pozostałych – mają zamiar ich sprzedaży, bądź też ewentualnie część z nich pozostawią na własne potrzeby. Skarżący wyjaśnił również, że prowadził działalność gospodarczą w okresie od 29 lutego 1984 r. do 15 lipca 1999 r. w zakresie przewozu osób, nie był wówczas podatnikiem podatku VAT oraz od 1 lipca 2001 r. do 1 sierpnia 2004 r. świadczył usługi transportowe i był podatnikiem podatku VAT. W związku z przedstawionym wyżej stanem faktycznym skarżący wystąpił z pytaniem, czy w związku z dokonaną w kwietniu 2010 r. sprzedażą działki stał się podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT). Skarżący, przedstawiając własne stanowisko, przyjął, że na wyżej postawione pytanie należy odpowiedzieć negatywnie. Podkreślił, że przedmiotem sprzedaży była część gruntów, które nabyte zostały przez małżonków do ich majątku osobistego i w chwili zakupu nie były przeznaczone do odsprzedaży (zamiar sprzedaży gruntów powzięli w roku 2009 na skutek podjętych działań związanych ze zmianą ich kwalifikacji i podziałem). Tym samym – zaznaczył – nie sposób uznać, że tego rodzaju sprzedaż stanowi działalność gospodarczą. Skarżący, na wezwanie Ministra Finansów z dnia 2 września 2010 r. uzupełnił wniosek i podał, że nabyty w 1993 r. grunt małżonkowie wykorzystywali do prowadzenia działalności rolniczej do 2005 r., w latach 2004-2005 żonie skarżącego przyznano płatności bezpośrednie do gruntów rolnych, w latach późniejszych – ze względu na nieopłacalność upraw – zaprzestali prowadzenia działalności rolniczej. Wyjaśnił również, że powstałe w wyniku podziału działki nie zostały uzbrojone ani zabudowane. Nabywców przedmiotowych działek poszukuje zarówno osobiście, jak i za pośrednictwem biura nieruchomości, z którym podpisał umowę. Nadmienił, że 25 czerwca oraz 11 sierpnia 2010 r. dokonał sprzedaży dwóch działek, przy czym w transakcjach tych nie występował jako podatnik podatku VAT. Oświadczył także, że na jednej z działek rozpoczął budowę domu. Zaznaczył, że posiada działkę rolną o powierzchni 0,6 ha (łąkę i staw), która mimo że nie jest przeznaczona pod zabudowę, to nie wyklucza możliwości jej sprzedaży. Dołączył kopie: umowy pośrednictwa sprzedaży nieruchomości, zaświadczenia urzędu gminy w przedmiocie powierzchni posiadanego przez małżonków gospodarstwa rolnego i opodatkowania podatkiem rolnym, zaświadczenia Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o otrzymanych przez żonę skarżącego płatnościach w ramach systemu wsparcia bezpośredniego do gruntów rolnych. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji z dnia 5 października 2010 r. przyjął, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji przywołał treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 ze zm.). Podkreślił, że z powołanych regulacji (a w szczególności zawartych w nich definicji podatnika i działalności gospodarczej) wynika, że warunkiem uznania za podatnika podatku VAT jest ustalenie, czy podmiot działa niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik, czy wykonujący wolny zawód. Wskazał przy tym, że przepisy prawa wspólnotowego dopuszczają możliwość uznania przez państwo członkowskie za podatnika podatku VAT osoby, która dokonała okazjonalnej dostawy terenów budowlanych w warunkach wskazujących, że czynność ta nie była związana z zaspokajaniem jej osobistych potrzeb. W dalszej części uzasadnienia Minister Finansów przywołał brzmienie art. 2 pkt 15, 16 i 20 ustawy o VAT w związku z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm.), w których zdefiniowane zostały pojęcia: działalności rolniczej, gospodarstwa rolnego i produktów rolnych. Dokonując ich wykładni stwierdził, że rolnicy, którzy prowadzą działalność rolniczą wykonują działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i są podatnikami podatku VAT, z tym zastrzeżeniem, że z chwilą dokonania dobrowolnej rejestracji uzyskują status czynnego podatnika; w przypadku zaś braku rejestracji są rolnikami ryczałtowymi, zwolnionymi z podatku VAT. Minister Finansów zwrócił także uwagę na to, że definicję gospodarstwa rolnego zawiera także art. 553 k.c. Zaznaczył, że gospodarstwo rolne stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., którego celem jest produkcja rolnicza, bez względu na sposób wykorzystania osiągniętych pożytków. W tak ustalonym stanie prawnym Minister Finansów przyjął, że gospodarstwo rolne – pomimo odrębnej definicji zawartej w ustawie o VAT dla celów podatku VAT – stanowi analogiczną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza, w tym rolnicza. W konsekwencji przyjął, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży są działki wykorzystywane w działalności rolniczej to takiej sprzedaży nie można kwalifikować jako zbycia majątku osobistego rolnika. Jest to sprzedaż jednego ze składników majątkowych gospodarstwa rolnego – przedsiębiorstwa. Majątek osobisty stanowią bowiem tylko te grunty, które podatnik posiada i wykorzystuje na potrzeby osobiste. Grunt rolny wykorzystywany w działalności rolniczej traktować należy jako warsztat produkcyjny. Z uwagi na fakt, że określona w ustawie o VAT definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwala uznać za podatnika podmioty, które występują w profesjonalnym obrocie gospodarczym, jak również osoby, które wykonały czynności jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. W podsumowaniu Minister Finansów stwierdził, że skarżący jest podatnikiem podatku VAT z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek, których to czynności dokonał w ramach działalności gospodarczej. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności: wykorzystywanie gruntu do prowadzonej przez skarżącego działalności rolniczej, nie zaś na własne potrzeby, podział nieruchomości gruntowej, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i zmiana przeznaczenia gruntów rolnych na budowlane, korzystanie z usług biura pośredniczącego w obrocie nieruchomościami. Według Ministra Finansów podjęte przez skarżącego czynności świadczyły, że działał z zamiarem sprzedaży powstałych w wyniku podziału działek budowlanych w sposób częstotliwy i w celach zarobkowych. W odpowiedzi na złożone przez skarżącego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. 2. Skarga do Sądu I instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił, że sprzedaż gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nie jest działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Działalność rolnicza nie obejmuje bowiem działalności, której przedmiotem jest sprzedaż działek budowlanych. Natomiast zamiar częstotliwego wykonywana sprzedaży, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT powinien być ujawniony w chwili nabycia gruntu, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Skarżący podniósł, że nabył nieruchomość w 1993 r. z zamiarem prowadzenia gospodarstwa rolnego. Czynności zmierzające do sprzedaży gruntów rolnych podjął w roku 2009, a zatem po 16 latach od ich zakupu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uchylając zaskarżoną interpretację, podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że kwestią sporną w niniejszej sprawie było to, czy skarżący w związku ze sprzedażą działek budowlanych powstałych w wyniku podziału nieruchomości rolnej (gospodarstwa rolnego), nabytej do majątku osobistego i wykorzystywanej w działalności rolniczej, jest podatnikiem od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Sąd I instancji, po przytoczeniu definicji podatnika podatku od towarów i usług oraz przyjętej w ustawie o VAT definicji działalności gospodarczej, podkreślił, że przy wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT odnieść się należy do regulacji zawartych w Dyrektywie Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 ze zm.). Następnie Sąd I instancji powołał się na wyrok składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (ONSAiWSA z 2008 r., Nr 1, s. 8), w którym wyrażono pogląd, że jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Sąd I instancji podzielając ten pogląd powołał się również na pogląd wyrażony w wyroku NSA z 28 maja 2008 r. w sprawie I FSK 692/07, w którym postawiono tezę, że okoliczność, iż określona czynność związana z majątkiem prywatnym, niesłużącym celom związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT będzie dokonana kilkakrotnie, w sytuacji gdy dany podmiot nie ma zamiaru wykonywać jej w sposób profesjonalny, nie może przesądzać o uzyskaniu przez ten podmiot statusu podatnika podatku od towarów i usług. Sąd I instancji przyjął w związku z tym, że charakterze sprzedaży działek budowlanych (gruntów) przez osoby fizyczne, które nie prowadzą formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, w każdym przypadku powinien decydować w pierwszej kolejności zamiar w momencie nabywania tych gruntów, a w dalszej kolejności okoliczności związane z ich sprzedażą. Jeżeli sprzedawca gruntów nabył te grunty do majątku prywatnego, a ich odsprzedaż nie była głównym celem nabycia, to wówczas w zakresie dokonywanej sprzedaży gruntów nie powinien być on traktowany, co do zasady, jako podatnik podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie – jak zauważył Sąd I instancji – z powołanych we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności, trudno jest wywieść, że głównym celem zakupu nieruchomości, a następnie ich przyszłego zbycia, będzie prowadzenie przez skarżącego w sposób profesjonalny działalności gospodarczej, a nie zaspokojenie potrzeb osobistych. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynikało, aby skarżący nabywając gospodarstwo rolne miał zamiar odsprzedaży wchodzących w jego skład gruntów, czy też rozpoczęcia jakiejkolwiek działalności gospodarczej z nim związanej. Dokonana w latach późniejszych zmiana przeznaczenia tych gruntów spowodowała, że nieruchomość mogła zostać podzielona i wykorzystana w całości pod zabudowę. Według Sądu I instancji bez wpływu na taką ocenę pozostawała eksponowana przez Ministra Finansów okoliczność, że będące przedmiotem sprzedaży grunty wykorzystywane były przez skarżącego w prowadzonej działalności rolniczej, gdyż skarżący nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało wprawdzie, że prowadził on działalność rolniczą, jednak w zakres tego rodzaju działalności, zdefiniowanej w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT nie wchodziła działalność handlowa, której przedmiotem jest obrót nieruchomościami. Sąd I instancji nie zgodził się również z argumentacją Ministra Finansów, w świetle której o zamiarze odsprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego świadczyła zmiana ich przeznaczenia, podział oraz zawarcie umowy z biurem pośredniczącym w sprzedaży nieruchomości. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że skarżący nabył gospodarstwo rolne i prowadził działalność rolniczą przez długi okres czasu (dwanaście lat). Tym samym nie sposób przyjąć, że majątek był nabyty z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Pod pojęciem "handel" należy bowiem rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Sąd I instancji, w podsumowaniu rozważań, stwierdził, że dla oceny, czy sprzedaż przez osobę fizyczną działek budowlanych jest opodatkowaną działalnością gospodarczą należy kierować się następującymi kryteriami: 1/ wykonanie danej czynności (tu: sprzedaży działek budowlanych) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku od towarów i usług; konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występuje w charakterze podatnika, tj. handlowca; 2/ przyjęcie, że osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową, profesjonalną, czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; 3/ nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celach odsprzedaży (tj. w celach handlowych) – nabycie sprzedawanych gruntów musi bowiem nastąpić w celach wykonywania działalności handlowej, a nie w innych celach, przy czym przez działalność handlową należy rozumieć zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności; 4/ zbycie nawet kilku czy kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po zmianie przeznaczenia tego gruntu, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na brak zawodowego, stałego i zorganizowanego charakteru). 4. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne Minister Finansów powołał: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 2 ust. 1 lit. a i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.34.1 ze zm.) w związku z przyjęciem przez Sąd I instancji, że skoro skarżący nabył grunty celem prowadzenia działalności rolniczej i nie miał zamiaru ich zbycia w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami, to sprzedaż wyodrębnionych z nich działek, pierwotnie stanowiących grunty rolne, w oparciu o które wcześniej prowadzona była działalność rolnicza nie stanowi działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy dostawę tych działek, uprzednio wchodzących w skład gospodarstwa rolnego i wykorzystywanych do działalności rolniczej w okolicznościach tej sprawy, wynikających ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy uznać za czynność opodatkowaną VAT, dokonaną przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług. 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez przyjęcie, że organ podatkowy naruszył prawo materialne, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu Minister Finansów, odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, podkreślił, że nie sposób przyjąć jak uczynił to Sąd I instancji w wydanym wyroku, że skarżący planując, a następnie zbywając te działki, nie działał jako podatnik podatku od towarów i usług a tym samym, że ich sprzedaż nie podlega opodatkowaniu VAT. Zarzucił, że formułując takie wnioski, Sąd I instancji nie uwzględnił treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, korespondującego z obecnie obowiązującym art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Według Ministra Finansów, w okolicznościach tej sprawy, kluczowe znaczenie dla jej prawnopodatkowej oceny powinno mieć to, że sprzedaż działek dokonana została przez podmiot wykorzystujący grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego do celów działalności rolniczej zdefiniowanej w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Skarżący – jak zaznaczył – przed sprzedażą w żaden sposób nie wykorzystywał zakupionych gruntów w celach osobistych, prywatnych, a jedyne ich wykorzystanie związane było z działalnością rolniczą prowadzoną w oparciu o gospodarstwo rolne, z którego wyodrębnione zostały działki, będące przedmiotem sprzedaży. Tym samym istnieje realny i przedmiotowy związek zbywanych gruntów, z prowadzoną działalnością gospodarczą (rolniczą). W tej sytuacji sprzedaży wydzielonych działek nie można zakwalifikować inaczej, aniżeli zbycie majątku (przedmiotów ) służącego prowadzonej działalności gospodarczej. Grunt rolny wykorzystywany do prowadzenia działalności rolniczej nie stanowi majątku osobistego, a dostawa działek wyodrębnionych z gospodarstwa rolnego podlega opodatkowaniu VAT (wyrok NSA z 7 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 646/07). W ocenie Ministra Finansów Sąd I instancji błędnie wywiódł, że nabycie nieruchomości, bez jednoczesnego zamiaru jej zbycia przesądza o wyłączeniu sprzedaży wydzielonych z niej działek, z opodatkowania VAT i że w istocie decydujący jest zamiar nabywcy istniejący w chwili zakupu rzeczy (nieruchomości), a dla opodatkowania czynności ich sprzedaży podstawowe znaczenie ma to, aby zakupowi towarzyszył zamiar odprzedaży rzeczy, istotny dla działalności handlowca. Oznaczało to, że w chwili nabycia, a następnie zbycia, kupujący powinien w takim charakterze działać jako podatnik VAT. Dokonanie takiej interpretacji treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wypacza – według Ministra Finansów – jego istotę i cel nadany mu przez prawodawcę. Po pierwsze, nie do przyjęcia jest stanowisko, że wyłącznie sprzedaż działek przez podmiot profesjonalnie trudniący się tego rodzaju zarejestrowaną działalnością będzie opodatkowana VAT. Tylko takie rozumienie tego przepisu prowadzi do nieracjonalnych na gruncie ustawy o VAT wniosków, że niezależnie od skali dokonywanych sprzedaży i faktycznych znamion wykonywania działalności gospodarczej, nie będzie możliwe przyznanie przymiotu faktycznie prowadzącego taką działalność podmiotowi, który przyjmując dogodne dla siebie rozwiązanie, nie zarejestruje tej aktywności gospodarczej. Niezależnie od tego, następstwem tak dokonanej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest wyłączenie z zakresu opodatkowania czynności sprzedaży przez osobę prowadzącą działalność rolniczą, rzeczy służących tej działalności. Takie rozumienie tego przepisu jest w sposób oczywisty sprzeczne z jego treścią. Minister Finansów podkreślił, że skoro działalność rolnicza (zdefiniowana w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT) jest działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, to tym samym grunt rolny wykorzystywany w tej działalności nie stanowi majątku służącego celom osobistym, a jego sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT. W tej sytuacji ocena, czy w dacie zakupu nieruchomości rolnej istniał zamiar handlu działkami w celach zarobkowych była nieuprawniona i prowadząca do błędnych wniosków. W przypadku prowadzenia działalności np. jako producent, jeżeli w jej ramach nastąpi sprzedaż części majątku wykorzystywanego w tej działalności np. budynków lub gruntu, to będzie to sprzedaż związana z wykonywaną działalnością opodatkowaną. W takiej sytuacji dostawca nie działa np. jako handlowiec, który nabył nieruchomości w celu ich odprzedaży, ale jako producent, zbywający część majątku, dotychczas służącego wykonywanej działalności. Podobnie należy ocenić sprzedaż całości lub części majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności rolniczej, które to zdarzenie gospodarcze pozostaje w zakresie opodatkowania VAT. Prowadzący działalność ma prawo w dowolny sposób dysponować majątkiem, który służy do jej wykonywania, w tym dokonywać sprzedaży jego części. Podobnie w przypadku zmiany charakteru gruntu z rolnego na budowlany, a następnie ich sprzedaży, zbywca będzie występował w charakterze podatnika VAT. W sytuacji bowiem podziału nieruchomości uprzednio wykorzystywanej rolniczo (formalnego wyłączenia ich z produkcji rolnej), a następnie sukcesywnej sprzedaży wyodrębnionych z niej działek budowlanych, czynności te powinny być kwalifikowane jako działalność gospodarcza, związana z wykorzystywaniem w sposób ciągły majątku rzeczowego. Takie rozumienie treści art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady i odpowiednio art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, koresponduje – jak zaznaczył Minister Finansów – z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C - 291/92, z którego wynika, że jeżeli podatnik sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu. W przypadku wyodrębnienia części nieruchomości do celów prywatnych rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na stosownej proporcji między wykorzystywaniem do celów prywatnych i do celów działalności. Działalność gospodarcza obejmuje również wykorzystywanie majątku rzeczowego oraz wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu. W kontekście tego orzeczenia, uprawnione jest stwierdzenie, że w takim przypadku wyłączona z opodatkowania byłaby tylko ta część nieruchomości, która uprzednio przeznaczona została na cele prywatne, osobiste. Natomiast pozostała część służąca prowadzonej działalności, w przypadku jej sprzedaży, stanowiłaby podlegającą opodatkowaniu dostawę towaru przez podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W piśmie procesowym z dnia 30 marca 2012 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C -180 i C -181/10, akcentując, że sprzedaż prywatnego majątku "w częściach" nie stanowi działalności gospodarczej. 5. Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną, stwierdził co następuje: Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty korespondują ze sobą i z uwagi na sposób sformułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zarzutem wiodącym jest zarzut naruszenia prawa materialnego, polegający na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 2 ust. 1 lit. a i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz.U.UE.L.06.34.1 ze zm.). Przystępując do oceny powyższego zarzutu trzeba w punkcie wyjścia odnotować, że w kwestii opodatkowania sprzedaży działek wykorzystywanych przez rolników, a przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego na cele mieszkaniowe wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C- 181/10, udzielając odpowiedzi na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – według Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast zdaniem Trybunału w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy. Według Trybunału okoliczność, że skarżący zarejestrowali się jako podatnicy podatku VAT w systemie ryczałtowym z tytułu działalności rolniczej jest bez znaczenia z punktu widzenia powyższych rozważań. Transakcje inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych w rozumieniu art. 295 ust. 1 dyrektywy VAT, dokonywane przez rolnika ryczałtowego w ramach jego działalności rolniczej, podlegają zasadom ogólnym dyrektywy. Trybunał zaznaczył przy tym, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Trybunał stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy VAT jest w tym zakresie bez znaczenia. Jak stwierdził dalej w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 uznając, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. W świetle tego co zostało wyżej przedstawione odnotować przede wszystkim trzeba, że w ustawie o VAT brak jest jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy). Stwierdził to już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano między innymi na orzeczenie Trybunału z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, z którego wynika, że korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Także w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10) zauważono, że z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o VAT. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE. Wprawdzie w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Trybunał stwierdził, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny, to jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje dostawy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela w pełni stanowisko zawarte w wyroku NSA z 7 października 2011r. (sygn. akt. I FSK 1289/10), że nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Zgadza się także ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), że brak w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. Z uwagi na orzeczenie Trybunału z 15 września 2011 r. należy uznać, że aktualne są w tej sprawie wywody zawarte w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie jako osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. W świetle dotychczas przedstawionych uwag trzeba przyjąć, że istotna jest ocena, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżący w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Podjęcie, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną, Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Na wskazane wyżej okoliczności Minister Finansów w skardze kasacyjnej się nie powoływał i nie wynikały one też z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. To, zaś – co akcentowano w skardze kasacyjnej – że sprzedawane grunty wchodziły uprzednio w skład gospodarstwa rolnego i były wykorzystywane do działalności rolniczej nie mogło, co wyraźnie stwierdził Trybunał w wyroku z 15 września 2011 r., przesądzać o tym, że tylko z tego powodu skarżący jako rolnik ryczałtowy zwolniony od podatku, sprzedając te grunty stał się z tego powodu podatnikiem podatku VAT. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.